摘要：對于政府推出的房地產(chǎn)稅制改革的舉措，社會各界給予了高度關(guān)注。房地產(chǎn)稅到底該不該征收？房地產(chǎn)稅制改革與稅收法定原則是否存在矛盾？其沖突表現(xiàn)在哪里？隨著房地產(chǎn)稅制改革的深入，“立法先行、充分授權(quán)、分步推進”的改革思路已經(jīng)明晰。結(jié)合我國房地產(chǎn)稅制改革實踐，深入研究房地產(chǎn)稅制改革合憲性控制具有重大現(xiàn)實意義。評價房地產(chǎn)稅制改革是否合憲合法的標(biāo)準有兩個：稅收法定與量能課稅。加強我國房地產(chǎn)稅制改革合憲性控制的途徑有：一是要規(guī)范房地產(chǎn)稅的立法權(quán)，明確房地產(chǎn)稅的開征依據(jù);二是要明確房地產(chǎn)稅制的構(gòu)成要素;三是要明確房地產(chǎn)稅制的立法程序。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)稅制;合憲性;稅收法定;量能課稅

中圖分類號：F8? ? ? 文獻標(biāo)志碼：A? ? ?文章編號：1009-3605（2022）01-0118-09

黨的十八屆三中全會在《中共中央全面深化改革若干重大問題的決定》中提出“加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進改革”;黨的十九屆五中全會又在《中華人民共和國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和2035年遠景目標(biāo)綱要》中進一步指出“推進房地產(chǎn)稅立法，健全地方稅體系，逐步擴大地方稅收管理權(quán)?！狈康禺a(chǎn)稅在社會幾輪熱議之后，2021年兩會后財政部明確表示要在“十四五”期間穩(wěn)妥推進房地產(chǎn)稅立法和改革。2021年10月16日，習(xí)近平總書記在《求是》雜志上發(fā)表《扎實推動共同富?！芬晃?，明確提到“要積極穩(wěn)妥推進房地產(chǎn)稅立法和改革，做好試點工作”。2021年10月23日，第十三屆全國人大常委會第十三次會議決定授權(quán)國務(wù)院在部分地區(qū)開展房地產(chǎn)稅改革試點工作。這意味著房地產(chǎn)稅的改革已箭在弦上。這樣就產(chǎn)生了一個理論問題，房地產(chǎn)稅到底該不該征？即房地產(chǎn)稅立法與改革的法理依據(jù)是什么？房地產(chǎn)稅改革與稅收法定原則是否存在矛盾？即房地產(chǎn)稅是否符合我國憲法精神？一般而論，征收房地產(chǎn)稅的目的主要是為教育、治安和其他一些地方公共基礎(chǔ)設(shè)施等提供地方支出。而現(xiàn)實情況是房地產(chǎn)稅的開征與否、稅率的高低直接影響廣大社會公眾個人與家庭切身利益，同時房地產(chǎn)稅的計算與征收又離不開各個地區(qū)的社會經(jīng)濟、技術(shù)等多種因素的制約。這樣又產(chǎn)生了一個不容回避的現(xiàn)實難題，房地產(chǎn)稅立法與改革中針對征收范圍、免征額、稅率水平的具體稅制如何設(shè)計？不同地區(qū)地方政府如何在全國統(tǒng)一立法框架下因地制宜確定其具體的稅制要素？因此，結(jié)合我國房地產(chǎn)稅制改革實踐，深入分析房地產(chǎn)稅制改革的合憲合法性，加強對我國房地產(chǎn)稅的合憲性控制具有重大的理論與實踐意義。

