文/吉杏丹（金龍羽集團(tuán)）

一、“營改增”的基本情況

2011年，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下達(dá)營業(yè)稅改增值稅（以下簡稱“營改增”）試點(diǎn)方案。隨后在2012年?duì)I改增改革試點(diǎn)擴(kuò)大到十個(gè)省市。2013年8月，進(jìn)一步擴(kuò)展到全國。從2014年起，“營改增”范圍不斷擴(kuò)大，電信業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)、金融和生活服務(wù)業(yè)均逐步從繳納營業(yè)稅改革為繳納增值稅。

到2016年5月，“營改增”已在全國全面推行，除新老過渡之外，營業(yè)稅開始淡出歷史舞臺(tái)。

在我國，營業(yè)稅屬于地稅，是地方財(cái)政的重要收入來源，營業(yè)稅征稅范圍廣、稅種多、計(jì)算方法簡單。營業(yè)稅的繳納是以營業(yè)收入計(jì)算征稅，不能抵扣成本進(jìn)項(xiàng)稅，而任何產(chǎn)業(yè)鏈條存在多重環(huán)節(jié)，因此導(dǎo)致每一個(gè)環(huán)節(jié)單獨(dú)征稅，上游企業(yè)已繳納稅款不能抵扣，因此存在重復(fù)征稅，增加了企業(yè)負(fù)擔(dān)。通過“營改增”，打通了商品和勞務(wù)流轉(zhuǎn)過程中的抵扣鏈條，避免了產(chǎn)業(yè)鏈上下游企業(yè)的重復(fù)征稅，同時(shí)簡化征稅、納稅流程，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)。

二、“營改增”目的和意義

增值稅和營業(yè)稅在我國稅收體制中同等重要且平行征收。在我國經(jīng)濟(jì)尤其是第三產(chǎn)業(yè)飛速發(fā)展的情況下，這種二元制稅收結(jié)構(gòu)的弊端也越來越明顯?！盃I改增”稅務(wù)改革是根據(jù)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，產(chǎn)業(yè)鏈細(xì)分的實(shí)際情況出發(fā)，統(tǒng)一了稅收征管鏈條，完善了我國的流轉(zhuǎn)稅稅制。

由于營業(yè)稅的稅制設(shè)計(jì)存在重復(fù)征稅的先天缺陷， 實(shí)施“營改增”能夠有效解決這一問題。在稅制設(shè)計(jì)中增值稅的計(jì)稅基礎(chǔ)是增值額，營業(yè)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)是營業(yè)額，因此營業(yè)稅在設(shè)計(jì)時(shí)就沒有考慮過企業(yè)成本進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，因此“營改增”的實(shí)施，僅對(duì)企業(yè)經(jīng)營中的增值額征收增值稅，可以有效避免重復(fù)征稅。此外，由于企業(yè)經(jīng)營越來越復(fù)雜，越來越多的企業(yè)發(fā)生混合銷售的行為，即企業(yè)同時(shí)存在繳納增值稅和繳納營業(yè)稅的經(jīng)營行為，按照稅法規(guī)定銷售貨物繳納增值稅，提供服務(wù)繳納營業(yè)稅，如果兩種行為存在于統(tǒng)一業(yè)務(wù)中，無法區(qū)分征稅對(duì)象是貨物銷售還是提供服務(wù)。從稅收征管角度存在適用稅種困難。“營改增”后統(tǒng)一征收增值稅，解決了混合銷售、兼營的稅收征管難題，對(duì)稅收征管意義重大。

三、房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”的稅負(fù)效果

國家推出房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”政策目的之一在于降低房地產(chǎn)的稅收負(fù)擔(dān)，但實(shí)際推進(jìn)過程中，是否真的如此，我們通過幾個(gè)方面來進(jìn)行分析。

（一）“營改增”的宏觀稅負(fù)效果

本文通過定量分析近年來全國稅收總收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比例（整體稅負(fù)率）與房地產(chǎn)業(yè)稅收收入占房地產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)總值的比例（房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)率）的變動(dòng)并進(jìn)行比較，分析房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)水平與稅負(fù)總水平的比較情況，以及房地產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)水平變化情況。

通過表1可知，2011-2017年上半年，我國的國內(nèi)生產(chǎn)總值保持著穩(wěn)定增長，我國整體稅負(fù)率平均為18.34%，除2016年由于稅制改革偏低外，其余年份基本穩(wěn)定18.5%左右；而同期房地產(chǎn)業(yè)平均稅負(fù)率為36.32%，比全國平均稅負(fù)高17.98%，是全國整體稅負(fù)率的1.98倍，房地產(chǎn)行業(yè)稅負(fù)明顯偏高。

