■郭建琴

經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展導(dǎo)致企業(yè)間的交易事項(xiàng)日趨復(fù)雜，收入確認(rèn)和成本結(jié)轉(zhuǎn)面臨越來越多的問題，原有的收入準(zhǔn)則難以對收入進(jìn)行準(zhǔn)確計量、確認(rèn)。國際會計準(zhǔn)則中關(guān)于收入的部分也進(jìn)行了修訂，設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)五步法模型，要求收入確認(rèn)更加準(zhǔn)確及時。在此背景下，財政部于2017年7月正式頒發(fā)了新收入準(zhǔn)則，上市企業(yè)于2018年年初開始實(shí)行，非上市企業(yè)于2021年年初開始實(shí)行，這標(biāo)志著勘察設(shè)計企業(yè)進(jìn)入新收入準(zhǔn)則時代，收入確認(rèn)方式發(fā)生了轉(zhuǎn)變。舊準(zhǔn)則下，收入確認(rèn)的依據(jù)是“風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移”，而新收入準(zhǔn)則將該依據(jù)更改為“控制權(quán)的轉(zhuǎn)移”，二者存在本質(zhì)上的區(qū)別。舊準(zhǔn)則要求企業(yè)確認(rèn)收入的前提是商品或服務(wù)的風(fēng)險和收益已經(jīng)轉(zhuǎn)移給對方，而新收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)商品或服務(wù)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。

在收入確認(rèn)的步驟上，新收入準(zhǔn)則也更趨近國際準(zhǔn)則，將企業(yè)確認(rèn)收入的過程劃分為五個步驟，此次修訂對勘察設(shè)計企業(yè)產(chǎn)生較大影響，勘察設(shè)計企業(yè)屬于技術(shù)密集型企業(yè)，對外多提供定制化專業(yè)服務(wù)，在提供了服務(wù)后，該項(xiàng)服務(wù)伴隨的風(fēng)險并沒有隨之消失，由于商品或服務(wù)的風(fēng)險未完全轉(zhuǎn)移給客戶，在原有收入準(zhǔn)則下不可確認(rèn)收入，而新收入準(zhǔn)則對收入確認(rèn)步驟的明確為勘察設(shè)計企業(yè)提供了更多可能性。此外，由于勘察設(shè)計企業(yè)為客戶提供的服務(wù)十分復(fù)雜，服務(wù)過程較為漫長，高度定制化的產(chǎn)品和服務(wù)無法明確量化，在會計處理上較為繁瑣。因此，本文將探討新收入準(zhǔn)則在勘察設(shè)計企業(yè)中的應(yīng)用，分析新準(zhǔn)則的實(shí)施對這類企業(yè)收入、成本等計量產(chǎn)生的影響，為勘察設(shè)計企業(yè)更好地應(yīng)用新收入準(zhǔn)則提供參考。

一、新收入準(zhǔn)則在勘察設(shè)計企業(yè)的應(yīng)用

（一）勘察設(shè)計企業(yè)收入確認(rèn)

新收入準(zhǔn)則將收入確認(rèn)劃分為五步，新的確認(rèn)方式會在以下方面對勘察設(shè)計企業(yè)產(chǎn)生影響：

一是識別合同內(nèi)容，主要體現(xiàn)在合同變更上。在合同執(zhí)行過程中，市場及交易雙方的變動可能會導(dǎo)致合同變更，以往的收入準(zhǔn)則在合同變更方面并未給出詳細(xì)說明，而新收入準(zhǔn)則在這方面進(jìn)行了細(xì)化，根據(jù)具體情況分為三種處理方式，這對企業(yè)的合同規(guī)范性提出了更高要求?？辈煸O(shè)計企業(yè)承接的業(yè)務(wù)周期較長，從調(diào)研、設(shè)計、執(zhí)行到驗(yàn)收需要長期跟進(jìn)，可能需要變更合同條款。在原有收入準(zhǔn)則制度下，企業(yè)擁有的主動權(quán)較高，而在新收入準(zhǔn)則規(guī)定下，合同變更不僅需要交易雙方達(dá)成一致，可能還需要第三方監(jiān)理單位進(jìn)行合同變更確認(rèn)，對合同變更的性質(zhì)和類型進(jìn)行敲定，企業(yè)必須要嚴(yán)格按照合同變更類別選擇處理方式。部分勘察設(shè)計企業(yè)存在明顯的合同管理漏洞，在合同簽訂時把控不嚴(yán)，在規(guī)范性、嚴(yán)謹(jǐn)性上都有所欠缺，新收入準(zhǔn)則明確了合同管理重要性，對勘察設(shè)計企業(yè)加大了約束力度。