一、研究房地產(chǎn)稅制改革的合憲性控制的重大意義

稅收是一個古老的經(jīng)濟范疇，其歷史與國家的歷史一樣久遠。馬克思曾經(jīng)在研究財政與政治的關(guān)系問題時寫過一篇論文《道德化批評和批評的道德化》，文中指出“國家存在的經(jīng)濟體現(xiàn)就是捐稅。”[1]后來，馬克思又在《哥達綱領(lǐng)批判》一文中提出“賦稅是政府機器的經(jīng)濟基礎(chǔ)，而不是其他任何東西。”[2]追溯新中國成立后我國房地產(chǎn)稅制發(fā)展的歷史可看出，在我國房地產(chǎn)稅不是一個新稅種。建國初期，為了恢復(fù)國民經(jīng)濟，保證社會秩序穩(wěn)定，促進工商業(yè)發(fā)展，早在1950年，當(dāng)時的政務(wù)院就發(fā)布了《全國稅政實施要則》，明確規(guī)定在全國范圍內(nèi)征收房產(chǎn)稅。1951年8月鑒于當(dāng)時經(jīng)濟社會恢復(fù)情況，政務(wù)院頒布了《城市房地產(chǎn)稅暫行條例》，將房產(chǎn)稅、地產(chǎn)稅合并在一起，統(tǒng)稱為城市房地產(chǎn)稅。1973年為簡化稅制，將本應(yīng)由工商企業(yè)繳納的房地產(chǎn)稅并入了工商稅，城市房地產(chǎn)稅的征稅范圍縮小了，只局限于擁有房產(chǎn)的個人、房地產(chǎn)管理部門、外國僑民。黨的十一屆三中全會后，為配合推進國有企業(yè)利改稅與經(jīng)濟體制改革，我國進行了一次全國范圍內(nèi)的廣泛的、全面的、深入的工商稅制改革。1984年，國家決定對企業(yè)恢復(fù)征收城市房地產(chǎn)稅，因為我國土地所有權(quán)歸屬于國家、使用者沒有所有權(quán)，所以把城市房地產(chǎn)稅拆分為房產(chǎn)稅和城市土地使用稅兩個稅種。1986年，為規(guī)范房地產(chǎn)稅收征管，國務(wù)院制定發(fā)布了《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》，作為我國計征房產(chǎn)稅的法律依據(jù)。在房產(chǎn)稅暫行條例中明文規(guī)定：房產(chǎn)稅的征稅對象是房屋，征稅的范圍只限制在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)的房地產(chǎn)，即城鎮(zhèn)的經(jīng)營性房屋。納稅人是房產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)所有人。具體的計算依據(jù)按房屋的經(jīng)營使用方式不同而不一樣，對于自用的房產(chǎn)按房產(chǎn)余值計算征稅;對于出租的房屋則以租金收入為計稅依據(jù)計算征稅。房地產(chǎn)稅是現(xiàn)代稅制結(jié)構(gòu)體系中的一個重要組成部分，有其鮮明的特征。首先，房地產(chǎn)稅屬于財產(chǎn)稅中的個別財產(chǎn)稅。財產(chǎn)稅是針對財產(chǎn)數(shù)量或財產(chǎn)價值額的一系列財產(chǎn)征稅的統(tǒng)稱。財產(chǎn)稅不是單個具體的稅種，在稅收實踐中以征收方式不同來區(qū)分有一般財產(chǎn)稅和個別財產(chǎn)稅之分。由于房地產(chǎn)稅的征稅對象是房地產(chǎn)，而房地產(chǎn)僅僅是財產(chǎn)的一個子目，所以房地產(chǎn)稅屬于財產(chǎn)稅中的一個具體稅種。其次，房地產(chǎn)稅稅收收入歸屬于地方政府，是地方稅種。以稅種的隸屬關(guān)系或者課稅權(quán)歸屬的不同為標(biāo)志有中央稅和地方稅之分。在稅收實踐中只要是地方政府征收、管理，收入歸地方政府支配的稅種就是地方稅。當(dāng)今世界絕大多數(shù)國家都把房地產(chǎn)稅視作地方稅收的一個子項目，其房地產(chǎn)稅收收入構(gòu)成地方財政收入的一個主要來源。究其原因在于房地產(chǎn)的本身具備的位置的固定性和不可移動性的顯著特點，使房地產(chǎn)具有區(qū)域性特征，即使同一地區(qū)的不同房地產(chǎn)因為地理位置、建筑結(jié)構(gòu)、使用年限等因素不一樣導(dǎo)致了房地產(chǎn)價值不盡相同，地方政府更了解本轄區(qū)房地產(chǎn)情況，根據(jù)受益原則與效率原則要求賦予地方政府一定的房地產(chǎn)稅立法權(quán)，而不應(yīng)當(dāng)不顧實際盲目地在全國使用完全統(tǒng)一的稅率，這樣房地產(chǎn)稅既有可能性也有必要性成為地方政府的一個主要收入來源，房地產(chǎn)稅也就成了地方稅中的一個主要稅種。最后，房地產(chǎn)稅是屬于房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅種。一般來說，房地產(chǎn)稅課征環(huán)節(jié)有開發(fā)、保有、流轉(zhuǎn)三個環(huán)節(jié)。寬泛意義上的的房地產(chǎn)稅制涵蓋房地產(chǎn)開發(fā)、保有和流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)全過程。而狹窄意義上的房地產(chǎn)稅制單純指房屋、土地保有環(huán)節(jié)繳納的稅收，是寬泛意義上的房地產(chǎn)稅制中的一部分，房地產(chǎn)稅的納稅人是房地產(chǎn)的保有人。我國目前在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)僅對經(jīng)營性用房的收入部分課征了房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，對非經(jīng)營性住房暫不考慮，即沒有針對個人自住住宅的保有環(huán)節(jié)課稅。本文所要研究的房地產(chǎn)稅指的是狹義的房地產(chǎn)稅，即對房產(chǎn)、土地保有環(huán)節(jié)征收的一種財產(chǎn)稅。在我國現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅收制度中，較多的稅費集中于房地產(chǎn)的取得、交易環(huán)節(jié)，相對來說來自于房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的征稅較少。因此為了深化我國不動產(chǎn)稅制的改革，必須加快房地產(chǎn)稅立法，完善房地產(chǎn)稅收制度特別是個人住房房地產(chǎn)稅制。

