摘 要：在如今信息導向的全球化時代，無形資產(chǎn)成為轉(zhuǎn)讓定價問題的實質(zhì)部分，其重要性和課稅問題往往因其固有特性而受到損害。中國作為發(fā)展中國家的領軍國家，不僅需要加強研究并及時修正國家避稅問題，還有義務在原先的轉(zhuǎn)讓定價政策上更新升級，在國際政策制定中做出貢獻。首先，本文在BEPS行動計劃大背景下，從多國環(huán)境下的避稅原因及影響入手，闡述了無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價中的特征、原則與方法選擇。其次，從中國國情及新冠疫情入手，發(fā)現(xiàn)中國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價中存在的各種疏漏，分析我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價現(xiàn)狀。最后，提出相應的建議及措施，以供參考。

關鍵詞：無形資產(chǎn);轉(zhuǎn)讓定價;反避稅;稅制體系;疫情

本文索引：夏雨欣.<標題>[J].商展經(jīng)濟，2022（05）：-047.

中圖分類號：F745 文獻標識碼：A

1 無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價問題

在如今全球經(jīng)濟一體化的發(fā)展趨勢下，許多國家的經(jīng)濟隨著科技發(fā)展的成熟程度，正經(jīng)歷著從工業(yè)化經(jīng)濟向以信息和知識為基礎的經(jīng)濟的轉(zhuǎn)變。1960年起跨國公司迅速發(fā)展，至今其技術轉(zhuǎn)讓占全球超過60%，無形資產(chǎn)也在向這個方向發(fā)展。轉(zhuǎn)讓定價指在關聯(lián)企業(yè)之間交換商品和服務的價格，任何涉及跨境交易的企業(yè)都必須考慮轉(zhuǎn)讓定價。想要理解轉(zhuǎn)讓定價，必須考慮跨國公司的經(jīng)營單位及公司間內(nèi)部交易安排。由此，如何在轉(zhuǎn)讓定價背景下對無形資產(chǎn)進行稅收處理，已經(jīng)成為國際稅收界關注的主要問題。

1.1 無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價避稅原因

轉(zhuǎn)讓定價的載體從有形資產(chǎn)到無形資產(chǎn)涉及多個方面，如今無形資產(chǎn)作為企業(yè)選擇的首要轉(zhuǎn)讓定價對象，是大多數(shù)國家稅務部門之間轉(zhuǎn)讓定價糾紛的最大根源。首先，無形資產(chǎn)是無形而且沒有實物形態(tài)的，價值較高，往往為企業(yè)提供了更多機會將其轉(zhuǎn)移到日常的業(yè)務運營中，過程高效容易且不會造成太嚴重的后果。其次，根據(jù)無形資產(chǎn)的不確定性，很難為其確定一個精確的價值或使用壽命，特別是專利、版權和商標等獨特且特定的資產(chǎn)。最后，無形資產(chǎn)在全球化經(jīng)濟背景下，已經(jīng)成為各個企業(yè)顯著的軟實力代表，占據(jù)市場越來越多的比例，不得不引起重視。各國對無形資產(chǎn)的管理定義及相關法律都不一樣，在如今的商業(yè)界，企業(yè)受益于競爭和差異化的優(yōu)勢，許多跨境公司都在利用這項差異為自己牟利。

1.2 無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價避稅影響

從稅收的角度來看，轉(zhuǎn)讓定價策略為公司提供了許多好處，有效合法的轉(zhuǎn)讓定價可以避免雙重征稅，有助于公司獲得更高的利潤率。但政府監(jiān)管機構并不贊成通過操縱轉(zhuǎn)讓價格來避稅，因為違法的轉(zhuǎn)讓定價方式甚至會導致雙重不征稅，從而導致國家稅金侵蝕及利益損害。當前的經(jīng)濟狀況給各國政府都帶來了巨大的收入壓力，使稅務當局對稅基的減少更加敏感。更為重要的是，當前世界各國提倡公平、公正，而轉(zhuǎn)讓定價的違法避稅會導致發(fā)達國家和發(fā)展中國家更為不公平地發(fā)展，違反國際和平初衷和穩(wěn)定性。在稅源競爭和全球價值鏈加劇發(fā)展的影響下，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價成為國際待解決的重要問題。

1.3 無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價原則與方法選擇

轉(zhuǎn)讓定價的核心原則是獨立交易原則，還有經(jīng)濟實質(zhì)原則和最佳方法原則。獨立交易原則的主要對象是納稅人，以現(xiàn)實市場為基礎，為跨境公司和政府提供一個統(tǒng)一的國際標準，允許不同國家收取各自的稅收份額，同時為跨境公司提供足夠的空間避免雙重征稅。經(jīng)濟實質(zhì)原則是強調(diào)會計實質(zhì)和法律形式的判定，體現(xiàn)了會計信息質(zhì)量要求中“實質(zhì)大于形式”的原則。所有原則的目的都是鼓勵公平合理的商業(yè)行為，并保護廣大公眾和國家利益。

