李明星

（中交第二公路工程局有限公司，陜西 西安 710061）

一、甲供材業(yè)務(wù)及增值稅政策

根據(jù)建筑業(yè)行業(yè)慣例，為了保證工程的質(zhì)量，發(fā)包方對(duì)承包方（包括建設(shè)單位對(duì)總承包單位或總承包單位對(duì)分包單位，以下簡(jiǎn)稱甲方對(duì)乙方）均會(huì)出現(xiàn)甲供材形式的甲供工程業(yè)務(wù)，歸納起來(lái)主要包括兩種模式：一種是總額甲供，即甲方與乙方的合同價(jià)款中包含甲供材部分，甲方對(duì)乙方驗(yàn)工計(jì)價(jià)時(shí)，將甲供材計(jì)入乙方完成的施工產(chǎn)值，但該部分甲供材是由甲方購(gòu)買，并由甲方取得材料采購(gòu)發(fā)票，于是甲方再以甲供材采購(gòu)價(jià)款（有可能加價(jià)）抵償乙方工程款。另一種是凈額甲供，即甲方與乙方的合同價(jià)款已扣除甲供材部分，甲方對(duì)乙方驗(yàn)工計(jì)價(jià)時(shí)只確認(rèn)凈額部分，甲供材的購(gòu)銷業(yè)務(wù)與乙方無(wú)關(guān)。

根據(jù)現(xiàn)行建筑服務(wù)增值稅相關(guān)政策，一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。國(guó)家稅務(wù)總局在其編寫的《全面推開(kāi)營(yíng)改增業(yè)務(wù)操作指引》指出，甲供工程業(yè)務(wù)包括總額甲供和凈額甲供兩種模式，但在計(jì)算繳納增值稅時(shí)，銷售額均不包含甲供材部分。此外由于凈額甲供的處理較為明晰，本文只討論總額甲供的財(cái)稅處理。

二、總額甲供模式下總分包方增值稅處理的案例分析

由于增值稅屬于鏈條稅，交易一方的計(jì)稅方法會(huì)通過(guò)鏈條影響另一方的損益和應(yīng)納稅額，而且這種影響通常是零和博弈，即一方獲益是以另一方受損為前提。但筆者通過(guò)實(shí)務(wù)案例分析發(fā)現(xiàn)，總額甲供模式下，甲方適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，乙方選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，如果管理措施采取得當(dāng)，可以實(shí)現(xiàn)甲乙雙方的共贏。

（一）案例背景

甲方中標(biāo)的某橋梁工程項(xiàng)目含稅價(jià)為2 000萬(wàn)元，甲方適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅。因施工管理需要，甲方將項(xiàng)目中的一部分工程作業(yè)內(nèi)容分包給乙方，分包合同含稅價(jià)為1 000萬(wàn)元，同時(shí)出于工程質(zhì)量管控要求，甲方對(duì)乙方實(shí)施水泥甲供業(yè)務(wù)，甲供的水泥含稅金額為100萬(wàn)元，乙方按照現(xiàn)行建筑服務(wù)增值稅相關(guān)政策采取簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。針對(duì)該項(xiàng)甲供材業(yè)務(wù)，在遵循制度的前提下，甲乙雙方擬定了兩種管理方案，一是甲供材抵償乙方工程款業(yè)務(wù)按貨物轉(zhuǎn)售處理，即甲供材轉(zhuǎn)售。二是甲供材抵償乙方工程款業(yè)務(wù)不做轉(zhuǎn)售處理，乙方按扣除甲供材后的金額向甲方開(kāi)票，即甲供材不轉(zhuǎn)售。

（二）案例分析

根據(jù)上述信息，筆者詳細(xì)分析了總額甲供模式下兩種不同管理方案的區(qū)別（此處暫只考慮與甲供材相關(guān)業(yè)務(wù)的收入、成本及增值稅影響，不考慮其他因素），分析過(guò)程可用下表表示：

表1 總額甲供模式下不同管理措施對(duì)損益和應(yīng)納稅額的影響表單位：萬(wàn)元

方案一：甲供材抵償乙方工程款業(yè)務(wù)按貨物轉(zhuǎn)售處理，即甲供材轉(zhuǎn)售。甲方向業(yè)主方開(kāi)具2 000萬(wàn)元內(nèi)容為建筑服務(wù)的增值稅普通（專用）發(fā)票，稅率為9%，向乙方開(kāi)具100萬(wàn)元內(nèi)容為水泥的增值稅普通發(fā)票，稅率為13%；同時(shí)甲方自供應(yīng)商處取得100萬(wàn)元內(nèi)容為水泥的增值稅專用發(fā)票，稅率為13%，自乙方取得1 000萬(wàn)元內(nèi)容為建筑服務(wù)的增值稅專用發(fā)票，稅率為3%。乙方向甲方開(kāi)具1 000萬(wàn)元內(nèi)容為建筑服務(wù)的增值稅專用發(fā)票，稅率為3%，同時(shí)取得甲方開(kāi)具的100萬(wàn)元內(nèi)容為水泥的增值稅普通發(fā)票。

