作者簡介：趙正蓉，（1987.8.7），女 ，本科，昆明人，從事工作：高校會計，職稱：會計師，研究方向：政府會計、成本管理。

摘要：公辦高職院校作為實施政府會計標準體系的一個重要主體，同樣需要編制綜合財務報告，以便更加真實準確反映辦學產(chǎn)生的實際成本。本文采用作業(yè)成本法，分析了該方法在公辦高職院校的適用性，構建了作業(yè)成本法核算方法體系。同時以K學院為實證樣本，分析了該學院二級學院的專業(yè)辦學成本，依據(jù)結果提出了成本管理的可行性對策建議。

關鍵詞：公辦高職院校;成本核算;作業(yè)成本法

1 引言

2017年財政部發(fā)布了《管理會計應用指引第 304 號——作業(yè)成本法》，為實行財務會計制度的企業(yè)等組織提供了更精準成本核算的工具;2019年1月起施行的《政府會計制度》（以下簡稱《制度》），要求諸如公辦高職院校等事業(yè)單位提供與財務成果、經(jīng)營狀況以及現(xiàn)金流量等相關的信息，由此帶來了與財務會計有關“成本”要素的概念;同年12月，財政部發(fā)布了《事業(yè)單位成本核算基本指引》，基本明確了事業(yè)單位成本核算的基本原則、范圍和方法。過去的事業(yè)單位主要執(zhí)行以預算會計為核算方法的事業(yè)單位會計準則，與企業(yè)等單位采用權責發(fā)生制下的財務會計有著明顯的區(qū)別和差異?！吨贫取芬?guī)定行政事業(yè)單位采用預算會計與財務會計并行的“雙核算”方法，要求公辦高職院校更準確反映職業(yè)教育辦學成本，適應權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度的改革需要。

現(xiàn)有有關作業(yè)成本法在公辦高職院校中的研究主要集中在理論探討階段，使用構建成本核算體系的實證研究較少。本文利用既有成本數(shù)據(jù)嘗試構建基于作業(yè)成本法的成本核算模型，并以K學院為實例進行測算。

2 作業(yè)成本法的基本原理

2.1 基本概念

作業(yè)成本法，是成本管理工具中的一種具體方法。總體原則是 “成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，即按照資源動因將資源費用追溯或分配至各項作業(yè)，計算出作業(yè)成本，然后再根據(jù)作業(yè)動因，將作業(yè)成本追溯或分配至各成本對象。與傳統(tǒng)成本管理方法相比，作業(yè)成本法把直接成本和間接成本（包括期間費用）作為產(chǎn)品（服務）消耗作業(yè)的成本同等對待，拓寬了成本的概念和計算范圍。在適用的條件下，更能真實準確反映產(chǎn)品（服務）的實際成本，有助于提高作業(yè)與流程改進、客戶服務等決策的準確性。

2.2 核算原理

高職院校一般按照分設學院或系部等二級機構體制來培養(yǎng)專業(yè)人才，對經(jīng)費資源的消耗主要按照以下三種方式確認資源動因：（1）無需進行歸集與分配，直接確定到學生對象的資源耗費，如獎助學金、伙食補貼等;（2）不能直接歸集到學生對象，但與培養(yǎng)學生有關系的資源耗費，劃分到作業(yè)中心的直接費用，如授課課時費、工資薪酬、固定資產(chǎn)折舊、科研補助費用等;（3）不能直接歸集到學生對象，但與培養(yǎng)學生并無關系的資源耗費，劃分到作業(yè)中心的間接費用，如行政后勤運轉費用、全校公共資源運營費用等。

3 K學院辦學成本核算體系構建

3.1 適用性

K學院是由一所公辦?？茖哟纹胀ǜ叩嚷殬I(yè)院校，主要培養(yǎng)鐵道類、城市軌道交通類、郵電通信類的高素質技術技能型人才。截止2021年末，全院在編職工405人，下設5個二級招生學院，開辦22個專業(yè)，全日制在校學生5600余名。K學院專業(yè)規(guī)模體量適中，基本以鐵道運輸類人才培養(yǎng)為主，學生就業(yè)行業(yè)技術壁壘較高。每個專業(yè)學生人數(shù)規(guī)模較小，但購建的實習實訓設備單體價值卻較高，具有個性化培養(yǎng)特點。