近幾年來我國政府陸續(xù)出臺了一些房地產(chǎn)稅改革措施，在社會各界引起了廣泛的關(guān)注。目前，社會大眾主要在能不能征稅與怎樣征稅兩個方面產(chǎn)生爭議。在學(xué)術(shù)界有兩種觀點質(zhì)疑我國的房地產(chǎn)稅。第一種質(zhì)疑的觀點是房地產(chǎn)稅與土地所有制的關(guān)系問題，認為房地產(chǎn)稅只能存在于土地私有制的國家，理由是我國憲法確立我國社會主義經(jīng)濟制度的經(jīng)濟基礎(chǔ)是生產(chǎn)資料的社會主義公有制，實行土地公有制，個人對土地只擁有使用權(quán)，而沒有所有權(quán)，在保有環(huán)節(jié)不具備交納房地產(chǎn)稅的基礎(chǔ)，開征房地產(chǎn)稅在法理上是一個悖論，存在障礙。我們認為不管是從理論上還是從實踐過程來看，房地產(chǎn)稅與土地所有制之間不存在天然的直接的聯(lián)系，美國、日本、英國等發(fā)達資本主義國家對在公有土地上的住房同樣征收房地產(chǎn)稅，就如同社會主義不等于計劃經(jīng)濟，資本主義不等于市場經(jīng)濟，房地產(chǎn)稅與土地公有制不是對立關(guān)系，兩者可以并行不悖。依據(jù)產(chǎn)權(quán)理論的原理，房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)是由所有權(quán)、占有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)和處置權(quán)等一系列權(quán)利組成的權(quán)利束，而這些權(quán)利之間既互相聯(lián)系又可以相互分離。實行土地公有制并不意味著國家就必須擁有對土地的一切權(quán)利，而僅僅表明國家對土地擁有終極所有權(quán)，土地的所有權(quán)與使用權(quán)是可以分離的。在有效的使用期限內(nèi)，使用權(quán)人即使沒有終極所有權(quán)，只具有使用權(quán)，也能擁有土地的使用、轉(zhuǎn)讓所帶來的收益，從而可以成為課稅對象。從我國的經(jīng)濟社會發(fā)展實踐也可以看到，正是土地使用權(quán)出讓制度的形成與發(fā)展促使了土地價值的回歸與土地價格的上漲，成為了一個地區(qū)經(jīng)濟社會發(fā)展的重要推動力。因此，在土地公有制的前提條件下，房地產(chǎn)價值的主要來源是使用權(quán)，而不是終極所有權(quán)，從這個視角看，即使反對對土地使用權(quán)課稅的人也不能否定對土地使用權(quán)有占有、使用、轉(zhuǎn)讓并獲得收益的權(quán)利。因此，以土地所有權(quán)不屬于個人私有為由而認為不應(yīng)該征稅，其理由是不成立的。第二種質(zhì)疑的觀點是房地產(chǎn)稅與土地出讓金的關(guān)系問題。有觀點認為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為獲得土地，首先在土地出讓環(huán)節(jié)要繳納一定的土地出讓金給地方政府，這筆費用隨著房地產(chǎn)的開發(fā)經(jīng)營會計入房地產(chǎn)開發(fā)成本導(dǎo)致轉(zhuǎn)嫁到房價之中并最終由消費者承擔(dān)，若是還征收房地產(chǎn)稅，便存在重復(fù)征稅的問題。我們認為從法理視角上看，房地產(chǎn)稅與土地出讓金是兩個性質(zhì)完全不同的概念。土地出讓金是國家憑借土地所有權(quán)收取的地租，屬于租金收入;房地產(chǎn)稅是國家憑借政治權(quán)力向納稅人強制征收的稅收，兩者性質(zhì)上完全不同，不能互相替代。實踐中除了有質(zhì)疑能否征收房地產(chǎn)稅的聲音外，人們還產(chǎn)生了對上海、重慶兩地房產(chǎn)稅改革試點行為的合法性疑慮。稅收是公共產(chǎn)品的成本分攤，有關(guān)稅收制度的事項只能制定法律，這是稅收法定原則的內(nèi)在要求，而我國在上海、重慶兩地實施的房產(chǎn)稅改革的試點依據(jù)是國務(wù)院會議精神。這樣就出現(xiàn)了房產(chǎn)稅改革試點與稅收法定原則之間的矛盾沖突，與此相呼應(yīng)，學(xué)術(shù)界出現(xiàn)了質(zhì)疑房地產(chǎn)稅改革的合法性聲音。所以，要積極穩(wěn)妥推進房地產(chǎn)稅制改革，加快建立現(xiàn)代稅收制度，必須在房地產(chǎn)稅的正當(dāng)性和合法性方面澄清認識。