方案二：甲供材抵償乙方工程款業(yè)務(wù)不做轉(zhuǎn)售處理，乙方按扣除甲供材后的金額向甲方開(kāi)票，即甲供材不轉(zhuǎn)售。甲方向業(yè)主方開(kāi)具2 000萬(wàn)元內(nèi)容為建筑服務(wù)的增值稅普通（專用）發(fā)票，稅率為9%；同時(shí)甲方自供應(yīng)商處取得100萬(wàn)元內(nèi)容為水泥的增值稅專用發(fā)票，稅率為13%，自乙方取得900萬(wàn)元內(nèi)容為建筑服務(wù)的增值稅專用發(fā)票，稅率為3%。乙方向甲方開(kāi)具900萬(wàn)元內(nèi)容為建筑服務(wù)的增值稅專用發(fā)票，稅率為3%。

（三）兩種管理方案比較

方案一：對(duì)甲方而言，取得100萬(wàn)采購(gòu)水泥的增值稅專用發(fā)票，確認(rèn)采購(gòu)成本88.5萬(wàn)元，對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額為11.5萬(wàn)元；轉(zhuǎn)售水泥開(kāi)具100萬(wàn)元的銷售貨物增值稅普通發(fā)票，確認(rèn)銷售收入88.5萬(wàn)元，對(duì)應(yīng)的銷項(xiàng)稅額為11.5萬(wàn)元，甲供材的采購(gòu)和轉(zhuǎn)售業(yè)務(wù)相抵后，對(duì)甲方來(lái)說(shuō)，企業(yè)所得稅和增值稅均無(wú)影響。甲方向業(yè)主方開(kāi)具2 000萬(wàn)元的銷售服務(wù)增值稅普通（專用）發(fā)票，確認(rèn)工程服務(wù)收入1 834.86萬(wàn)元，確認(rèn)對(duì)應(yīng)的銷項(xiàng)稅165.14萬(wàn)元，取得乙方開(kāi)具的1 000萬(wàn)元采購(gòu)服務(wù)的增值稅專用發(fā)票，確認(rèn)工程分包成本970.87萬(wàn)元，確認(rèn)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅29.13萬(wàn)元。此方案中甲方的總損益為863.99萬(wàn)元，應(yīng)納增值稅額為136.01萬(wàn)元。對(duì)乙方而言，向甲方開(kāi)具1 000萬(wàn)元銷售服務(wù)的增值稅專用發(fā)票，確認(rèn)工程服務(wù)收入970.87萬(wàn)元，確認(rèn)對(duì)應(yīng)的應(yīng)納增值稅額29.13萬(wàn)元，取得甲方開(kāi)具的100萬(wàn)采購(gòu)水泥的增值稅普通發(fā)票，確認(rèn)成本100萬(wàn)元，無(wú)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額。此方案中乙方的總損益為870.87元，應(yīng)納增值稅額為29.13萬(wàn)元。

方案二：對(duì)甲方而言，取得供應(yīng)商開(kāi)具的100萬(wàn)水泥增值稅專用發(fā)票，確認(rèn)采購(gòu)成本88.5萬(wàn)元，確認(rèn)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額11.5萬(wàn)元，取得乙方開(kāi)具的900萬(wàn)元建筑服務(wù)增值稅專用發(fā)票，確認(rèn)工程分包成本873.79萬(wàn)元，確認(rèn)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅26.21萬(wàn)元；甲方向業(yè)主方開(kāi)具2 000萬(wàn)元建筑服務(wù)增值稅普通（專用）發(fā)票，確認(rèn)工程服務(wù)收入1 834.86萬(wàn)元，確認(rèn)對(duì)應(yīng)的銷項(xiàng)稅165.14萬(wàn)元。此方案中甲方的總損益為872.57萬(wàn)元，應(yīng)納增值稅額為127.43萬(wàn)元。對(duì)乙方而言，向甲方開(kāi)具900萬(wàn)元建筑服務(wù)的增值稅專用發(fā)票，確認(rèn)工程服務(wù)收入873.79萬(wàn)元，確認(rèn)對(duì)應(yīng)的應(yīng)納增值稅26.21萬(wàn)元。此方案中乙方的總損益為873.79元，應(yīng)納增值稅額為26.21萬(wàn)元。

（四）方案對(duì)比結(jié)果分析

通過(guò)兩者對(duì)比結(jié)果可以發(fā)現(xiàn)，無(wú)論從總損益還是應(yīng)納增值稅來(lái)看，方案二均優(yōu)于方案一。對(duì)于甲方而言，方案二比方案一總損益多8.58萬(wàn)元，應(yīng)納增值稅少8.58萬(wàn)元，城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加及地方教育附加也相應(yīng)少交；對(duì)于乙方而言，方案二比方案一總損益多2.92萬(wàn)元，應(yīng)納增值稅少2.92萬(wàn)元，城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加及地方教育附加也相應(yīng)少交。之所以會(huì)出現(xiàn)“雙贏”的結(jié)果，原因在于兩個(gè)方案下，水泥進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣情況不同。方案一中，甲方向乙方開(kāi)具100萬(wàn)元水泥發(fā)票，確認(rèn)了11.50萬(wàn)元銷項(xiàng)稅額，而乙方由于選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法而不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，造成進(jìn)項(xiàng)稅額浪費(fèi)；方案二中，甲方將水泥作為自身成本，其采購(gòu)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，降低了甲方的成本，同時(shí)，乙方按照扣除甲供材后的銷售額向甲方開(kāi)票，其應(yīng)納增值稅額也有所降低。不難發(fā)現(xiàn)，方案二中甲方和乙方獲取的好處共計(jì)11.50萬(wàn)元，正好等于100萬(wàn)元甲供水泥的進(jìn)項(xiàng)稅額。

