|陳鏞屺

經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）于2015年提出數(shù)字經(jīng)濟是借助信息通信技術，利用信息和網(wǎng)絡環(huán)境運行的一系列經(jīng)濟活動。數(shù)字經(jīng)濟催生了諸如電子商務、應用商店、線上廣告、云計算、網(wǎng)絡平臺、高頻交易和線上支付等新型的商業(yè)模式。這些新型的商業(yè)模式對原有的稅收體系提出了新的挑戰(zhàn)。OECD發(fā)布的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動計劃（BEPS行動計劃）研究報告指出，數(shù)字經(jīng)濟本身并沒有特殊的BEPS問題，只是數(shù)字經(jīng)濟的主要特征加劇了BEPS出現(xiàn)的風險。隨著數(shù)字經(jīng)濟與傳統(tǒng)經(jīng)濟融合度日益增加，基于稅收目的將數(shù)字經(jīng)濟與其他經(jīng)濟割裂開來是不現(xiàn)實的。因此應對數(shù)字經(jīng)濟帶來的稅收挑戰(zhàn)，并不需要建立全新的稅收體系，關鍵在于如何在新型的商業(yè)模式下確保稅收遵從?；诖?，本文通過對數(shù)字經(jīng)濟主要涉稅特征的分析，分別指出數(shù)字經(jīng)濟特征對稅收遵從帶來的挑戰(zhàn)，并提出數(shù)字經(jīng)濟背景下提高稅收遵從的具體措施。

一、數(shù)字經(jīng)濟的主要涉稅特征

傳統(tǒng)稅制構建于工業(yè)經(jīng)濟基礎之上，數(shù)字經(jīng)濟與工業(yè)經(jīng)濟在要素分配、業(yè)務處理、管理模式和價值創(chuàng)造方面顯著不同，因而會對傳統(tǒng)稅制造成一定沖擊。數(shù)字經(jīng)濟的主要涉稅特征包括：

1.數(shù)據(jù)依賴性。數(shù)字經(jīng)濟的依賴性主要體現(xiàn)為對數(shù)據(jù)的依賴性。數(shù)字經(jīng)濟對數(shù)據(jù)的開發(fā)和利用是公司價值創(chuàng)造的核心源泉。不同于農(nóng)業(yè)時代和工業(yè)時代對土地、勞動力和資本要素的重視，數(shù)字經(jīng)濟時代計算能力的提升和數(shù)據(jù)存儲成本的降低使得數(shù)據(jù)成為企業(yè)最具價值的生產(chǎn)要素。傳統(tǒng)稅制以權責劃分比較明確的實物為主要課稅對象，稅務機關較易確定納稅主體、征稅對象和稅率等關鍵課稅要素。而數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有低排他性和隱匿性，其所有權、使用權和受益權相對模糊，客觀上造成了稅制要素確定的困難性（肖育才等，2022）。

2.移動性。不同于傳統(tǒng)經(jīng)濟，數(shù)字經(jīng)濟的商業(yè)模式脫離了地域的限制，主要表現(xiàn)為無形資產(chǎn)、用戶和業(yè)務功能的移動性。首先，數(shù)字經(jīng)濟中企業(yè)對無形資產(chǎn)的高度依賴導致企業(yè)的價值進一步集中在無形資產(chǎn)之中，這些無形資產(chǎn)的權利往往很容易在關聯(lián)企業(yè)之間進行分配和轉(zhuǎn)移。其次，數(shù)字經(jīng)濟使得用戶在進行跨區(qū)域流動時可以在網(wǎng)絡上從事經(jīng)濟活動，同時用戶線上交易使用的虛擬網(wǎng)絡又增加了用戶身份和位置識別的困難。最后，信息通訊技術的提升降低了組織間長距離的協(xié)調(diào)成本，拓展了企業(yè)跨區(qū)域提供商品和服務的能力，使得企業(yè)在信息中心管理全球業(yè)務成為可能。上述無形資產(chǎn)、用戶和業(yè)務功能的移動性使得納稅主體的同一個交易行為同時存在多個征管權轄區(qū)，導致了稅收管轄區(qū)域的模糊性。