在改革開放的初期，我國采取了獨具特色的“政府主導(dǎo)、用政策代替法律、成功后追認”的漸進性制度形成方式。但隨著改革開放的深入推進，我國建設(shè)社會主義法治國家步伐不斷加大，法治理念逐漸根植到社會公眾心中，在全社會已經(jīng)形成了依法治稅是依法治國的有機組成部分的共同認識。要厘清社會大眾對房地產(chǎn)稅征收的正當(dāng)性與合法性的疑慮，勢必要對當(dāng)前房地產(chǎn)稅制改革實施合憲性審查與控制。一般認為，所謂房地產(chǎn)稅的合憲性控制就是要求房地產(chǎn)稅法要符合憲法，不能背離憲法，具體指的是房地產(chǎn)稅稅法從制定到實施的各個階段、各個環(huán)節(jié)、各個方面按照憲法的規(guī)定及精神進行規(guī)制，使其不能脫離憲法框架的行為。房地產(chǎn)稅制改革合憲至少應(yīng)該具有兩個內(nèi)容：一是將憲法精神貫穿房地產(chǎn)稅制改革全過程。從房產(chǎn)稅法的制定開始到實施的全過程都要以憲法為準繩，從憲法出發(fā)，遵從憲法，貫徹憲法，包括立法機關(guān)具體細則的確定都要與憲法規(guī)范保持一致。畢竟憲法與房地產(chǎn)稅法是兩個不同層級的法律，兩者在價值定位和作用功能上明顯不同，導(dǎo)致兩者在地位與特點方面的差異。一個國家的根本大法是憲法，任何組織與個人都不能違背憲法，否則會受到憲法和法律的懲罰。二是對標(biāo)憲法精神評估與審查房地產(chǎn)稅的立法和實施效果。評判一部法律的質(zhì)量高低標(biāo)準是其實施效果大小。[3]就房地產(chǎn)稅法而言，反映其立法質(zhì)量高低的一個重要舉措就是房地產(chǎn)稅法立法后的實施結(jié)果評估與審查，即對標(biāo)憲法規(guī)范與憲法精神檢查房地產(chǎn)稅法是否存在與憲法基本人權(quán)精神相抵觸的條款，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)，及時予以糾正。在房地產(chǎn)稅制改革進程中遵從憲法精神，在憲法框架下將房地產(chǎn)稅制全方位對接，使房地產(chǎn)稅制置于憲法控制框架中，依據(jù)憲法對房地產(chǎn)稅的課稅權(quán)、課稅行為全方位審查監(jiān)督，對于維護公民個人的生存權(quán)及包括公民在內(nèi)的各類市場主體的財產(chǎn)權(quán)等一系列基本權(quán)利具有重大的現(xiàn)實意義。

二、房地產(chǎn)稅制改革的合憲性分析

符合憲法、保持與憲法的一致性是合憲性的本質(zhì)要求。房地產(chǎn)稅立法與改革應(yīng)當(dāng)符合憲法的一般要求和原則。在推進房地產(chǎn)稅立法與改革的實踐過程要始終如一貫徹落實憲法精神，保障納稅人的基本權(quán)利，必須運用憲法原則規(guī)定對房地產(chǎn)稅進行規(guī)制。一般來說，評判房地產(chǎn)稅制是否符合憲法規(guī)定的標(biāo)準有兩個。

（一）評價房地產(chǎn)稅制合憲合法性的基本標(biāo)準是稅收法定

稅收合憲合法性首先必須是形式上要合憲與合法，就是說必須遵循稅收法定原則。那么作為公共利益的法定代表現(xiàn)代國家征稅必須講究法律依據(jù)?，F(xiàn)代國家政府的稅收立法、稅收執(zhí)法、稅收司法等一系列公共權(quán)力的行使必須受到法律的規(guī)范與制約，沒有納稅人的同意與許可，政府無權(quán)征稅。稅收法定原則要求稅收征納主體雙方的權(quán)利義務(wù)要由法律明確規(guī)定，各個具體稅制的構(gòu)成要素也要由法律明文確定。[4]目前學(xué)術(shù)界、實踐界關(guān)于稅收法定原則方面已經(jīng)形成了基本統(tǒng)一一致的看法，“有稅必須有法”“未經(jīng)立法不得征稅”。以此邏輯推論，要對房地產(chǎn)課稅就必須制定房地產(chǎn)稅法，做到有法可依。從形式上看，稅收法定原則在房地產(chǎn)稅制改革領(lǐng)域有三個方面內(nèi)容：一是征收房地產(chǎn)稅的稅種要由法律規(guī)定。稅種法定是稅收法定原則的前提條件，現(xiàn)代國家稅制是由一系列稅種組成的稅收體系，現(xiàn)代稅收體系的基本單位是一個一個的具體稅種，沒有法律規(guī)定與授權(quán)，國家政府無權(quán)征收房地產(chǎn)稅，納稅主體也無需繳房地產(chǎn)稅。二是房地產(chǎn)稅的征稅構(gòu)成要素要由法律規(guī)定。這是體現(xiàn)稅收法定原則的關(guān)鍵，要求法律明文規(guī)定房地產(chǎn)稅的征稅范圍、計稅依據(jù)、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅地點、納稅期限、稅收優(yōu)惠等具體的稅收要素。房地產(chǎn)稅征稅要素法定在一定程度上規(guī)范了稅務(wù)行政機關(guān)和納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，保障了稅務(wù)行政機關(guān)依法征稅，納稅義務(wù)人依法納稅。三是房地產(chǎn)稅的征稅程序要由法律規(guī)定。征稅程序法定是保障稅收法定原則真正落到實處的有效辦法，要求法律明文規(guī)定房地產(chǎn)稅的征稅過程程序與步驟，它是征稅種類法定與征稅要素法定的具體實施的現(xiàn)實保證，使征納主體雙方的征稅行為與納稅行為在現(xiàn)實中有法可循，具有可操作性、查驗性與控制性。對標(biāo)房地產(chǎn)稅的法定原則的內(nèi)容要求，實踐中我國房地產(chǎn)稅制改革的試點卻存在明顯的缺失。