二是確定交易價格，新收入準(zhǔn)則引入了可變對價這一概念。具體來講，交易價格受到多種因素的影響，企業(yè)需要盡可能多地考慮到各種因素，如融資成分、非現(xiàn)金對價等，可變因素產(chǎn)生的影響應(yīng)當(dāng)反映在交易價格中。新收入準(zhǔn)則對可變對價的強(qiáng)調(diào)要求企業(yè)準(zhǔn)確確認(rèn)價格，勘察設(shè)計企業(yè)承接的業(yè)務(wù)多為定制化服務(wù)，項(xiàng)目周期長，因項(xiàng)目執(zhí)行產(chǎn)生的獎勵、罰款、融資等較為常見，這些事項(xiàng)本身可能影響交易價格，需要財務(wù)人員更加精準(zhǔn)地確認(rèn)收入，結(jié)合過去的交易情況和未來的預(yù)期，符合新收入準(zhǔn)則的要求。另外，由于項(xiàng)目性質(zhì)特殊，勘察設(shè)計企業(yè)提供的商品或服務(wù)具備很強(qiáng)的不可替代性，客戶可能掌握較高的話語權(quán)，在這種情況下，折讓或返利的銷售方式較容易被勘察設(shè)計企業(yè)接受，那么在新收入準(zhǔn)則約束下，勘察設(shè)計企業(yè)就需要重新確定交易價格。

三是明確收入確認(rèn)時點(diǎn)。新收入準(zhǔn)則下，確認(rèn)收入的條件更加嚴(yán)格，對勘察設(shè)計企業(yè)收入確認(rèn)產(chǎn)生影響。新收入準(zhǔn)則將履約方式分為時段履行和時點(diǎn)履行兩種，不符合時段履約方式的單項(xiàng)履約義務(wù)按照時點(diǎn)方式確認(rèn)收入。勘察設(shè)計企業(yè)的交易事項(xiàng)周期較長，為了保證業(yè)績的穩(wěn)定性，企業(yè)需要滿足某一時段內(nèi)確認(rèn)收入的條件，需要滿足三種情形之一：“客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益”“客戶能夠控制企業(yè)履約過程中的在建商品”與“企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約義務(wù)收取款項(xiàng)”。根據(jù)勘察設(shè)計企業(yè)交易事項(xiàng)的性質(zhì)，企業(yè)最容易滿足的是第三條，因此，在新收入準(zhǔn)則頒布后，勘察設(shè)計企業(yè)可能更加關(guān)注自身商品或服務(wù)的不可替代性。

（二）勘察設(shè)計企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)成本

為準(zhǔn)確結(jié)轉(zhuǎn)成本，新收入準(zhǔn)則增加了一些會計科目，具體如下：

一是合同履約成本。新準(zhǔn)則規(guī)定，若企業(yè)發(fā)生的成本不在其他企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)范范圍內(nèi)，且該成本與合同有關(guān)，增加了企業(yè)未來履行義務(wù)的資源，且預(yù)計可以收回，則產(chǎn)生了合同履約成本，簡單來說，企業(yè)為了履行合同義務(wù)而發(fā)生的成本就是合同履約成本。在實(shí)務(wù)中，勘察設(shè)計企業(yè)往往采用投入法結(jié)轉(zhuǎn)成本，此方法也被稱為里程碑法。當(dāng)一項(xiàng)交易達(dá)成后，勘察設(shè)計企業(yè)需要就該交易形成臺賬，詳細(xì)記錄履約進(jìn)度和變動情況，當(dāng)項(xiàng)目達(dá)到重要節(jié)點(diǎn)時，按照約定結(jié)轉(zhuǎn)成本，如20%、20%、30%、30%是比較常見的確認(rèn)比例。值得關(guān)注的是，由于勘察設(shè)計企業(yè)承接的業(yè)務(wù)周期較長，各項(xiàng)成本變動較為頻繁，企業(yè)需要按照準(zhǔn)則約定進(jìn)行減值測試，提高會計信息質(zhì)量。