三、完善甲供材業(yè)務(wù)涉稅管理建議

在建筑施工領(lǐng)域，甲方出于工程質(zhì)量管控考慮，為防止乙方在施工過(guò)程中惡意浪費(fèi)材料或偷工減料，工程施工主要材料的采購(gòu)和領(lǐng)用由乙方負(fù)責(zé)，以確保主要材料產(chǎn)品質(zhì)量合格且按照施工設(shè)計(jì)要求合理、足額的使用至工程項(xiàng)目中，因此總額甲供模式越來(lái)越常見(jiàn)。但在實(shí)務(wù)中，甲供材轉(zhuǎn)售存在一定的障礙，突出表現(xiàn)在部分甲供材料如柴油、汽油、炸藥等貨物受經(jīng)營(yíng)許可限制，甲方在向乙方開(kāi)具此類貨物發(fā)票時(shí)存在一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，最終無(wú)法開(kāi)具，這將導(dǎo)致乙方的貨物采購(gòu)成本以及對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額缺失應(yīng)有的稅前扣除憑證。此外，前已述及（更優(yōu)的方案二），甲方通過(guò)在對(duì)乙方的工程驗(yàn)工計(jì)價(jià)內(nèi)容中扣除甲供材部分，也可以使甲乙雙方實(shí)現(xiàn)雙贏。因此，為妥善解決實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的問(wèn)題，在遵守政策的前提下，針對(duì)總額甲供下的甲供材業(yè)務(wù)提出兩項(xiàng)管理建議。

（一）將甲供材作為工程驗(yàn)工計(jì)價(jià)內(nèi)容的扣減項(xiàng)，按合同變更進(jìn)行管理

一是合同管控。結(jié)合企業(yè)實(shí)踐和當(dāng)前政策來(lái)看，對(duì)于總包方采取一般計(jì)稅的建筑施工工程項(xiàng)目來(lái)講，總包方對(duì)分包方的甲供材業(yè)務(wù)要從合同管理上提前做好明確和規(guī)范，建議在工程分包合同中加上如下條款：甲供材料的價(jià)稅合計(jì)金額不計(jì)入乙方的驗(yàn)工計(jì)價(jià)內(nèi)容中，甲方按照扣除甲供材料后的驗(yàn)工計(jì)價(jià)金額向乙方支付工程款；乙方按照扣除甲供材料后的驗(yàn)工計(jì)價(jià)金額向甲方開(kāi)具增值稅發(fā)票。二是合同執(zhí)行。甲乙雙方進(jìn)行驗(yàn)工計(jì)價(jià)時(shí)，甲供材扣款作為驗(yàn)工計(jì)價(jià)組成部分，驗(yàn)工計(jì)價(jià)總額減去甲供材扣款后的凈額為甲乙雙方正式確認(rèn)的驗(yàn)工計(jì)價(jià)金額，乙方按此金額開(kāi)具發(fā)票，甲方按此金額支付款項(xiàng)。三是注意事項(xiàng)。盡量避免驗(yàn)工計(jì)價(jià)時(shí)按未扣除甲供材的金額全額結(jié)算，而僅僅是在財(cái)務(wù)支付環(huán)節(jié)扣除甲供材款項(xiàng)并以凈額支付。如此處理，驗(yàn)工計(jì)價(jià)金額與實(shí)際支付金額不一致，甲乙雙方均存在較大的財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)。

（二）通過(guò)材料的三方采購(gòu)合同，以共同采購(gòu)方式來(lái)管理甲供材業(yè)務(wù)

甲乙雙方與材料供應(yīng)商（以下簡(jiǎn)稱丙方）簽訂材料采購(gòu)的三方合同，明確為完成工程項(xiàng)目的實(shí)施，由甲乙雙方作為共同采購(gòu)方進(jìn)行材料采購(gòu)業(yè)務(wù)。其中，甲方直接與丙方進(jìn)行材料的結(jié)算、材料款的支付和增值稅專用發(fā)票的取得；乙方對(duì)材料的申購(gòu)、領(lǐng)用及質(zhì)量等負(fù)責(zé)；甲方對(duì)乙方進(jìn)行工程驗(yàn)工計(jì)價(jià)時(shí)，將丙方與甲方已直接結(jié)算過(guò)的材料款從工程驗(yàn)工計(jì)價(jià)款中扣除。