1.房地產(chǎn)稅開征依據(jù)的合法性缺失

根據(jù)稅收法定原則，新開征稅種必須于法有據(jù)。2000年頒布并施行的《中華人民共和國立法法》（以下簡稱《立法法》）是專門用來規(guī)范立法活動的基本法律，其中就稅收基本制度的立法在第八條與第九條有兩個方面專門的規(guī)定。一方面在第八條明文規(guī)定了有關(guān)稅收基本制度事項如設(shè)立稅種、確定稅率和稅收征收管理等只能制定法律;另一方面在第九條又表述了有關(guān)稅收基本制度事項尚未制定法律的特殊情況可以特殊處理，即全國人大及其常委會可以授權(quán)國務(wù)院制定行政法規(guī)。我國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅征收的法律依據(jù)仍然是1986年發(fā)布并生效的《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》，它是全國人大授權(quán)國務(wù)院制定的，其根據(jù)是我國1985召開的六屆全國人大三次會議通過的《關(guān)于授權(quán)國務(wù)院在經(jīng)濟體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》。兩者有明顯的時間錯位，以此邏輯順序推理，2000年的《立法法》生效以后，1985年通過的《關(guān)于授權(quán)國務(wù)院在經(jīng)濟體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》就要相應(yīng)廢止，不再具有法律效力。如果再根據(jù)其決定承認全國人大對國務(wù)院授權(quán)制定并頒布《房地產(chǎn)稅暫行條例》的權(quán)力，明顯與《立法法》的規(guī)定產(chǎn)生了悖離。如果要繼續(xù)開征房地產(chǎn)稅，根據(jù)《立法法》的規(guī)定，必須由全國人大重新授權(quán)給國務(wù)院制定有關(guān)稅收基本制度事項的權(quán)力，而實踐中我國在上海、重慶兩地開征房產(chǎn)稅試點工作的依據(jù)是國務(wù)院相關(guān)決定，這顯然與《立法法》是相背離的，這樣就導(dǎo)致了房地產(chǎn)稅開征依據(jù)合法性缺失。

2.房地產(chǎn)稅開征方式的合法性缺失

根據(jù)《立法法》的要求，對于授權(quán)立法的事項是暫時的、有條件的，而且授權(quán)是不能隨意轉(zhuǎn)讓的，通過實踐檢驗，一旦達到立法的條件，必須由全國人大及時制定法律，原有立法事項的授權(quán)相應(yīng)終止。各個省、自治區(qū)、直轄市的地方人民政府可以根據(jù)法律、行政法規(guī)和本地區(qū)的地方性法規(guī)制定規(guī)章。然而，我國現(xiàn)行的《房產(chǎn)稅暫行條例》自1986年頒布施行以來，一直是我國稅務(wù)行政機關(guān)征收房產(chǎn)稅的法律依據(jù)，到2011年1月，國務(wù)院選擇滬、渝兩個城市作為試點，實施了由國務(wù)院制定并發(fā)布的房產(chǎn)稅改革試點辦法。這種房產(chǎn)稅的開征方式至少有兩個方面的合法性缺失。一是授權(quán)的合法性缺失。按照《立法法》的規(guī)定，授權(quán)是不能層層轉(zhuǎn)讓的。國務(wù)院得到全國人大的授權(quán)制定并頒布《房產(chǎn)稅暫行條例》，這是合法的，但國務(wù)院作為中介又將授權(quán)轉(zhuǎn)讓給地方政府，賦予地方政府開征房產(chǎn)稅的權(quán)力，這個與《立法法》精神是相悖的。二是房產(chǎn)稅開征方式的法理邏輯本身存在問題。國務(wù)院常務(wù)會議的決定與辦法不屬于規(guī)章依據(jù)的上位法，上海、重慶兩地地方政府不能以此為依據(jù)制定規(guī)章開征房產(chǎn)稅，這個不符合法理邏輯，而且國務(wù)院采用行政命令方式選擇試點城市開征房產(chǎn)稅與《立法法》精神相背離。為了糾正這種開征方式的不合憲不合法行為，今年10月十三屆全國人大常委會第十三會議上通過了授權(quán)國務(wù)院在部分地區(qū)開展房地產(chǎn)稅制改革試點工作的決定。

