王崢

摘 要：標(biāo)準(zhǔn)成本產(chǎn)生于20世紀(jì)20年代的美國，是泰羅制與會計相結(jié)合的產(chǎn)物。隨著管理會計理念的不斷完善，標(biāo)準(zhǔn)成本中的損耗都被逐步設(shè)定。本論文以食品生產(chǎn)加工行業(yè)為背景，根據(jù)工作經(jīng)驗總結(jié)了食品生產(chǎn)加工行業(yè)存在的兩個特性：1、耗損和損耗;2、復(fù)合型計量單位。并運用食品生產(chǎn)加工行業(yè)的這兩個特性，通過理論結(jié)合實踐總結(jié)了一套即使在財務(wù)人員不懂具體生產(chǎn)流程、生產(chǎn)工藝、生產(chǎn)作業(yè)的前提下，也能通過此作業(yè)成本法將食品生產(chǎn)加工行業(yè)的損耗進(jìn)行挖掘的分析方法，并從財務(wù)管理的層面進(jìn)行破局。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法;食品行業(yè);生產(chǎn)成本;降低;損耗;出率

一、食品生產(chǎn)加工行業(yè)損耗挖掘的必要性

企業(yè)成本管理以企業(yè)的全局為對象，根據(jù)企業(yè)總體發(fā)展戰(zhàn)略而制定的。企業(yè)成本管理的首要任務(wù)是關(guān)注成本戰(zhàn)略空間、過程、業(yè)績，可表述為“不同戰(zhàn)略選擇下如何組織成本管理”。即將成本信息貫穿于戰(zhàn)略管理整個循環(huán)過程之中，通過對公司成本結(jié)構(gòu)、成本行為的全面了解、控制與改善，尋求長久的競爭優(yōu)勢。它把企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)和外部環(huán)境綜合起來。

企業(yè)降低成本可以提高盈利水平，增強(qiáng)產(chǎn)品的競爭力，擴(kuò)大市場占有率。成本控制是一門花錢的藝術(shù)，而不是節(jié)約的藝術(shù)。如何將每一分錢花得恰到好處，將企業(yè)的每一種資源用到最需要它的地方，這是中國企業(yè)在新的商業(yè)競爭時代共同面臨的難題……

開源節(jié)流是工業(yè)企業(yè)的生存法則，然而還有很多行業(yè)受制于原材料特有的屬性，導(dǎo)致?lián)p耗居高不下，不斷蠶食著企業(yè)的利潤。讀者可能會說，在生產(chǎn)工藝日趨標(biāo)準(zhǔn)化，機(jī)器設(shè)備流水化，投入與產(chǎn)出可量化的今天，損耗都在BOM表中被設(shè)定，又何來損耗的不可控。然而，實際情況卻不盡相同。比如說：家具制造行業(yè)、服裝生產(chǎn)行業(yè)、包裝箱生產(chǎn)行業(yè)，這三個行業(yè)都受限于原材料屬性，形態(tài)門幅的固有化。民以食為天的食品生產(chǎn)加工行業(yè)，也受制原材料特有的屬性，特有損耗的產(chǎn)生。

眾所周知，收入減去成本就是利潤，而損耗是成本組成必不可缺少的部分，降低了損耗就等于降低了成本，降低了成本就等于提升了利潤。如何有效降低損耗，對企業(yè)來說將顯得格外重要。

而企業(yè)成本管理的目的就是為企業(yè)提供開源節(jié)流的方法。如何挖掘食品生產(chǎn)加工行業(yè)的損耗，通過怎么樣的方法對食品生產(chǎn)加工行業(yè)的損耗進(jìn)行挖掘，將是本論文主要討論的。

二、食品行業(yè)損耗挖掘的重點與難點

任何食品生產(chǎn)加工行業(yè)都有著二個共性特點。第一個特性，【耗損】與【損耗】;第二個特性，復(fù)合型計量單位。

第一個特性，【耗損】與【損耗】。

打個比方，每逢過年家中包餃子，買500g面粉，600g豬肉，300g白菜，佐輔料100g合計1500g。同樣的原料張三能包98只餃子，李四能包100只餃子，王五包了103只餃子。這在食品生產(chǎn)企業(yè)是司空見慣的事情。產(chǎn)生這種結(jié)果的原因是食品行業(yè)特有的【耗損】與【損耗】兩個問題，食品行業(yè)的耗損，指由于機(jī)體組織破壞造成的損失;食品行業(yè)的損耗，指損失，受損失或耗費的意思。