二是合同取得成本。合同取得成本屬于企業(yè)的增量成本，即只有取得該合同才會發(fā)生的成本。在取得合同后，勘察設(shè)計企業(yè)需要明確合同取得成本的內(nèi)容，如傭金費(fèi)用等，約定該成本的攤銷期，若攤銷期超過一年，則反映在其他非流動資產(chǎn)科目，不超過一年的反映在其他流動資產(chǎn)科目。

三是應(yīng)收退貨成本。附有銷售退回條款的交易常發(fā)生應(yīng)收退貨成本，在這樣的交易活動中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理估計退貨率，將預(yù)計將退回的商品作為一項(xiàng)資產(chǎn)。勘察設(shè)計企業(yè)應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入時對退回率進(jìn)行估計，這并不是來自個人主觀判斷，而要結(jié)合客戶的信用狀況、以往項(xiàng)目的執(zhí)行情況等進(jìn)行綜合判斷。

（三）勘察設(shè)計企業(yè)會計核算

新收入準(zhǔn)則的出臺帶來了新的收入確認(rèn)和成本結(jié)轉(zhuǎn)方式，企業(yè)的會計核算方式也會隨之發(fā)生變化，勘察設(shè)計企業(yè)也不例外。在收入確認(rèn)五步法模型下，企業(yè)在收入確認(rèn)上有了更加明確的指導(dǎo)，收入確認(rèn)步驟更加清晰。

新收入準(zhǔn)則新增了會計科目，包括合同資產(chǎn)、合同負(fù)債、合同履約成本及相應(yīng)減值準(zhǔn)備、合同取得成本及相應(yīng)減值準(zhǔn)備、應(yīng)收退貨成本，這會對會計核算產(chǎn)生直接影響。根據(jù)項(xiàng)目執(zhí)行進(jìn)度的不同，企業(yè)產(chǎn)生的成本不再計入勞務(wù)成本，而是進(jìn)入合同履約成本和合同取得成本科目，成本被劃分的更加詳細(xì)。而合同資產(chǎn)部分取代了原有的應(yīng)收賬款科目，合同負(fù)債則部分取代了原有的預(yù)收賬款科目，科目設(shè)置更加明晰。

企業(yè)的財務(wù)人員應(yīng)當(dāng)按照新收入準(zhǔn)則的要求進(jìn)行會計核算，在核算過程中還需要關(guān)注增值稅等各項(xiàng)稅費(fèi)的影響，按照業(yè)務(wù)性質(zhì)及時留存原始憑證，做好備查工作。

二、勘察設(shè)計企業(yè)合理應(yīng)用新收入準(zhǔn)則的建議

（一）提高財務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)

新收入準(zhǔn)則的發(fā)布意味著企業(yè)需要及時調(diào)整會計核算方式，及時評估新準(zhǔn)則的實(shí)施對企業(yè)產(chǎn)生的影響，財務(wù)人員貫穿于整個過程中，企業(yè)需要專業(yè)素質(zhì)強(qiáng)的財務(wù)人員來完成轉(zhuǎn)變。一方面，勘察設(shè)計企業(yè)承接的業(yè)務(wù)較為特殊，存在周期長變化多的特點(diǎn)，財務(wù)人員需要不斷地調(diào)整核算金額，以保證賬實(shí)相符，這對財務(wù)人員的要求較高。新收入準(zhǔn)則的發(fā)布產(chǎn)生了新的會計科目，原有的賬務(wù)處理需要進(jìn)行過渡調(diào)整，這對財務(wù)人員的專業(yè)能力提出了挑戰(zhàn)。另一方面，新收入準(zhǔn)則此次修訂對舊準(zhǔn)則產(chǎn)生了較大的沖擊，原有的會計處理方式與新準(zhǔn)則不相匹配，在收入確認(rèn)與成本結(jié)轉(zhuǎn)方面也不夠詳細(xì)，為了適應(yīng)新準(zhǔn)則的變化，財務(wù)人員必須提高精確度和工作效率，深入學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則的內(nèi)涵及新準(zhǔn)則對財務(wù)工作產(chǎn)生的具體影響。企業(yè)應(yīng)當(dāng)為財務(wù)人員提供學(xué)習(xí)空間，注重對財務(wù)人員的培養(yǎng)，鼓勵財務(wù)人員及時關(guān)注準(zhǔn)則變動，將準(zhǔn)則變化與企業(yè)實(shí)際發(fā)展?fàn)顩r結(jié)合起來，養(yǎng)成持續(xù)學(xué)習(xí)的習(xí)慣，培養(yǎng)對數(shù)據(jù)的高度敏感性。