表1 房地產(chǎn)行業(yè)稅負(fù)率對(duì)比情況表（單位：億元）

通過環(huán)比房地產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)率變化情況，可以看出房地產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)率從2011年的32.36%逐年上升到2017年上半年的39.04%，呈現(xiàn)整體上升趨勢。考慮到對(duì)比期房價(jià)持續(xù)上漲，而前述數(shù)據(jù)包含了除流轉(zhuǎn)稅以外的土地增值稅、企業(yè)所得稅等稅種，上述數(shù)據(jù)并不能得出“營改增”后，房地產(chǎn)行業(yè)稅負(fù)上升，因此需要進(jìn)一步抽取房地產(chǎn)業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)率進(jìn)行比較分析。

（二）房地產(chǎn)企業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)率變動(dòng)分析

“營改增”前，房地產(chǎn)企業(yè)的主要稅種為：營業(yè)稅、城建稅與教育費(fèi)附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅等?！盃I改增”后，房地產(chǎn)企業(yè)的主要稅種除營業(yè)稅變更為增值稅外，其余稅種不變。

本文選取了在深滬上市7家大型房地產(chǎn)企業(yè)為樣本，從2014年-2020年年度財(cái)務(wù)報(bào)告抽取流轉(zhuǎn)稅數(shù)據(jù)，對(duì)比分析“營改增”對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)率的變化情況（表2）。

表2 房地產(chǎn)樣本企業(yè)2014-2020年報(bào)稅負(fù)率（營業(yè)稅金及附加/營業(yè)收入）

房地產(chǎn)行業(yè)于2016年5月起由征收營業(yè)稅改為征收增值稅，列表中2016年的數(shù)據(jù)有4個(gè)月是繳納營業(yè)稅，有8個(gè)月繳納增值稅，由于無法獲得樣本企業(yè)分別繳納增值稅及營業(yè)稅的具體情況，因此對(duì)比分析時(shí)剔除2016年數(shù)據(jù)。經(jīng)過比較，我們發(fā)現(xiàn)幾乎所有樣本企業(yè)2017年、2018年、2019年、2020年的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)率均比2014年、2015年的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)率有較大幅度降低，平均流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)率下降1.31個(gè)百分點(diǎn)。

由于政策具有遲滯性，所以為了更嚴(yán)謹(jǐn)?shù)胤治隽鬓D(zhuǎn)稅稅負(fù)的變化，我們同時(shí)對(duì)比了樣本企業(yè)“營改增”后的2017-2020年房地產(chǎn)樣本企業(yè)的年報(bào)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。在年報(bào)樣本數(shù)據(jù)對(duì)比中，2017年與2016年相比，基本各家稅負(fù)率都明顯下降，最多的降幅接近5%。此后2018年有三家企業(yè)稅負(fù)率回升較多，其余四家都穩(wěn)中有降，并在2019和2020年進(jìn)一步下降，到2020年，樣本企業(yè)流轉(zhuǎn)稅負(fù)率較2015年平均下降接近三個(gè)點(diǎn)，“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)呈現(xiàn)明顯的下降趨勢。但是由于管理水平不同，大型房地產(chǎn)公司如萬科、保利等在“營改增”后，稅負(fù)明顯降低，而小型房地產(chǎn)企業(yè)反而存在先增后降的趨勢。這是由于小房地產(chǎn)公司相對(duì)而言，核算不夠規(guī)范，一開始可能存在未能全額取得相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅專用發(fā)票，以及發(fā)票管理不夠健全等各種問題。因而，未能及時(shí)享受到“營改增”稅收政策的福利。但在后續(xù)的管理中，也摸索到了正確合理的管理方法，從而真正享受到了收稅紅利。

四、結(jié)論和建議

房地產(chǎn)行業(yè)是我國國民經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)之一，在我國國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中具有重要作用。在“營改增”前，房地產(chǎn)行業(yè)整體稅負(fù)率遠(yuǎn)超其他企業(yè)。房地產(chǎn)行業(yè)“營改增”后，房地產(chǎn)行業(yè)進(jìn)入增值稅時(shí)代，行業(yè)企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)率明顯降低?！盃I改增”改變的不僅僅是企業(yè)流轉(zhuǎn)稅計(jì)稅方式，而是從根本上改變企業(yè)原有的業(yè)務(wù)模式，從招投標(biāo)和采購、銷售等各環(huán)節(jié)影響企業(yè)，進(jìn)而對(duì)企業(yè)整合整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈帶來新的要求和挑戰(zhàn)。表2中部分企業(yè)在“營改增”初期出現(xiàn)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)率明顯下降后，在后續(xù)年度流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)率出現(xiàn)反復(fù)的情形，可能是由于企業(yè)內(nèi)部管理、會(huì)計(jì)核算等不規(guī)范造成的，未充分享受“營改增”的政策紅利，有鑒于此，我們給房地產(chǎn)企業(yè)提出以下幾點(diǎn)建議：