3.寡頭壟斷性。數(shù)字經(jīng)濟時代，當企業(yè)率先開發(fā)了某個不成熟的市場，網(wǎng)絡效應會導致企業(yè)在短時間內(nèi)獲得壟斷地位。網(wǎng)絡效應指數(shù)字經(jīng)濟中用戶的決策可能直接影響到其他用戶利益的現(xiàn)象，包括水平網(wǎng)絡效應和垂直網(wǎng)絡效應兩個方向。在水平網(wǎng)絡效應中，用戶越多，網(wǎng)絡效應所創(chuàng)造的價值越大，當更多的人加入社交網(wǎng)絡，現(xiàn)有用戶的福利會增加。在垂直網(wǎng)絡效應中，企業(yè)依靠不同應用程序的協(xié)同作用創(chuàng)造附加價值來占領市場份額。隨著邊際成本遞減和規(guī)模收益遞增，頭部企業(yè)的寡頭壟斷會帶來商業(yè)模式和行業(yè)的完全壟斷（國家稅務總局河北省稅務局課題組，2022），最終控制交易價格和交易量，導致企業(yè)兩極分化。

二、數(shù)字經(jīng)濟特征對稅收遵從帶來的挑戰(zhàn)

稅收遵從是指納稅義務人基于對國家稅法價值的認同或自身利益的權衡而表現(xiàn)出的遵從稅收制度的行為。稅收遵從分為制度性稅收遵從、防衛(wèi)性稅收遵從和忠誠性稅收遵從（馬國強，2000）。其中，制度性稅收遵從指稅收制度設計嚴密使得納稅人沒有稅收規(guī)劃的空間而不自覺地履行納稅義務的行為。防衛(wèi)性稅收遵從指因稅收征管嚴厲致使納稅人稅收不遵從被發(fā)現(xiàn)的概率極高且懲罰力度較大而不得已履行納稅義務的行為。忠誠性稅收遵從指納稅人對納稅義務有正確認識，稅務機關對納稅人提供優(yōu)質(zhì)服務，征納雙方信任互通使得納稅人主動履行納稅義務的行為。與稅收遵從相對應的是稅收不遵從，分別是無知性稅收不遵從、自私性稅收不遵從和情感性稅收不遵從。無知性稅收不遵從是指納稅人對納稅義務和納稅程序缺乏了解導致的客觀上未準確及時繳納稅款的行為。自私性稅收不遵從是納稅人作為“經(jīng)濟人”主觀上選擇有利于自身利益而有損公共利益的逃避納稅義務的行為。情感性稅收不遵從指納稅人主觀感覺稅負不公平而做出的發(fā)泄情緒逃避納稅義務的行為。簡單確定的稅收制度有利于降低無知性稅收不遵從，增強制度性稅收遵從；稅收征管的威懾作用有利于降低自私性稅收不遵從，提升防衛(wèi)性稅收遵從；正確的稅收觀念有利于降低情感性稅收不遵從，促進忠誠性稅收遵從。制度性稅收遵從和防衛(wèi)性稅收遵從是對納稅人的基本要求，而忠誠性稅收遵從是社會發(fā)展到一定階段的更高追求。本文重點研究制度性稅收遵從和防衛(wèi)性稅收遵從，并認為當正確稅收觀念形成且稅收遵從有氛圍時，忠誠性稅收遵從指日可待。數(shù)字經(jīng)濟具有不同于傳統(tǒng)經(jīng)濟的特征，這些特征對稅收遵從帶來了挑戰(zhàn)。

（一）稅制要素確定的困難性阻礙了制度性稅收遵從

稅收遵從的前提是納稅人有明確清晰的稅收制度可供遵從，而稅收制度是隨著經(jīng)濟發(fā)展的階段和特點逐步完善的，相對經(jīng)濟發(fā)展總是滯后的。數(shù)字經(jīng)濟時代對數(shù)據(jù)的依賴使得確定稅制要素變得越來越困難，這直接增強了無知性稅收不遵從，降低了制度性稅收遵從。