3.缺失對納稅人權(quán)利的保護

對個人住房開征房地產(chǎn)稅直接涉及社會大眾的生存權(quán)與切身財產(chǎn)權(quán)利的保證，勢必引起老百姓對它的關(guān)注。這樣就必須要通過多種渠道公開吸納民意，包括舉行聽證會、座談會等方式。一般地說，房地產(chǎn)稅的立法與改革過程，納稅人應(yīng)該全過程的享有立法的參與權(quán)、知情權(quán)、聽證權(quán)、監(jiān)督權(quán)等一系列權(quán)利。[5]對照檢查我國在上海市、重慶市兩地進行的個人住房征收房產(chǎn)稅改革試點，從方案設(shè)計到發(fā)布實施，自上而下采取直接行政命令方式推行，民眾尚不清楚房產(chǎn)稅緣由，兩個試點城市的地方政府就開始實施了征收工作。這種做法嚴重損害了納稅人的權(quán)利，房地產(chǎn)稅試點也就缺乏了民主基礎(chǔ)，房地產(chǎn)稅的正當(dāng)性也由此大打折扣。根據(jù)稅收法定原則要求，對納稅人權(quán)利的保護是稅收法律制度中的一個不可或缺的內(nèi)容，應(yīng)當(dāng)由法律明文規(guī)定。但我國現(xiàn)行《房產(chǎn)稅暫行條例》和房地產(chǎn)稅改革試點的《暫行辦法》里均未提及納稅人權(quán)利的保障方面問題，在納稅人權(quán)利保障方面出現(xiàn)了空白，導(dǎo)致納稅人的合法權(quán)益保護的法律缺失。

（二）評價房地產(chǎn)稅制合憲合法性的實質(zhì)標(biāo)準是量能課稅

衡量房地產(chǎn)稅改革是否合憲的實質(zhì)標(biāo)準是量能匹配課稅。量能匹配課稅簡稱量能課稅，是指征稅不僅僅以形式上是否依據(jù)量能課稅為己任，強調(diào)的是實質(zhì)重于形式，要求整體稅收負擔(dān)必須公平分配到全體國民之中，使所有納稅人以實際經(jīng)濟承受能力高低為標(biāo)準負擔(dān)其應(yīng)該負擔(dān)的稅收。在財稅法學(xué)中又稱為負擔(dān)能力原則。量能課稅原則是基于不同納稅人受教育程度、收入水平、財產(chǎn)數(shù)量、家庭撫養(yǎng)支出等不同因素影響而客觀產(chǎn)生的高低不同的稅負能力差異狀況，在征稅時要求考慮納稅人實際的負擔(dān)能力，對較強負擔(dān)能力的納稅人征收的稅要多一些，較弱負擔(dān)能力的納稅人征收的稅要少一些，沒有負擔(dān)能力的納稅人不征稅，也可以說量能課稅原則要求的不僅是形式上的正當(dāng)性，更追求的是征稅過程中的實質(zhì)公平。量能課稅原則要求征稅側(cè)重點在于納稅人負擔(dān)能力高低不同的差別，具體反映到房地產(chǎn)稅制中，就是要求區(qū)分與確定房地產(chǎn)征稅對象“能”的大小，即確定房屋所有者能力的大小。不同類型的房地產(chǎn)所表現(xiàn)出的負擔(dān)能力是不同的、有差別的，所以在設(shè)計房地產(chǎn)稅制要素時必須要對房地產(chǎn)用途或狀態(tài)，是自用、租賃還是閑置狀態(tài)等情形進行區(qū)分來確定能的大小。

1.量能課稅原則反映了憲法人權(quán)價值理念

從憲法角度，房地產(chǎn)稅稅負的量能匹配課稅是憲法精神的內(nèi)在的、本身的、固有的要求。房地產(chǎn)稅立法堅持量能課稅原則是憲法的人權(quán)價值理念的集中反映，強調(diào)的是對公民生存權(quán)和財產(chǎn)權(quán)的保護。首先，生存權(quán)是一個公民維持自身生存所必需的生活和健康的基本權(quán)利，是我國憲法賦予公民的一項基本人權(quán)。國家應(yīng)當(dāng)保證每個社會成員都能擁有基本的生存權(quán)利，在國家計算確定征稅額時應(yīng)該保障國民的最低生活需要。推進房地產(chǎn)稅的立法與改革中，在確定與設(shè)計房地產(chǎn)稅制要素時，堅持量能課稅原則要求保障沒有負擔(dān)能力的部分公民基本生存住房的需要。其次，憲法明確規(guī)定公民的合法私有財產(chǎn)不容侵犯，就是說公民的合法私有住宅也不容許侵犯，鑒于此，在推進房地產(chǎn)稅立法與改革、設(shè)計和確定房地產(chǎn)稅制要素時，堅持量能課稅原則要求房地產(chǎn)稅額要講究適度，只能在公民的可承受限度內(nèi)，即國家公權(quán)力不得借助征稅之名義對公民的財產(chǎn)權(quán)利任意侵犯，要求房地產(chǎn)稅開征不應(yīng)侵犯公民的基本生存用房，反映憲法對公民財產(chǎn)權(quán)保護的理念。