（二）提高內(nèi)部溝通效率

新收入準(zhǔn)則要求財務(wù)工作與業(yè)務(wù)進(jìn)展密切聯(lián)系在一起，保證業(yè)財融合，希望財務(wù)信息可以準(zhǔn)確反映業(yè)務(wù)履行狀況。隨著企業(yè)的快速發(fā)展，財務(wù)人員已經(jīng)不單純是記錄者，他們需要了解業(yè)務(wù)模式和經(jīng)營狀況，從被動變?yōu)橹鲃樱瑯I(yè)財融合也越來越流行，這在勘察設(shè)計企業(yè)中表現(xiàn)地更加突出。勘察設(shè)計企業(yè)的項(xiàng)目周期長，從項(xiàng)目調(diào)研、設(shè)計、到執(zhí)行、驗(yàn)收等方面都需要各個部門通力合作，包括但不限于市場部、法務(wù)部、設(shè)計部、財務(wù)部、質(zhì)量部等多個部門，各部門間的信息溝通成本可能很高。許多業(yè)務(wù)信息都不是財務(wù)人員可以獲得的一手信息，也不屬于財務(wù)人員的專業(yè)范圍內(nèi)，需要業(yè)務(wù)部門及時將關(guān)鍵信息傳達(dá)給財務(wù)人員，作為會計處理的依據(jù)。為了提高工作效率，勘察設(shè)計企業(yè)可以為每個項(xiàng)目安排專人負(fù)責(zé)對接，及時將各部門所需信息傳達(dá)出去，跟進(jìn)項(xiàng)目進(jìn)展，將各部門信息進(jìn)行同步，加強(qiáng)部門間的聯(lián)系，提高財務(wù)核算效率，符合新收入準(zhǔn)則的要求。

（三）做好合同管理工作

新收入準(zhǔn)則的修訂突出了合同管理的重要性，新準(zhǔn)則對此也提出了新的要求。勘察設(shè)計企業(yè)項(xiàng)目周期長，在合同管理上需要多加關(guān)注。許多勘察設(shè)計企業(yè)存在合同管理漏洞，多表現(xiàn)為口頭合同，變更隨意，不利于企業(yè)進(jìn)行項(xiàng)目監(jiān)控。企業(yè)應(yīng)在項(xiàng)目初期對未來的履約進(jìn)度進(jìn)行合理預(yù)估，對多方責(zé)任和義務(wù)進(jìn)行約定，盡可能完備地制定合同。在合同執(zhí)行過程中，項(xiàng)目執(zhí)行情況需要和合同掛鉤，企業(yè)也需要安排專門人員進(jìn)行定期維護(hù)，若發(fā)生合同變更，則需要嚴(yán)格按照新準(zhǔn)則規(guī)定完成變更。

三、結(jié)語

2021年年初，新收入準(zhǔn)則全面執(zhí)行，本文探討了新收入準(zhǔn)則的實(shí)施對勘察設(shè)計企業(yè)產(chǎn)生了哪些影響。具體來講新收入準(zhǔn)則的發(fā)布對勘察設(shè)計企業(yè)的收入確認(rèn)和成本結(jié)轉(zhuǎn)工作帶來了新變化?？辈煸O(shè)計企業(yè)具備專業(yè)性強(qiáng)、合同履行周期長等特征，新收入準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)五步法給勘察設(shè)計企業(yè)確認(rèn)收入提供了明確引導(dǎo)，在成本結(jié)轉(zhuǎn)上的規(guī)定也更加細(xì)化，這不僅要求企業(yè)的會計核算工作更貼近實(shí)際，也為企業(yè)財務(wù)人員提出了挑戰(zhàn)，為了保證企業(yè)合理應(yīng)用新收入準(zhǔn)則，企業(yè)可以對財務(wù)人員加大培養(yǎng)力度，提高相關(guān)人員的專業(yè)度，降低內(nèi)部溝通成本，提高合同管理質(zhì)量，為加快應(yīng)用新收入準(zhǔn)則做好準(zhǔn)備，這也是準(zhǔn)則對各企業(yè)的要求。