1.數(shù)據(jù)資產(chǎn)未納入課稅對象提升了無知性稅收不遵從。目前針對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的產(chǎn)權界定、計量和報告問題均處于探索階段，哪些屬于數(shù)據(jù)資產(chǎn)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)如何衡量直接影響其是否能直接成為課稅對象。在農(nóng)業(yè)經(jīng)濟中，土地和人口是主要的課稅對象；在工業(yè)經(jīng)濟中，商品、勞務、增值額和所得額成為主要的課稅對象。那么數(shù)字經(jīng)濟中，數(shù)據(jù)是否應該成為課稅對象呢？如果成為課稅對象，就面臨稅源和稅基如何確定的問題。如果未納入課稅對象，則與同樣作為生產(chǎn)要素的商品和勞務相比，會造成稅負的不公。由于現(xiàn)行稅收制度對數(shù)據(jù)要素是否是課稅對象沒有定論，處在數(shù)字經(jīng)濟中的納稅人相比傳統(tǒng)經(jīng)濟的納稅人承擔了較輕的稅負，造成了納稅人客觀上的無知性稅收不遵從。

2.稅目、稅源和稅基難控制，導致納稅人無法明確自身應納稅義務?，F(xiàn)有稅收制度并未將數(shù)據(jù)作為直接的課稅對象創(chuàng)立新的稅種，而是將其與有形的商品一道適用增值稅和所得稅。數(shù)字經(jīng)濟創(chuàng)造的增值額適用增值稅，數(shù)字經(jīng)濟創(chuàng)造的企業(yè)所得和個人所得適用相應所得稅。然而，數(shù)字經(jīng)濟催生了創(chuàng)新型的商業(yè)模式，針對增值稅，現(xiàn)有增值稅體系對C2C業(yè)務和平臺經(jīng)濟涉及到的數(shù)字化后的征稅對象所適用的稅目、稅基和稅源無法準確定位。針對所得稅，平臺經(jīng)濟的高靈活性和低門檻性吸引了大量自然人主體，這些稅收參與者的收入性質(zhì)在個人所得稅體系下較為模糊。同時，數(shù)字經(jīng)濟創(chuàng)造價值的方式既包括產(chǎn)業(yè)基礎上產(chǎn)業(yè)數(shù)字化的形式，也包括數(shù)據(jù)基礎上數(shù)字產(chǎn)業(yè)化的形式，由此導致數(shù)字資產(chǎn)形成的利潤與稅收之間的聯(lián)結(jié)變得復雜，而且企業(yè)所得稅中并未有“數(shù)據(jù)資產(chǎn)形成的收入”單獨的稅目。納稅人在無法確定自身交易行為涉及的稅目、稅源和稅基的時候便無法明確自身應納稅義務。

（二）稅收管轄區(qū)域的模糊性降低了防衛(wèi)性稅收遵從

稅收管轄區(qū)域的模糊性使得傳統(tǒng)稅收征管原則受到?jīng)_擊，同時使得稅收收入難以劃分。這直接影響了威懾效應下的稅務風險發(fā)現(xiàn)機制，弱化了稅收征管強度，增強了自私性稅收不遵從，降低了防衛(wèi)性稅收遵從。

1.傳統(tǒng)稅收征管原則受到?jīng)_擊降低了稅務風險發(fā)現(xiàn)的概率。傳統(tǒng)稅收征管原則為稅收屬地原則和常設機構認定原則。數(shù)字經(jīng)濟減少了對傳統(tǒng)營業(yè)場所的依賴性，同時數(shù)字經(jīng)濟依賴的虛擬服務器也可以被企業(yè)跨區(qū)域甚至跨國別靈活移動。稅收屬地原則和常設機構認定原則受到?jīng)_擊，這使得稅務部門在行使稅收審計進行稅務風險排查時無法確定審計對象。同時，數(shù)字經(jīng)濟的移動性使得納稅人資產(chǎn)權屬劃分模糊、成本與收入與匹配難以核實，稅務機關核實納稅人提供的涉稅信息時判斷難度較大，稅務部門發(fā)現(xiàn)稅務風險的概率降低，增強了自私性稅收不遵從。

