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        新政府會(huì)計(jì)制度下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)差異分析

        2022-03-19 01:07:11于斌李珣
        經(jīng)濟(jì)師 2022年2期
        關(guān)鍵詞:高等學(xué)校

        于斌 李珣

        摘 要:2017年財(cái)政部發(fā)布了新政府會(huì)計(jì)制度,要求在行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)平行運(yùn)行,然兩者核算基礎(chǔ)的不同造成了會(huì)計(jì)處理差異。以高等學(xué)校為例,按照新政府會(huì)計(jì)制度進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí),對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)差異進(jìn)行深入研究,將會(huì)計(jì)處理差異按照對(duì)長(zhǎng)期的收入和費(fèi)用總額的影響情況不同,分為暫時(shí)性差異和永久性差異,并對(duì)兩類差異細(xì)化分類、舉例分析,從一個(gè)側(cè)面詮釋了新政府會(huì)計(jì)制度。

        關(guān)鍵詞:財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 預(yù)算會(huì)計(jì) 暫時(shí)性差異 永久性差異 高等學(xué)校

        中圖分類號(hào):F235.1? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

        文章編號(hào):1004-4914(2022)02-083-04

        一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)差異的產(chǎn)生原因

        2014年《國(guó)務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的通知》中提出了“政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”要求。2015年財(cái)政部發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》,2017年財(cái)政部發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》,都將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入了政府會(huì)計(jì)核算之中,確立了“雙功能”“雙基礎(chǔ)”“雙報(bào)告”的政府會(huì)計(jì)核算體系。其中“雙基礎(chǔ)”核算就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)差異形成的根本原因。

        “雙基礎(chǔ)”核算的含義是:在高校會(huì)計(jì)核算中,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算,預(yù)算會(huì)計(jì)核算采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算。權(quán)責(zé)發(fā)生制是以權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生來決定收入和費(fèi)用的歸屬期,即一筆收入或費(fèi)用發(fā)生,無論是否收到或支出款項(xiàng),都應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期的收入或費(fèi)用;而收付實(shí)現(xiàn)制是以款項(xiàng)的實(shí)際收付為標(biāo)準(zhǔn)來確定收入和費(fèi)用,即當(dāng)期收到或支出了款項(xiàng),不論其是否屬于本期,都應(yīng)確認(rèn)為本期的收入或支出。由于這兩種核算基礎(chǔ)的不同處理方式,使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的“本期盈余”與預(yù)算會(huì)計(jì)中的“預(yù)算結(jié)余”存在了差異。

        二、高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)差異的種類及處理方式

        財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的差異多數(shù)可以在以后的會(huì)計(jì)處理中轉(zhuǎn)回,除了接受捐贈(zèng)的某些非貨幣性資產(chǎn)外,長(zhǎng)遠(yuǎn)來看對(duì)收益是無影響的。實(shí)務(wù)中對(duì)收益無影響的差異一般可分為兩種情況:

        一是收入或費(fèi)用的延遲確認(rèn)。具體是指由于收入與預(yù)算收入、費(fèi)用與預(yù)算支出之間確認(rèn)的時(shí)間不一致而產(chǎn)生的差異,該差異在以后的會(huì)計(jì)處理中可以轉(zhuǎn)回抵消,這種情況不僅對(duì)最終的收益沒有影響,對(duì)長(zhǎng)期的收入和費(fèi)用總額也無影響,本文將之稱為暫時(shí)性差異,也可叫時(shí)間性差異。

        二是收入或費(fèi)用在以后的會(huì)計(jì)處理中相抵。即前期確認(rèn)了收入(預(yù)算收入)或費(fèi)用(預(yù)算支出),在之后的處理中再確認(rèn)費(fèi)用(預(yù)算支出)或收入(預(yù)算收入)與之前相抵,這種情況雖然對(duì)最終的收益沒有影響,但長(zhǎng)期來看會(huì)增大收入和費(fèi)用總額,本文將之稱為永久性差異。此外,對(duì)總收益有影響的差異也包含在永久性差異中。