接上面的例子進(jìn)行解釋理解：【耗損】，面粉在和面過程中，會飄浮在空中;豬肉在切剁過程中，會產(chǎn)生組織液流失;白菜在清洗過程中，會摘去不能食用的部分?！緭p耗】，面粉倒入加工容器后黏連在包裝袋上的部分;豬肉在切割過程中禪理在機(jī)器設(shè)備上的黏連;白菜在切割過程中跳出設(shè)備的部分。

由于上述客觀情況的存在企業(yè)就必須對產(chǎn)生過程中的【損耗】和【耗損】進(jìn)行了解并進(jìn)行控制和制約，本論文為便于敘述，同一將【損耗】和【耗損】兩個概念定義為【損耗】。

第二個特性，復(fù)合型計量單位。

根據(jù)《定量包裝商品計量監(jiān)督管理辦法》第八條 單件定量包裝商品的實際含量應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確反映其標(biāo)注凈含量，標(biāo)注凈含量與實際含量之差不得大于本辦法附表3規(guī)定的允許短缺量。這充分體現(xiàn)處了食品加工行業(yè)的一個特性，在銷售端是按每袋、每箱、每瓶進(jìn)行銷售的，而生產(chǎn)的環(huán)節(jié)是按kg進(jìn)行生產(chǎn)的。除農(nóng)夫山泉灌裝可以進(jìn)行精確的灌裝，除此之外的如下圖所示：

復(fù)合型計量單位的舉例

根據(jù)《定量包裝商品計量監(jiān)督管理辦法》，此特性分析每1000g（1kg）允許差異為15g，即985g或1015g。食品行業(yè)在生產(chǎn)過程中每天原材料的投入量，非上市公司少則幾十噸，上市公司多則上百噸。按每天生產(chǎn)量 100噸進(jìn)行圖產(chǎn)品的生產(chǎn)，允差范圍為上下值間的差異約40萬元，中值間的差異約20萬元，如果隨著售價的提高，差異將不斷擴(kuò)大。由此情況一是將是企業(yè)不希望看到的。

鑒于此，如何對食品生產(chǎn)行業(yè)中損耗進(jìn)行挖掘，如何進(jìn)行分析，如何層層破解，針對這一現(xiàn)象如何進(jìn)行解決的方式對其研究具有重要意義。

三、如何通過作業(yè)成本法和能量守恒定律挖掘食品行業(yè)的損耗

（一）什么是作業(yè)成本法

企業(yè)成本管理常用的六種成本管理方法有：基于經(jīng)驗的成本管理方法、基于歷史數(shù)據(jù)的成本控制方法、基于預(yù)算的目標(biāo)成本控制方法、基于標(biāo)桿的目標(biāo)成本控制方法、基于市場需求的目標(biāo)成本控制方法、基于價值分析的成本控制方法。而現(xiàn)行主流的成本管理方法分為：作業(yè)成本法、變動成本法、目標(biāo)成本法。

作業(yè)成本法（Activity Based Costing）是一種比傳統(tǒng)成本核算方法更加精細(xì)和準(zhǔn)確的成本核算方法，是西方國家于八十年代末開始研究、九十年代以來在先進(jìn)制造企業(yè)首先應(yīng)用起來的一種全新的企業(yè)管理理論和方法，在發(fā)達(dá)國家的企業(yè)中日益得到廣泛應(yīng)用。

作業(yè)成本法的核心概念就是作業(yè)和成本動因。是一種通過對所有作業(yè)活動進(jìn)行追蹤動態(tài)反映，計量作業(yè)和成本對象的成本，評價作業(yè)業(yè)績和資源的利用情況的成本計算和管理方法。