（一）提高人員素質(zhì)、規(guī)范會(huì)計(jì)核算

增值稅與營業(yè)稅的核算對(duì)比，增值稅對(duì)會(huì)計(jì)核算規(guī)范程度要求更高，因此房地產(chǎn)企業(yè)要組織財(cái)務(wù)人員、業(yè)務(wù)人員培訓(xùn)相關(guān)增值稅稅法、納稅管理、發(fā)票管理流程和會(huì)計(jì)處理核算方面專業(yè)知識(shí)，梳理公司內(nèi)部控制流程以適應(yīng)增值稅核算計(jì)繳的要求。爭取盡快自我調(diào)整體系以適應(yīng)“營改增”后增值稅完稅對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)體系、核算體系的要求，從而不僅充分享受政策紅利，更進(jìn)一步運(yùn)用經(jīng)營環(huán)節(jié)做好稅務(wù)籌劃，并實(shí)現(xiàn)降低企業(yè)稅負(fù)的目標(biāo)。

（二）加強(qiáng)供應(yīng)商及各類發(fā)票的管理

“營改增”后，房地產(chǎn)企業(yè)加強(qiáng)增值稅專用發(fā)票管理，要求所有供應(yīng)商、施工方均需要取得增值稅一般納稅人資格并開具增值稅專用發(fā)票。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)利用本身主導(dǎo)的地位，發(fā)揮主觀能動(dòng)性，積極自主采購材料、設(shè)備、構(gòu)配件等容易取得增值稅專用發(fā)票的類目，而將砂、土、石料等相對(duì)較難取得增值稅專用發(fā)票的材料約定由施工方采購。通過將較難取得增值稅專用發(fā)票的材料采購轉(zhuǎn)嫁給施工方采購，并由施工方開具增值稅專用發(fā)票，可以解決“營改增”后項(xiàng)目的材料采購增值稅的抵扣問題。

由于房地產(chǎn)行業(yè)涉及材料貨物、接受的服務(wù)種類較多，會(huì)存在貨物、服務(wù)的增值稅稅率不同而產(chǎn)生稅差，從而產(chǎn)生不同的增值稅抵扣額，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)歸納總結(jié)企業(yè)所有接受的材料貨物、服務(wù)的稅率不同，根據(jù)材料、勞務(wù)的類別分類別、分稅目管理，并分析整理出最有利于公司稅收籌劃的方案，組織業(yè)務(wù)人員學(xué)習(xí)，以便在商務(wù)談判、合同簽訂等業(yè)務(wù)活動(dòng)中合理實(shí)現(xiàn)稅務(wù)籌劃，以實(shí)現(xiàn)共贏。

（三）建立增值稅時(shí)代的房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營模式

房地產(chǎn)行業(yè)進(jìn)入增值稅時(shí)代，其上下游及金融行業(yè)也同時(shí)進(jìn)行了“營改增”。房地產(chǎn)企業(yè)的上下游企業(yè)之間的稅務(wù)博弈加劇，為了更好地對(duì)本企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃，各企業(yè)的稅收結(jié)構(gòu)發(fā)生了較大的變化，因此企業(yè)的經(jīng)營管理體系、會(huì)計(jì)核算體系也發(fā)生了較大的轉(zhuǎn)變。因此房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)重構(gòu)企業(yè)經(jīng)營管理體系，重建運(yùn)行流程，在選擇供應(yīng)商、施工單位時(shí)，不僅需要考察其執(zhí)行合同的能力及信譽(yù)，還應(yīng)當(dāng)將其稅務(wù)資質(zhì)及是否能開具能夠進(jìn)行抵扣的增值稅專用發(fā)票等納入考察范圍；根據(jù)材料供應(yīng)方的適用稅率及稅務(wù)資質(zhì)慎重選擇是業(yè)主采購模式還是施工單位采購模式、甲供模式還是全包模式，加強(qiáng)原材料的質(zhì)量管控，并在業(yè)務(wù)談判階段與施工方共同規(guī)劃稅務(wù)籌劃，以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。