        (一)暫時(shí)性差異

        1.收支確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。這類差異的產(chǎn)生是由于收入或費(fèi)用發(fā)生時(shí),資金沒有在當(dāng)期入賬或支出,使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)在賬務(wù)處理中產(chǎn)生了差異,涉及到的業(yè)務(wù)主要為應(yīng)收預(yù)收類、應(yīng)付預(yù)付類、其他應(yīng)收類和其他應(yīng)付類以及提取預(yù)提費(fèi)用和基金(見表1)。

        例1:某高校A老師預(yù)與甲公司進(jìn)行一項(xiàng)科研合作,甲公司提供科研經(jīng)費(fèi)30萬元給A老師用于研究,甲公司支付款項(xiàng)時(shí)需以該高校開出的發(fā)票為依據(jù),該高校目前為小規(guī)模納稅人,適用的增值稅稅率為3%,當(dāng)財(cái)務(wù)處開具發(fā)票時(shí),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理:

        借:應(yīng)收賬款——甲公司 300000.00

        貸:事業(yè)收入 291262.14

        應(yīng)交增值稅 8737.86

        預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理

        實(shí)際收到款項(xiàng)時(shí),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理:

        借:銀行存款 300000.00

        貸:應(yīng)收賬款——甲公司 300000.00

        預(yù)算會(huì)計(jì)處理:

        借:資金結(jié)存 300000.00

        貸:事業(yè)預(yù)算收入 300000.00

        繳納增值稅時(shí),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理:

        借:應(yīng)交增值稅 8737.86

        貸:銀行存款 8737.86

        預(yù)算會(huì)計(jì)處理:

        借:事業(yè)支出 8737.86

        貸:資金結(jié)存 8737.86

        開具發(fā)票時(shí),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)收益有291262.14元的差異,另財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)增加負(fù)債8737.86元。收到款項(xiàng)后,預(yù)算會(huì)計(jì)增加30萬元收入,與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收益差為8737.86元。上繳增值稅后,預(yù)算會(huì)計(jì)增加支出8737.86元,與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收益無差。

        例2:某高校有一路段年久失修,經(jīng)招標(biāo)乙公司為該高校提高維修服務(wù),工程完工驗(yàn)收后按合同先支付70%,待審計(jì)結(jié)束后再支付剩余款項(xiàng)。

        合同約定價(jià)款40萬元,支付70%時(shí),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理:

        借:預(yù)付賬款——乙公司 280000.00

        貸:銀行存款 280000.00

        預(yù)算會(huì)計(jì)處理:

        借:事業(yè)支出 280000.00

        貸:資金結(jié)存 280000.00

        該工程審計(jì)后價(jià)款為398000元,支付剩余款項(xiàng)時(shí),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理:

        借:?jiǎn)挝还芾碣M(fèi)用——后勤保障費(fèi)用 398000.00

        貸:預(yù)付賬款——乙公司 280000.00

        銀行存款 118000.00

        預(yù)算會(huì)計(jì)處理:

        借:事業(yè)支出 118000.00

        貸:資金結(jié)存 118000.00

        第一次付款時(shí),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的費(fèi)用與預(yù)算會(huì)計(jì)的支出產(chǎn)生了28萬元的差異,如果該工程跨年完成審計(jì)結(jié)算,則第一年期末財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的“本期盈余”比預(yù)算會(huì)計(jì)中的“預(yù)算結(jié)余”多了28萬元。

        工程結(jié)算完成后,雖然結(jié)算當(dāng)年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)收益相差28萬元,但就兩年結(jié)合起來看,該工程對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)影響無差異。

        例3:某高校B老師預(yù)出版一套圖書,需提前支付出版費(fèi)用7萬元,因此向財(cái)務(wù)處借款,待出版完成后以發(fā)票報(bào)銷沖抵。

        借款時(shí),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理:

        借:其他應(yīng)收款——B老師 70000.00

        貸:銀行存款 70000.00

        預(yù)算會(huì)計(jì)處理:

        借:事業(yè)支出 70000.00

        貸:資金結(jié)存 70000.00

        出版完成取得發(fā)票報(bào)銷時(shí),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理:

        借:業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用等 70000.00

        貸:其他應(yīng)收款——B老師 70000.00

        預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。

        本例中,借款發(fā)生時(shí),預(yù)算會(huì)計(jì)即列支出,與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生7萬元差異。圖書出版完成后,B老師憑發(fā)票報(bào)銷沖借款,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)列支7萬元費(fèi)用,與預(yù)算會(huì)計(jì)的差異沖抵完成。