雖然為公辦高職院校，辦學經(jīng)費主要來自財政撥款，但專業(yè)人才培養(yǎng)模式總體上符合作業(yè)成本法適用要求的環(huán)境特征。K學院組織結構清晰，技術條件較為充足，各職能部門協(xié)調程度相對較高，教學資源共享性強。業(yè)財一體化系統(tǒng)的投入使用，形成了較為完整的成本費用數(shù)據(jù)庫，為更準確成本核算提供了數(shù)據(jù)基礎。

3.2 基本假設

按照作業(yè)成本法“成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的指導思想，將資源消耗按資源動因歸集到作業(yè)，以分配作業(yè)至成本對象的思路將成本核算鏈條化。不論是全日制還是靈活學制形式，學生進入學校求學即意味著進入學校教育培養(yǎng)范圍邊界，畢業(yè)進入企業(yè)就業(yè)意味著離開學校教育培養(yǎng)范圍邊界。所以，專業(yè)學生可以類比“產(chǎn)品”的成本對象，教育培養(yǎng)為作業(yè)加工過程或制造環(huán)節(jié)，而教育經(jīng)費支出體現(xiàn)為對資源的耗費。

3.3 具體步驟

3.3.1 區(qū)分直接成本與間接成本

直接資源消耗可以直接歸屬到最終成本核算對象，不需要通過作業(yè)中心進行分配。K學院全年支出的教育費用中直接成本只有“學生獎助學金”一項，由二級學院自主測算申報;支出的間接耗費需要按照資源動因歸集到作業(yè)中心，按作業(yè)動因分配至成本對象。

3.3.2 作業(yè)識別

按學校教育培養(yǎng)工作內(nèi)容區(qū)分不同類型的作業(yè)，具體體現(xiàn)在：教學授課、學生思想教育、科學研究、圖書借閱、實習設備場地使用、實習材料耗用、校外人員職業(yè)技能培訓、涉外援助建設、師資培訓、學生管理、行政管理、后勤服務等。

3.3.3 構建作業(yè)中心

分析成本與作業(yè)間的關系以確定各項作業(yè)的資源動因，把具有相同資源動因的消耗歸集到一起，形成作業(yè)中心。K學院在組織架構和業(yè)務屬性上基本采用傳統(tǒng)的職能形式，意味著通過職能部門可以判定與成本對象（專業(yè)學生）培養(yǎng)屬性的強弱關系，進而劃分、歸屬和確定作業(yè)中心。作業(yè)中心可劃分為教學活動、思政教育、科學研究、教輔管理、社會服務、公共支持六大板塊。

高職院校的總體職責為培養(yǎng)專業(yè)人才，不論教學環(huán)節(jié)還是支持環(huán)節(jié)均以教育培養(yǎng)為中心。各二級學院的專業(yè)課程教學可以確定為“產(chǎn)量級”作業(yè)，只為設定專業(yè)提供;因思政教育的獨特性，單獨列為一個作業(yè)中心，受益對象既包括教師也包括學生，屬于“品種級”作業(yè);科學研究和社會服務雖然與成本對象培養(yǎng)關聯(lián)屬性不強，但通過提高師資水平最終獲益的仍然是專業(yè)學生，屬于“客戶級”作業(yè);教輔管理、公共支持受益范圍不特定且廣泛，屬于“設施級”作業(yè)。同時，按與成本對象的強弱關系將作業(yè)中心的耗費鑒定為直接費用和間接費用兩種屬性，為準確甄別教育培養(yǎng)中的增值業(yè)務和非增值業(yè)務提供了基礎。

3.3.4 確定作業(yè)動因

作業(yè)動因是決定作業(yè)消耗資源的因素，反映作業(yè)量與資源消耗的因果關系，比如授課時、學生人數(shù)、開放時長均可作為資源動因來分配作業(yè)消耗。如果不同作業(yè)中心耗用了公共資源，需要按資源動因進行分配。比如，較大比例的“雙師型”教師，既有行政職務工作又參與課程教學任務，應按工作量（或者工作時長）在教學運營與教輔管理兩個中心進行分配。

3.4 實證測算

K學院實行二級學院自主管理體制，每年教育培養(yǎng)經(jīng)費按學院專業(yè)招生總數(shù)預算金額按時間進度撥付。除極為特殊情形外，月度撥付經(jīng)費的做法基本消除了預算與執(zhí)行的偏差。各專業(yè)學生招生就業(yè)基本處于年度更替，盡管學生數(shù)量逐年小幅遞增，但培養(yǎng)成本相對均衡。