作業(yè)，是指企業(yè)基于特定目的重復(fù)執(zhí)行的任務(wù)或活動，是連接資源和成本對象的橋梁。一項作業(yè)既可以是一項非常具體的任務(wù)或活動，也可以泛指一類任務(wù)或活動。作業(yè)具有以下特征：作業(yè)是投入產(chǎn)出應(yīng)果聯(lián)動的實體;作業(yè)貫穿于企業(yè)經(jīng)營的整個過程，包括企業(yè)內(nèi)部和連接企業(yè)外部的各種作業(yè);作業(yè)可以進(jìn)行最小單位的量化和計量。

成本動因，是指誘導(dǎo)成本發(fā)生的原因（或稱成本驅(qū)動因素），是成本對象與其直接關(guān)聯(lián)的作業(yè)和最終關(guān)聯(lián)的資源之間的中介。成本動因通常選擇作業(yè)活動耗用資源的計量標(biāo)準(zhǔn)來計量。按其在資源流動中所處的位置和作用，成本動因可分為資源動因和作業(yè)動因。

（二）什么是能量守恒定律

能量守恒定律，即熱力學(xué)第一定律是指在一個封閉（孤立）系統(tǒng)的總能量保持不變。其中總能量一般說來已不再只是動能與勢能之和，而是靜止能量（固有能量）、動能、勢能三者的總量。能量既不會憑空產(chǎn)生，也不會憑空消失，它只會從一種形式轉(zhuǎn)化為另一種形式，或者從一個物體轉(zhuǎn)移到其它物體，而能量的總量保持不變。能量守恒定律是自然界普遍的基本定律之一。

（三）作業(yè)成本法和能量守恒定律在食品行業(yè)配合使用的提出

食品的主要屬性是重量，從原材料的投入，直至產(chǎn)成品的銷售，重量貫穿與整個供應(yīng)鏈成本體系中。所以根據(jù)能量守恒定律提出食品生產(chǎn)加工行業(yè)的能量守恒定律母式：

原輔材料的重量=產(chǎn)成品的重量

結(jié)合作業(yè)成本法將母式進(jìn)行公式變化：

原材料投入重量+輔助材料投入重量+內(nèi)包裝材料投入重量=? 半成品重量

在結(jié)合實際生產(chǎn)工藝工序進(jìn)行公式變化：

原材料投入重量+輔助材料投入重量+內(nèi)包裝材料投入重量=? 半成品重量+損耗重量

公式中，原材料投入重量和輔助材料投入重量，其定義不存在行業(yè)區(qū)別。然而，內(nèi)包裝材料投入重量和半成品重量還是有別于非食品生產(chǎn)加工行業(yè)。

包裝，是為在流通過程中保護(hù)產(chǎn)品，方便儲運，促進(jìn)銷售，按一定的技術(shù)方法所用的容器、材料和輔助物等的總體名稱;也指為達(dá)到上述目的在采用容器，材料和輔助物的過程中施加一定技術(shù)方法等的操作活動。

然而，“包裝”一詞在食品生產(chǎn)加工行業(yè)的專業(yè)術(shù)語分為內(nèi)包裝和外包裝。行業(yè)對內(nèi)包裝的定義，在打開包裝后，能夠直接接觸到食品層面的任何包裝形式，稱為內(nèi)包裝（或內(nèi)包裝工序）。而內(nèi)包裝工序使用的包裝材料，稱為內(nèi)包裝材料。比如：小到大白兔奶糖的糖紙、開袋即食鴨脖的卷膜、散稱瓜子的大包裝塑料袋;大到桶裝薯片的紙桶罐、盛裝泡面的紙碗、礦泉水的標(biāo)準(zhǔn)灌裝桶。

半成品，是指經(jīng)過一定生產(chǎn)過程并已檢驗合格交付半成品倉庫保管，但尚未制造完工成為產(chǎn)成品，仍需進(jìn)一步加工的中間產(chǎn)品。不包括從一個生產(chǎn)車間轉(zhuǎn)給另一個生產(chǎn)車間繼續(xù)加工的自制半成品以及不能單獨計算成本的自制半成品，這類自制半成品屬于在產(chǎn)品。