2.量能課稅原則體現(xiàn)了房地產(chǎn)稅內(nèi)在要求的社會功能

介于房地產(chǎn)的財產(chǎn)屬性，房地產(chǎn)稅法通過量能課稅原則的運用本身具有調(diào)節(jié)收入分配、維護社會公平的社會功能。首先，房地產(chǎn)稅課稅對象是房屋和土地，其本身具有聚集財富的效應(yīng)。在社會主義市場經(jīng)濟條件下，市場在社會資源配置中起決定性作用，累積財富越多的人越有能力投資房地產(chǎn)行業(yè)并獲取高額利潤，造成財富不斷向少數(shù)富人積聚，形成靜態(tài)財產(chǎn)價值在全社會分配中的兩極分化，貧窮的人愈貧窮，富裕的人愈富裕。要解決這一問題就需要通過堅持量能課稅原則，在房地產(chǎn)稅制設(shè)計時盡可能發(fā)揮其調(diào)節(jié)社會收入公平分配方面的功能。其次，對比流轉(zhuǎn)稅法和所得稅法，房地產(chǎn)稅法屬于財產(chǎn)稅法的范疇，能更有效地發(fā)揮調(diào)節(jié)社會收入公平分配的作用。對比流轉(zhuǎn)稅，財產(chǎn)稅的課稅對象是財產(chǎn)、生產(chǎn)資料及部分資源，稅負歸宿明確，不容易發(fā)生稅負轉(zhuǎn)嫁，是直接稅;流轉(zhuǎn)稅則是間接稅，隨著市場價格變化稅負歸宿不明，稅負很容易轉(zhuǎn)嫁，很難對收入分配發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。因此在發(fā)達國家的稅制結(jié)構(gòu)模式中一般不會將流轉(zhuǎn)稅作為調(diào)節(jié)收入分配、解決社會貧富兩極分化的工具。與所得稅比較，兩者雖然都是直接稅，但所得稅的課稅對象是運用財產(chǎn)所獲得的收益，不是固有財產(chǎn)，房地產(chǎn)稅作為財產(chǎn)稅能直接對資產(chǎn)存量和增量的財富課稅，一定程度彌補了所得稅的缺陷。房地產(chǎn)是社會成員財產(chǎn)的重要內(nèi)容，其價值高低更能準確地體現(xiàn)納稅人的負擔(dān)能力大小，用房屋、土地作為征稅對象也就可以更好地實現(xiàn)量能匹配課稅的要求，在征稅時考慮納稅人的負擔(dān)能力，在國家與納稅人之間隔離了一個緩沖地帶，國家不會因為納稅人納稅多少而進行區(qū)別對待。房地產(chǎn)稅立法與改革中只有遵循量能課稅原則，加快完善房地產(chǎn)稅各項要素，才能更好地調(diào)節(jié)收入分配，緩解貧富差距懸殊導(dǎo)致的社會矛盾，實現(xiàn)共同富裕的目標(biāo)。

三、加強我國房地產(chǎn)稅制改革的合憲性控制途徑

以房地產(chǎn)稅制改革的合憲性評價標(biāo)準為準繩，結(jié)合我國房地產(chǎn)稅制改革實踐中出現(xiàn)的問題，以問題為導(dǎo)向，解決房地產(chǎn)稅制有可能背離憲法精神的問題，保障公民基本生存權(quán)、財產(chǎn)權(quán)等基本人權(quán)，充分發(fā)揮房地產(chǎn)稅制調(diào)節(jié)收入分配的社會功能，筆者認為要從三個方面著手強化房地產(chǎn)稅制改革的合憲性控制。

（一）規(guī)范房地產(chǎn)稅的立法權(quán)，明確房地產(chǎn)稅的開征依據(jù)

1.全國統(tǒng)一立法，確保房地產(chǎn)稅法的全國統(tǒng)一性

房地產(chǎn)稅立法與房地產(chǎn)稅改革是同一個事物的兩個側(cè)面，立法指導(dǎo)改革，改革推動立法。通過對房地產(chǎn)稅制改革的合憲、合法性的分析可以清楚地知道，近年來我國各個地方推行的房地產(chǎn)稅改革試點是與稅收法定原則的要求有矛盾沖突的。各個地方政府使用行政命令對房產(chǎn)征稅，意圖通過試點累積房產(chǎn)稅征收經(jīng)驗，繞過了立法，采用行政手段推行房地產(chǎn)稅改革，這種做法與依法治國、依法治稅的理念相悖。在“十四五”時期，房地產(chǎn)稅制改革要穩(wěn)步推進，第一步就是要落實稅收法定原則，房地產(chǎn)稅要立法先行，這就要求必須由國家統(tǒng)一稅權(quán)，全國人大統(tǒng)一立法，提高立法層級和效力，以保證房地產(chǎn)稅法在全國范圍內(nèi)的的統(tǒng)一性。2021年10月全國人大常委會以憲法精神為準繩，授權(quán)國務(wù)院在部分地區(qū)開展房地產(chǎn)稅改革試點工作，以五年為期限，由國務(wù)院制定全國統(tǒng)一的房地產(chǎn)稅試點具體辦法、統(tǒng)籌考慮確定試點地區(qū)，及時總結(jié)試點經(jīng)驗，條件成熟，及時制定全國統(tǒng)一法律。