以2021年為例，測算各專業(yè)學生教育培養(yǎng)單位成本，單位為萬元。

（1）歸屬為學生的直接成本總計為182.01。

（2）計算各作業(yè)中心總成本

作業(yè)中心的總成本=直接計入的資源消耗+分配計入的資源消耗

（3）測算各院系總成本及生均培養(yǎng)成本

作業(yè)中心總成本15447.40萬元，按作業(yè)動因分配至二級學院，測算出各學院總成本和生均成本，相關公式如下：

二級學院總成本=分配計入的成本消耗+直接計入的成本消耗

二級學院生均成本=院系總成本/院系學生人數(shù)

全校生均成本=∑各院系總成本/∑各院系學生人數(shù)

4 數(shù)據(jù)分析與決策建議

4.1 數(shù)據(jù)分析

通過分析上述測算數(shù)據(jù)，K學院可得出以下結果：

（1）專業(yè)總體偏向工科應用型，生均成本為2.74萬元，與每年生均撥款數(shù)額相比處于過于偏高;

（2）機電工程學院辦學成本較高，主要由于新購置的教學專業(yè)設備價值較高，折舊較高;機車車輛學院、鐵道運輸學院專業(yè)培養(yǎng)成本適中，原因在于專業(yè)設置較早、發(fā)展有基礎，部分教學專用設備通用性較強;

（3）支持性作業(yè)中心成本支出占比過大，原因在于行政后勤工作人員數(shù)量較多，直接的工資薪金支出大。

4.2 決策建議

（1）提升教育資源投入有效性，高質量利用公共財政經(jīng)費。

K學院具備事業(yè)單位性質和非營利性雙重特征，主要收入來源為學費收入和財政撥款，成本核算和管控意識十分薄弱。隨著經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)的發(fā)展和物價水平的不斷提高，生均教育培養(yǎng)成本逐年增長，意味著學校面臨的財政壓力將越來越大，最終成本將轉嫁到整個社會。在“雙高”建設和教育綜合改革的背景下，要想辦出特色、辦出水平，需要理清教學成本、科研成本和支持成本等費用關系，使教育資源投入與辦學戰(zhàn)略發(fā)展相適應、相匹配。同時，應提升內(nèi)部精細化治理水平，動態(tài)評估專業(yè)辦學產(chǎn)出績效，適時調整經(jīng)費支持投入策略，不斷提高在鐵路交通人才培養(yǎng)的核心競爭力。

（2）精準識別增值和非增值作業(yè)，提高成本管控水平與質量。

為經(jīng)濟社會培養(yǎng)高素質技術技能型人才是高職院校的基本任務，那么提高專業(yè)人才培養(yǎng)質量就是教育行業(yè)的增值作業(yè);而教育教學直接影響學生掌握專業(yè)知識技能的關鍵環(huán)節(jié)，所以K學院應繼續(xù)加大在教育教學、師資培養(yǎng)、科學研究等方面的相關資源和經(jīng)費投入，不斷提高教育教學質量水平，為學校長遠發(fā)展提供堅實的基礎。對于非增值的必要作業(yè)，在滿足教學、服務師生的前提下，應盡量減少相應的預算經(jīng)費。通過加強精細化管理，優(yōu)化人力資源配置力度，提高行政管理效率降低相關成本支出。對于對外提供技能培訓等社會服務、援外建設兼具增值和非增值特點的作業(yè)中心，需要學校管理層統(tǒng)籌識別和重點關注，既要有成本節(jié)約利用的意識，也要有提升經(jīng)費效率的要求，真正達到“小錢辦大事”的效果。

（3）積極拓展辦學差異化思路，拓寬辦學經(jīng)費支持來源。

2019國務院發(fā)布《國家職業(yè)教育改革實施方案》，強調職業(yè)院校應落實學歷教育與培訓并舉的法定職責，大力提倡面向全體社會成員開展職業(yè)培訓。隨著經(jīng)濟社會進步和現(xiàn)代科技發(fā)展，新職業(yè)、新工種、新崗位不斷涌現(xiàn)，對職業(yè)技術技能的要求也在不斷變化和提高。開展職業(yè)技能培訓乃至個性化的終身教育有助于拓展新的辦學空間，豐富公辦院校經(jīng)費收入來源，達到辦學資源效益的最大化。

公辦高職院校辦學質量水平評價通常周期性開展，但基本未將辦學成本核算納入評價指標，未能體現(xiàn)“投入-產(chǎn)出”或“成本-收益”成本視角理念。因此，將 “成本管控”列為每年學校工作績效考核項，審慎和高效使用國家有限財政資金，促使公辦院校不斷提升辦學質量和特色水平。

參考文獻

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