無形財產(chǎn)在關聯(lián)方之間的轉(zhuǎn)移一般會發(fā)生在各種情況下，其方法主要有三大類，即比較價格法、比較利潤法和全球公式分配法。其中，比較價格法又分為可比非關聯(lián)價格法、再銷售法和成本加成法。比較利潤法則分為交易凈利潤法、利潤分割法和可比利潤法。前者注重交易的價格，在過程中遵循獨立交易原則，而后者著眼于實體的利潤，以確定兩個相關公司之間利潤的合理分配。

2 我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價不足之處

全球各國對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價都有專門的梳理整合與法律規(guī)定，基于中國國情，稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移方面的數(shù)據(jù)難以獲取，且龐大復雜。除了無形資產(chǎn)本身的特殊性需要統(tǒng)一之外，稅制體系也需要完備，由于2020年爆發(fā)的新冠疫情，中國的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價問題還有待解決。

2.1 無形資產(chǎn)界定模糊，所有權不明確

無形資產(chǎn)的誕生與盛行是在有形資產(chǎn)之后，由于現(xiàn)行會計準則中對無形資產(chǎn)的界定不統(tǒng)一，無法充分反映無形資產(chǎn)的價值，估值困難且界定模糊。

（1）無形資產(chǎn)界定模糊，內(nèi)容不完善。在我國《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》與國際會計準則IFRS無形資產(chǎn)分類對比中，我國對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的分類并沒有明確的條文規(guī)定，僅以列舉的方式展現(xiàn)并且內(nèi)容不完整。國際及美國會計準則中都包括很多中國未列舉的無形資產(chǎn)，如客戶的信賴等。因此，在很多跨境企業(yè)交易中，很容易在無形資產(chǎn)界定方面產(chǎn)生爭議，導致問題更為復雜。

（2）無形資產(chǎn)所有權不明確。我國法律制度中并未規(guī)定無形資產(chǎn)的所有權問題，而在BEPS計劃中，明確規(guī)定具有法律所有權的無形資產(chǎn)并不能隨意處置來逃避納稅。2015年起我國首次提出經(jīng)濟所有權的概念，但依然沒有完整的法律約束。

2.2 稅制體系不完備

截至2012年底，在BEPS項目啟動前夕，中國已經(jīng)成為繼美國和日本之后的全球第三大對外投資國。關于無形資產(chǎn)的規(guī)則制定正在逐漸完善，但從宏觀角度來看，中國制度的完善并沒有緊跟無形資產(chǎn)的發(fā)展。2013年初BEPS項目啟動以來，中國制定國際稅收政策的背景發(fā)生了巨大的變化，對外直接投資的性質(zhì)發(fā)生了顯著變化，盡管到目前為止還沒有出現(xiàn)反映中國國際稅收政策基本結構變化的重大新稅法改革，但這種轉(zhuǎn)變的跡象越來越明顯。

我國大部分針對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的稅制都來自總體企業(yè)所得稅法，然而還應考慮到個人也有創(chuàng)造無形資產(chǎn)并轉(zhuǎn)讓的能力與權力。此外，稅制體系不完備還造成法律制度上的空白，可獲得的數(shù)據(jù)信息通常有限，技術性討論相對較少，缺少專業(yè)的反避稅團隊。精確到每一種稅制方法，利潤分割法在我國的應用還處于初步發(fā)展階段，預約定價安排的時間和手續(xù)過于繁瑣，而成本分攤法的后續(xù)監(jiān)管制度管理不足等，都是凸顯執(zhí)法的重點領域和納稅人面臨的關鍵陷阱。

2.3 疫情影響下的新問題

新冠疫情突然爆發(fā)帶來的特殊經(jīng)濟問題，使政府采取緊急應對措施，給獨立交易原則帶來了挑戰(zhàn)。病毒的迅速傳播對全球經(jīng)濟造成了前所未有的破壞，許多企業(yè)面臨嚴重的現(xiàn)金流限制，供應鏈中斷，包括業(yè)務縮減和產(chǎn)量減少，盈利能力上下波動很大。

對企業(yè)納稅人來說，需要重新審查原先的預約定價安排及成本分攤協(xié)議，是否仍然得到安排，或試圖重新談判關鍵條款，如要求折扣或延期付款。這些變化將導致跨國公司采取接受供應鏈的歷史轉(zhuǎn)讓定價立場轉(zhuǎn)為新冠改變結構的差異，跨國公司應該重新審視它的轉(zhuǎn)移定價安排，以確保符合當前的供應鏈和產(chǎn)業(yè)模式。

對稅務部門來說，隨著政府補助與企業(yè)新模式，以往的計稅方式及審計方法無法適用于新冠帶來的新經(jīng)濟形勢。鑒于稅務審計具有追溯性，在未來幾年，跨國公司會面臨有關受新冠疫情影響的歷史稅收年度轉(zhuǎn)讓定價問題。政府部門缺乏資金，需要通過增加稅收來為新措施提供資金，而跨境公司的轉(zhuǎn)讓定價可能會在其利潤率受到新冠疫情干擾的不利影響下導致年度稅收激增，使部門工作加大且變得復雜，產(chǎn)生重大影響，還會帶來許多財務報告風險。