同樣，“半成品”一詞在食品生產(chǎn)加工行業(yè)的專業(yè)術(shù)語分為可直接出售的半成品（即半成品等于產(chǎn)成品）、需進(jìn)行外包裝才能出售的半成品（半成品需要進(jìn)行稱量的包裝）?？芍苯映鍪鄣陌氤善罚纾荷⒎Q銷售的糖果、開袋即食的腌制預(yù)制類食品、獨立包裝且存在銷售單元的半成品;需進(jìn)行外包裝才能出售的半成品，如：按箱出售且二次包裝、禮盒裝的產(chǎn)品、多種半成品或成品進(jìn)行組合的禮包。

損耗重量，是指原材料投入重量和輔助材料投入重量和內(nèi)包裝材料投入重量之和減去半成品重量后產(chǎn)生的重量。根據(jù)能量守恒定律的應(yīng)用，等式左邊就是未形成半成品各個工序環(huán)節(jié)的總重量，右邊就是形成半成品的總重量，因為食品加工行業(yè)永遠(yuǎn)都是左面大于右面，所以差異就是“損耗重量”。再通過作業(yè)成本法將各個生產(chǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)行細(xì)化，那么食品生產(chǎn)加工行業(yè)的損耗將無處遁形。

（四）食品行業(yè)損耗分析的主要情況

1.蒸發(fā)、塵飄等情況

2.設(shè)備、工裝、容器、周轉(zhuǎn)件的存在食物粘附的情況

3.生產(chǎn)加工過程中產(chǎn)生的邊角料等情況

4.人為因素

5水、油脂、溫濕度等情況

四、實例運用

（一）實例材料及背景

本公司產(chǎn)品與上市公司三只松鼠產(chǎn)品的差異性不大，因存在保密協(xié)議等因素，故以三只松鼠的產(chǎn)品進(jìn)行本論文的舉例說明。論文中的生產(chǎn)環(huán)節(jié)及生產(chǎn)工藝，進(jìn)行了部分省略，同時，表格數(shù)據(jù)為學(xué)術(shù)數(shù)據(jù)，僅供參考。

《生產(chǎn)工序重要步驟詳解》

1、配料：【原輔料倉庫】根據(jù)《日.生產(chǎn)計劃》對應(yīng)的《生產(chǎn)領(lǐng)料單》進(jìn)行稱重后發(fā)至【生產(chǎn)車間】的工序

2、和面：【生產(chǎn)車間】根據(jù)【原輔料倉庫】當(dāng)日的發(fā)料量進(jìn)行稱重復(fù)核后，倒入設(shè)備進(jìn)行和面的工序

3、成型：通過生產(chǎn)設(shè)備的作業(yè)，制作成重量、形狀趨于一樣的長方體形面條并裝入模具的工序

4、醒發(fā)：將裝入模具的面條推送【醒發(fā)間】進(jìn)行醒發(fā)的工序

5、烘烤：將在模具內(nèi)醒發(fā)完成后的面條放入烘烤設(shè)備進(jìn)行烘烤的工序

6、切片：將烘烤成型的長方體形的吐司面包進(jìn)行小塊形狀的切割，同時添加乳酪的工序

7、小包裝：將添加乳酪后的小吐司面包經(jīng)過自動包裝流水線完成小包裝的工序

8、裝箱：將小包裝后的吐司面包進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)箱的稱重，同時將未密封的小包裝吐司面包進(jìn)行挑選的工序

（二）食品生產(chǎn)加工行業(yè)損耗挖掘的方法步驟|

總體分三步走：

1.半成品與成品的劃分

2.設(shè)計取樣值及統(tǒng)計表單

3.數(shù)據(jù)分析及解決方法提出

具體方法論將在3-3、實例解決的具體步驟;進(jìn)行詳細(xì)剖析

（三）實例解決的具體步驟

1.如何進(jìn)行半成品與成品的劃分

由于最初原材料的計量單位為【重量】，而在銷售端的計量單位為復(fù)合計量單位。如：kg/箱，kg/袋，kg/盒。所以根據(jù)這個主要信息，確認(rèn)半成品與成品的劃分原則。