2.稅收收入難以劃分弱化了稅收征管強度。對于增值稅，生產(chǎn)廠商、消費者和第三方數(shù)字平臺往往不在同一稅收管轄區(qū)，增值稅的稅收分配目前遵循生產(chǎn)地原則（王衛(wèi)軍等，2020）。這直接導致了增值稅稅收收入集中在工商業(yè)密集的大中型城市，而遍布全國的消費者承擔了稅負，相應的地區(qū)卻沒有稅收收入。稅收征管積極性下降，稅收征管強度降弱。甚至一些跨國公司利用不同國家征稅地原則的不同，采用人為成本分攤協(xié)定的方式逃避稅收征管，使得稅收面臨稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的風險。對于所得稅，按照企業(yè)物理注冊地或者生產(chǎn)地劃分稅收管轄權已無法滿足數(shù)字經(jīng)濟的要求，現(xiàn)行的按照總分機構所得劃分所得稅的方式并不能使得稅源與價值創(chuàng)造地相一致。一些跨境電商平臺憑借數(shù)字經(jīng)濟優(yōu)勢，將企業(yè)各項功能人為分開使利潤轉(zhuǎn)移到低稅收管轄區(qū)，國家稅收收入遭到流失，納稅人自私性稅收不遵從提升。

（三）兩極分化影響了稅收遵從氛圍

寡頭壟斷性導致企業(yè)兩極分化，頭部企業(yè)的壟斷地位極易導致稅收不遵從，中小企業(yè)對頭部企業(yè)的模仿影響了整個稅收遵從氛圍。

1.頭部企業(yè)控制稅基降低了稅收遵從。數(shù)字經(jīng)濟的寡頭壟斷性使得頭部企業(yè)極易通過操控交易數(shù)量和交易價格的方式進行稅收管理。當前各個稅種主要以從價定率的方式進行征收，控制了供給價格也就控制了稅基。在相關部門反壟斷監(jiān)管不及時和稅務機關掌握涉稅信息不完備的情況下，稅收遵從受到挑戰(zhàn)，國家稅款遭到流失。

2.中小企業(yè)的跟隨進一步降低了全社會的稅收遵從度。對于社會中眾多中小企業(yè)，根據(jù)新制度主義組織趨同理論，當組織目標不清晰時，當組織所遵循的制度不完善時，組織會按照其他組織的形式進行模仿，從而產(chǎn)生趨同現(xiàn)象。DiMaggio等（1983）研究指出，企業(yè)通常會模仿更成功的企業(yè)。頭部企業(yè)的稅收不遵從行為極易受到其他企業(yè)的跟隨和模仿，趨同現(xiàn)象的“乘數(shù)效應”使得全社會稅收遵從度降低。

三、數(shù)字經(jīng)濟背景下提高稅收遵從的措施

（一）完善稅收制度，使得稅收遵從有依據(jù)

1.明確課稅對象。數(shù)據(jù)作為數(shù)字經(jīng)濟的關鍵要素，應該與商品、勞務、土地等要素一同作為課稅對象。將“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”在稅收范疇內(nèi)重新界定，解決其權屬問題和計量問題。如同工業(yè)經(jīng)濟中資本作為生產(chǎn)要素，其價值增值依附于商品形成的商品稅一樣，長遠來看，隨著數(shù)據(jù)全面成為數(shù)字經(jīng)濟的生產(chǎn)要素，與之相匹配的稅制可以考慮開征數(shù)據(jù)資源稅。

2.調(diào)整現(xiàn)行稅目稅率。從短期來看，按照“類比原則”將數(shù)據(jù)產(chǎn)品和數(shù)據(jù)服務并入現(xiàn)有的“增值稅+所得稅”體系中，需要調(diào)整現(xiàn)有的稅目和稅率。從增值稅角度看，數(shù)字經(jīng)濟使得產(chǎn)業(yè)間邊界變得模糊，商品和服務兩個稅目高度融合，甚至數(shù)據(jù)也會單獨帶來價值的增值。所以針對增值稅需要推動稅目稅率簡并，這樣避免了納稅人和稅務機關對于數(shù)字經(jīng)濟所屬稅目和稅率的主觀判斷，增強制度性稅收遵從。從所得稅角度看，自然人對經(jīng)濟生活的深度參與模糊了生產(chǎn)者與消費者的界限，應逐步提高個人所得稅所占比重，將自然人多渠道收入全面綜合。

同時針對企業(yè)所得稅可以考慮分化出“數(shù)據(jù)所得稅”或者“平臺所得稅”，根據(jù)其用戶數(shù)、數(shù)據(jù)規(guī)模和業(yè)務量實行累進所得稅制，以應對平臺企業(yè)和從事數(shù)字化產(chǎn)品的企業(yè)無適應稅目和稅率的問題。