2.賦予地方政府一定的稅權(quán)

由于房地產(chǎn)不可移動的特性，房地產(chǎn)稅收收入一般歸屬于地方政府，是地方政府一個穩(wěn)定的財政收入來源渠道。我國幅員遼闊，各地區(qū)經(jīng)濟發(fā)達程度、居民的收入水平、住房的價格等有很大的差異，在保證全國統(tǒng)一立法的前提條件下，對一些稅收要素的具體規(guī)定不能一刀切，要采取“充分授權(quán)”原則，由地方在法律允許范圍內(nèi)考慮本地經(jīng)濟、消費水平、房價水平、地方財政收入狀況等等因素因地制宜制定有關(guān)具體實施方案，比如開征的時間，具體的稅率等。隨著房地產(chǎn)立法層級的提升，要在房地產(chǎn)稅法中，用法律形式明確賦予地方的房地產(chǎn)稅權(quán)，將房地產(chǎn)稅明確為地方主體稅種，以此杜絕地方政府為增加收入巧立名目收費的現(xiàn)象，有效改變房地產(chǎn)稅收征收方面的隨意性及稅費混亂不清的狀況。當(dāng)然地方制定有關(guān)具體實施方案必須經(jīng)由全國人大授權(quán)，這樣才能符合稅收法定原則。同時賦予地方政府一定稅權(quán)，可以調(diào)動地方的自主性、積極性，使納稅人的稅負負擔(dān)能力與其經(jīng)濟能力相符，很好地反映量能課稅精神，保證“量能”征稅，有利于稅收關(guān)系的良性循環(huán)。

（二）明確房地產(chǎn)稅制的稅收構(gòu)成要素

稅收法定主義最基本的內(nèi)容就是稅收要素法定原則。在“十四五”時期要穩(wěn)步推進房地產(chǎn)稅立法與改革，就必須落實稅收構(gòu)成要素法定原則，以保證征稅主體的稅務(wù)行政機關(guān)依法征稅、納稅主體的房地產(chǎn)所有者依法納稅。實踐中堅持稅收要素法定原則具體要做到兩點：一是全國人大制定的全國統(tǒng)一的房地產(chǎn)稅法中必須具體規(guī)定房地產(chǎn)稅的納稅人、課稅對象、征稅范圍、計稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠等構(gòu)成要素。二是稅務(wù)行政機關(guān)要依據(jù)全國人大及其常委會制定的房地產(chǎn)稅法規(guī)定的要素制定實施細則。房地產(chǎn)稅法構(gòu)成要素要求明確具體，不能籠統(tǒng)模糊有歧義。在房地產(chǎn)稅的立法過程中，對房地產(chǎn)稅的各個要素表述要明確，用語要恰當(dāng)、準確、規(guī)范，要盡量避免使用模糊性的文字，以此保證房地產(chǎn)稅收制度的科學(xué)性、穩(wěn)定性和權(quán)威性。

（三）明確房地產(chǎn)稅制的立法程序

稅收法定主義還反映在稅收適用領(lǐng)域中的程序上要法定。稅收程序法是與稅法實體法相對應(yīng)的一個概念。稅收程序法定包括稅收確定程序法定、征收檢查法定、稅務(wù)爭議解決法定等內(nèi)容?！岸愂粘绦蚍ǘㄒ蠖愂贞P(guān)系中的各個主體的權(quán)利和義務(wù)的實現(xiàn)程序要素必須由法律規(guī)定，征納主體各方都需要按照法定程序辦事?！盵6]一般而論，評價判斷一項法律制度好壞的標(biāo)準有兩個：一個是實體內(nèi)容方面的規(guī)定;另一個則是完善的程序步驟設(shè)計方面的規(guī)定。完善的步驟程序設(shè)計一定程度上可以有效保障順利實施法律規(guī)定的制度，因此，稅收程序法定也是非常重要的。在行政法領(lǐng)域，程序的重要性有時甚至超過實體，依法治國、依法行政、依法治稅中不能缺失程序的公正與規(guī)范。在推進房地產(chǎn)稅制立法改革過程中必須要貫徹落實程序法定原則，既可以保證稅務(wù)行政機關(guān)依法征稅，又可以保證房地產(chǎn)稅的納稅人的申辯權(quán)、聽證權(quán)等落到實處。

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責(zé)任編輯：葉民英

收稿日期：2021-11-01

作者簡介：盛琳，女，湖南長沙人，中共湖南省委黨校（湖南行政學(xué)院）經(jīng)濟學(xué)教研部副教授，主要研究方向：政府經(jīng)濟學(xué)。