根據(jù)實例材料及背景，將工序1至工序7的生產(chǎn)過程定義為?在制品?;將工序7的產(chǎn)出品定義為?半成品?;將工序8的產(chǎn)出品定義為?成品?。原則，形態(tài)轉(zhuǎn)換為可售賣狀態(tài)，定義為成品。形態(tài)進(jìn)行售賣前包裝，定義為半成品。剩余形態(tài)，定義為在制品。

同時，流水線設(shè)備的分?jǐn)嗪腿斯すば虻姆謹(jǐn)嗍?在制品?進(jìn)行分?jǐn)嗳又档年P(guān)鍵。

2.如何進(jìn)行設(shè)計取樣值及統(tǒng)計表單

4-3-2-1、設(shè)計取樣值

設(shè)計取樣值的關(guān)鍵點在于1.取值環(huán)節(jié);2.取值樣本;3.取值頻率;

取值環(huán)節(jié)：?原材料?與?在制品?、?在制品?與?半成品?、?半成品?與?成品?作為框架性的取值環(huán)節(jié)進(jìn)行設(shè)計，也是取值環(huán)節(jié)的切入點。同時，將流水線設(shè)備的分?jǐn)?，人工工序的分?jǐn)嘧鳛?在制品?細(xì)化取值環(huán)節(jié)設(shè)計。

取值樣本：重量單位是取值樣本設(shè)計的基礎(chǔ)，其主要原因是食品生產(chǎn)加工行業(yè)的“二個共性特點”。同時，樣本的取值應(yīng)以現(xiàn)場可進(jìn)行記錄數(shù)據(jù)為依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，且應(yīng)該便于現(xiàn)場統(tǒng)計。

取值頻率：根據(jù)能量守恒定律在作業(yè)成本法下，取值頻率需對全部數(shù)據(jù)進(jìn)行取數(shù)。

在本實例中設(shè)置了和面與成型、切片與小包裝、成品包裝這3個框架性取值點和醒發(fā)與烘焙1個細(xì)化取值點（吐司面包有一個關(guān)鍵性指標(biāo)水份）進(jìn)行取樣值的設(shè)計。其目的是以重量為計量單位監(jiān)測流水線上每個生產(chǎn)環(huán)節(jié)的轉(zhuǎn)換過程，來發(fā)現(xiàn)各生產(chǎn)環(huán)節(jié)可能產(chǎn)生的問題。

3.如何進(jìn)行數(shù)據(jù)分析及解決方法提出

4-3-3-1、數(shù)據(jù)分析

數(shù)據(jù)分析的前提是所有取樣數(shù)據(jù)需要在同一個計量單位的條件下才能夠進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，數(shù)據(jù)表格的設(shè)計需要充分考慮到這點將每個取樣點數(shù)據(jù)進(jìn)行置換。

根據(jù)取值環(huán)節(jié)、取值樣本、取值頻率和設(shè)計的取樣表單進(jìn)行結(jié)合，設(shè)計分析表格。分析表格需要存在工序、作業(yè)指向、項目、邏輯、邏輯說明、計量單位、理論數(shù)據(jù)、實際數(shù)據(jù)、差異、差異率等分析字段。

分析環(huán)節(jié)，以能量守恒定律作為提出損耗問題的依據(jù)，進(jìn)行分析。

能量守恒定律是提出損耗問題的依據(jù)，損耗產(chǎn)生的環(huán)節(jié)、損耗產(chǎn)生的原因、損耗產(chǎn)生的必要性是問題提出的三個步驟，損耗是否可控是解決問題的前提，操作規(guī)范、生產(chǎn)工藝、自動化程度是解決問題的方法。

以半成品車間與成品車間的交接環(huán)節(jié)來進(jìn)行實例分析（表格第41行至第50行）：

能量守恒定律是提出損耗問題的依據(jù)，在此存在兩處能量守恒定律的運用：

第一處：40行*41行=43行*44行，此環(huán)節(jié)分析的是半成品車間與成品車間交接是否存在“損耗”。

第二處：43行*44行=48行（46行*47行）+49行+50行，此環(huán)節(jié)分析的是成本車間包裝是否存在“損耗”。

分析第一處：41行是半成品車間統(tǒng)計的實際數(shù)據(jù)記錄，44行是成品車間統(tǒng)計的實際數(shù)據(jù)記錄，理論上41行應(yīng)該等于44行，通過比較41行與44行，若存在差異，即是問題的環(huán)節(jié)點。