（二）強化稅收征管，確保稅收遵從有保障

1.重構稅收征管原則。稅收征管原則直接決定了稅收管轄權，在重構稅收征管原則的過程中，應充分發(fā)揮我國單一制度的宏觀調(diào)配優(yōu)勢，加強中央政府和國家稅務總局在稅收管轄權的集中領導和分配協(xié)調(diào)以應對數(shù)字經(jīng)濟的移動性和區(qū)域穿透性。

2.優(yōu)化區(qū)域間稅收分享制度。稅收分享制度直接決定了稅收分配。對于增值稅，可以按照消費地原則進行征收，克服生產(chǎn)地原則導致的政府重視投資而忽視消費的弊端。同時，數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展使得確認消費目的地變得簡單易行，推進增值稅按照消費地原則改革將有利于稅收遵從的實現(xiàn)。對于所得稅，應該根據(jù)數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和價值創(chuàng)造的特點完善總分機構跨區(qū)域間收入分配規(guī)則，解決跨區(qū)域稅收轉(zhuǎn)移問題。

3.推進稅收征管數(shù)字化轉(zhuǎn)型。提高防衛(wèi)性稅收遵從除了對稅收管轄權和稅收分配進行重構和優(yōu)化外，利用數(shù)字經(jīng)濟，將挑戰(zhàn)轉(zhuǎn)化為機遇，推進稅務機關稅收征管過程的數(shù)字化轉(zhuǎn)型也是重要措施之一。一方面，打造“數(shù)據(jù)管稅”新型稅收征管模式，利用區(qū)塊鏈技術將防衛(wèi)性稅收遵從內(nèi)化于代碼架構中，采用計算機算法做好稅源監(jiān)控工作，解決征稅過程的信息不對稱問題。同時，利用數(shù)據(jù)為稅務機關科學決策提供依據(jù)，動態(tài)調(diào)整稅收征管策略。另一方面，持續(xù)深化拓展稅收共治格局，建立“1+N”的多元主體（其中，“1”指稅務機關，“N”指納稅主體、稅收中介、銀行、第三方數(shù)字平臺和監(jiān)管機構等多元化市場參與主體）參與、多種手段并用的多層次數(shù)字化稅收征管體系，實現(xiàn)稅收征管的內(nèi)外部協(xié)同聯(lián)動，提高稅收征管效率。

（三）分級稅收遵從風險管理，改善稅收遵從氛圍

1.對頭部企業(yè)實施集約式管理，增強其合作性稅收遵從。稅務機關應該專門設置頭部企業(yè)稅收管理部門，首先引導企業(yè)主動識別并管理稅收風險，必要時提供建議。同時根據(jù)頭部企業(yè)主動申報數(shù)據(jù)、行業(yè)公開數(shù)據(jù)和第三方平臺數(shù)據(jù)，進行綜合風險評估，根據(jù)存在的稅收遵從風險大小合理分配管理資源。對高風險的頭部企業(yè)實施全面稅收遵從審計，對中風險的納稅人實施有限范圍的稅收遵從審計，對低風險的納稅人實施稅收遵從保證審查。同時注重與頭部企業(yè)的互動，主動建立一種透明信任的新型關系，將遵從管理的重點從事后稅務審計轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑氨O(jiān)控。集約式分級分類管理既有利于將稅務審查資源集中于高風險稅收遵從領域，又降低了低風險企業(yè)的稅收遵從負擔，增強了頭部企業(yè)的合作性稅收遵從。

2.對中小企業(yè)降低稅收遵從成本，加強遵從引導。數(shù)字經(jīng)濟中的中小企業(yè)大部分會計核算制度不健全，從業(yè)人員流動性較高，企業(yè)管理人員稅收遵從意識相對薄弱。在稅收遵從管理中應注重兩個方面，一方面降低其稅收遵從成本，如簡化申報程序和應用新技術方便納稅申報表的編制等。另一方面，加強教育和遵從引導，營造稅收遵從環(huán)境。稅務機關應該及時向社會通報稅收遵從企業(yè)紅黑榜，加大稅收不遵從行為懲戒力度，通過對頭部企業(yè)的強監(jiān)管進而引導中小企業(yè)的稅收遵從跟隨，善用輿論的力量巧用“乘數(shù)效應”，提高社會整體的稅收遵從度。