3 我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價反避稅建議

為了嚴厲打擊跨境公司逃稅漏稅行為，我國需要化被動為主動，從多層次、多角度、多數(shù)據(jù)方面對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價進行不斷地調(diào)整。根據(jù)上文提到的不足之處，提出針對性建議，從無形資產(chǎn)本身的特殊性、稅制體系及疫情方面著手，使得跨國企業(yè)課稅義務更吻合我國稅收利益。

3.1 明確完善無形資產(chǎn)界定與估值

目前，我國《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》列舉的無形資產(chǎn)范圍相比上文提到的《會計準則》中無形資產(chǎn)劃分進行補充，借鑒OECD在BEPS行動計劃中對無形資產(chǎn)的界定與估值，將無形資產(chǎn)從歷史列舉中梳理出來，從類型、來源、交易形式及衍生等方面進行重新定義具體劃分。此外，經(jīng)濟快速發(fā)展導致無形資產(chǎn)的多元化日新月異，應該不斷收錄更新無形資產(chǎn)的范圍。

在所有權方面，需要確認轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的過程中有足夠的實質(zhì)性業(yè)務，即明確在法律所有權與經(jīng)濟所有權之間畫一條線的概念。根據(jù)關聯(lián)方對無形資產(chǎn)價值的成本分配，確定各關聯(lián)方享有的經(jīng)濟利益，受控交易的審查通常應以納稅人實際進行的交易為依據(jù)。如果企業(yè)只是擁有無形資產(chǎn)的法定所有權但不承擔經(jīng)濟實質(zhì)，不符合獨立交易的原則，這樣的成本就不得在計算企業(yè)應納稅所得額中扣除。這意味著我國還需廣招更多的專業(yè)人員并儲備充足的資金，明確完善政策，分別管理和吸收與無形資產(chǎn)相關的業(yè)務風險。

3.2 與國際稅制接軌合作

與許多發(fā)達國家相比，我國的監(jiān)管和外匯規(guī)則更為嚴謹有序，但整體稅收體系的各個方面還存在欠缺，使得我國在轉(zhuǎn)讓定價管理方面略有疏漏。目前，我國確實做到緊跟BEPS行動計劃和《轉(zhuǎn)讓定價指南》的步伐，不斷完善無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制改革，但力度尚且不夠。我國更需要利用大數(shù)據(jù)更新擴充全球無形資產(chǎn)信息管理數(shù)據(jù)庫，開啟稅收數(shù)據(jù)革命，只有詳細完整的數(shù)據(jù)才能一馬當先，起到維持全球化進程中的核心作用。

但在與國際稅制接軌的過程中，也要保留自己的意見，根據(jù)中國的實際國情，制定一份屬于自己，屬于中國的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則制度。為了幫助我國跨國公司不斷回收和重新配置海外資本和利潤，同時考慮到各種條約反避稅規(guī)則的適用方式和相互作用，政府應努力修訂我國的境外投資稅收規(guī)則，改進預約定價制度，落實利潤分割法。同時，我國有許多領先于世界的行業(yè)，如電商等，在這些領域可以開創(chuàng)先河，與國際稅制接軌不僅代表借鑒，學習吸收世界先進法規(guī)成果之后，還應向世界提交一份中國答卷，做出中國的方案貢獻。

3.3 建立特殊應對機制

中國作為在第一時間控制住疫情的國家，在國際速度上占據(jù)了領先優(yōu)勢，迅速恢復國家各個產(chǎn)業(yè)各方面的發(fā)展速度，可能會有更多的外資和跨境企業(yè)來到中國發(fā)展。因此，我國更應該對疫情中的特殊問題制定新的法律規(guī)范，在財政出現(xiàn)困難的情況下，要求企業(yè)和政府制定且執(zhí)行一定的戰(zhàn)略對策。2020年末，OECD新發(fā)布了針對新冠疫情的《轉(zhuǎn)讓定價指南》。其中，對可比性、特殊項目、政府補助等方面，《指南》都提供了新的政策方法，有助于在恢復經(jīng)濟階段稅務部門能夠?qū)D(zhuǎn)讓定價作出更好的判斷。

納稅人必須及時準確地記錄其轉(zhuǎn)讓定價安排，包括討論新冠疫情影響和任何其他可減輕影響的市場或業(yè)務相關因素，應對新冠疫情不確定因素導致的年度稅務中任何潛在的突發(fā)狀況。同時，企業(yè)應該抓住預約定價安排這一新興的有效手段，充分利用當前迅速發(fā)展的網(wǎng)絡通信及線上會議等方式來提前高效地進行簽談。

稅務部門需要做的是收集各類企業(yè)轉(zhuǎn)移定價的情況，在以往歷史數(shù)據(jù)的基礎上，制定新的政策，將稅收評估方面的分歧納入正式稅收糾紛解決機制，并越來越多地訴諸法庭。在跨境稅務領域，為中國稅務領域解決越來越多的法院案件開辟道路，并使稅務案件的法院上訴成為納稅人糾紛日益相關的選擇。我國應該針對這次危機，以此為經(jīng)驗制定一系列特殊應對機制，防止其他危機突然來臨。

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