分析第二處：44行與47行、49行、50行之和是本車間工序統(tǒng)計的實際數(shù)據(jù)記錄，通過比較恒等式，若存在差異，即是問題的環(huán)節(jié)點。

當(dāng)問題點環(huán)節(jié)出現(xiàn)后，進(jìn)行產(chǎn)生原因的敘述以及分析原因的必要性。敘述的關(guān)鍵在于，是什么原因所產(chǎn)生損耗出現(xiàn)的，然后對損耗原因進(jìn)行必要性的分析：如人為損耗、設(shè)備損耗、自然損耗、工藝損耗等等。只有這樣才能對問題的改進(jìn)提供指向性的解決方案。

4-3-3-2、解決方法提出

如何有效降低損耗從而來提升產(chǎn)品的出率達(dá)到利潤最大化顯的尤為重要?，F(xiàn)階段，國內(nèi)食品生產(chǎn)加工行業(yè)的自動化程度還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不及歐美發(fā)達(dá)國家，企業(yè)的規(guī)模效應(yīng)無法充分展現(xiàn)，導(dǎo)致邊際貢獻(xiàn)率低下。同時又受制于原材料固有的特性，如同分子是損耗，分母是規(guī)?；帜笩o法進(jìn)行幾何倍放大，來稀釋分子。那么減少損耗、降低損耗、優(yōu)化損耗，在規(guī)范生產(chǎn)流程、提升生產(chǎn)工藝后還能使用的手段只剩下提高自動化程度了，在國內(nèi)風(fēng)云變幻的市場環(huán)境下，過大規(guī)模的流水化線對民營企業(yè)來說還是存在諸多不利因素，在本人涉及的企業(yè)中，更多企業(yè)則是偏好可隨易組裝拆卸的自由流水線，像“樂高玩具”一樣可以進(jìn)行自由組合搭建，從而降低規(guī)?；魉€帶來的資產(chǎn)投入，降低資產(chǎn)呆滯風(fēng)險。設(shè)備功能的多樣性，可變性，通用性將會在此背景下的不二選擇。

五、結(jié)束語

作業(yè)成本法（Activity Based Costing）是一種比傳統(tǒng)成本核算方法更加精細(xì)和準(zhǔn)確的成本核算方法，是西方國家于八十年代末開始研究、九十年代以來在先進(jìn)制造企業(yè)首先應(yīng)用起來的一種全新的企業(yè)管理理論和方法，在發(fā)達(dá)國家的企業(yè)中日益得到廣泛應(yīng)用。國內(nèi)外對此的研究還是存在一定的差異，分析原因：1.財務(wù)管理人員不懂生產(chǎn);2.站在教科書式的理念去使用;3.須理論聯(lián)系實際，同時結(jié)合實際情況。4.計量裝換單位的選擇;5.現(xiàn)場取數(shù)的靈活運用。同時此方法是新產(chǎn)品生產(chǎn)加工時建立標(biāo)準(zhǔn)成本的最佳時機(jī)，對后續(xù)標(biāo)準(zhǔn)成本分析，邊際貢獻(xiàn)分析，人機(jī)協(xié)同效率分析等等都奠定了不可小覷的作用。

本文是一篇以作業(yè)成本法為理論依據(jù)，結(jié)合自身實際工作經(jīng)驗，對食品生產(chǎn)加工行業(yè)的損耗進(jìn)行挖掘的專題性研究文章。通過對生產(chǎn)車間的工藝工序流程進(jìn)行深入了解，收集現(xiàn)場統(tǒng)計數(shù)據(jù)對其進(jìn)行分析，并結(jié)合能量守恒定理，將損耗與產(chǎn)品成本進(jìn)行緊密聯(lián)系進(jìn)行研究分析的論文。

同時，通過作業(yè)成本法挖掘食品生產(chǎn)加工行業(yè)損耗的方法可能還存在著瑕疵，畢竟本人涉及食品生產(chǎn)加工行業(yè)有限，有些食品生產(chǎn)加工行業(yè)是否存在特殊性都存在未驗證的情況，所以未盡之處敬請諒解。

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