        例4:丙公司為某高校承擔(dān)了一項(xiàng)教學(xué)樓下水管道改造工程,工程完工審計(jì)后價(jià)款為58000元,結(jié)算后留10%工程款作為質(zhì)保金,待一年后無質(zhì)量問題時(shí)支付。

        完工結(jié)算時(shí),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理:

        借:?jiǎn)挝还芾碣M(fèi)用——后勤保障費(fèi)用 58000.00

        貸:其他應(yīng)付款——扣留質(zhì)保金——丙公司 5800.00

        銀行存款 52200.00

        預(yù)算會(huì)計(jì)處理:

        借:事業(yè)支出 52200.00

        貸:資金結(jié)存 52200.00

        一年后支付質(zhì)保金時(shí),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理:

        借:其他應(yīng)付款——扣留質(zhì)保金——丙公司 5800.00

        貸:銀行存款 5800.00

        預(yù)算會(huì)計(jì)處理:

        借:事業(yè)支出 5800.00

        貸:資金結(jié)存 5800.00

        本例中,工程最終結(jié)算時(shí),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)全額做費(fèi)用,扣留的質(zhì)保金增加負(fù)債,而預(yù)算會(huì)計(jì)按實(shí)際支付金額做支出,兩者產(chǎn)生5800元差異。質(zhì)保期滿支付質(zhì)保金后,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)減少負(fù)債,預(yù)算會(huì)計(jì)做支出,兩者差異抵消。

        例5:某高校提取2019年學(xué)生獎(jiǎng)助基金1200萬元,提取時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理:

        借:業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用 12000000.00

        貸:專用基金——學(xué)生獎(jiǎng)助基金 12000000.00

        預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。

        2020年4月,發(fā)放學(xué)生勤工助學(xué)工資25萬元,發(fā)放時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理:

        借:專業(yè)基金——學(xué)生獎(jiǎng)助基金 250000.00

        貸:銀行存款 250000.00

        預(yù)算會(huì)計(jì)處理:

        借:事業(yè)支出 250000.00

        貸:資金結(jié)存 250000.00

        提取專用基金時(shí),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)費(fèi)用,預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理,兩者產(chǎn)生1200萬元的差異。使用專用基金時(shí),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)減少資產(chǎn)和凈資產(chǎn),預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)支出,兩者差異減少25萬元。直到提取的專用基金使用完后,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)之間的差異才會(huì)消失。

        2.收支類型不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。這類差異的產(chǎn)生是由于當(dāng)資金流出時(shí),預(yù)算會(huì)計(jì)做支出,而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則形成資產(chǎn),涉及到的業(yè)務(wù)主要為庫(kù)存物品、固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)的購(gòu)置、對(duì)外投資和待攤費(fèi)用的提取,這類差異隨著庫(kù)存物品的領(lǐng)用、固定資產(chǎn)計(jì)提折舊和報(bào)廢、無形資產(chǎn)攤銷、投資收回以及待攤費(fèi)用的攤銷等業(yè)務(wù)而轉(zhuǎn)回抵消(見表2)。

        例6:某高校購(gòu)入4臺(tái)管式反應(yīng)器,安裝完成后共計(jì)花費(fèi)22萬元,購(gòu)入時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理:

        借:固定資產(chǎn)——專用設(shè)備 220000.00

        貸:銀行存款 220000.00

        預(yù)算會(huì)計(jì)處理:

        借:事業(yè)支出 220000.00

        貸:資金結(jié)存 220000.00

        計(jì)提累計(jì)折舊時(shí),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理:

        借:業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用 11000.00

        貸:固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 11000.00

        預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。

        若干年后,這批管式反應(yīng)器已無法滿足科研需求,經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)予以處置,此時(shí)已提取累計(jì)折舊198000元,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理:

        借:資產(chǎn)處置費(fèi)用 22000.00

        固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 198000.00

        貸:固定資產(chǎn)——專用設(shè)備 220000.00

        購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)增加固定資產(chǎn),預(yù)算會(huì)計(jì)直接做支出,兩者產(chǎn)生差異22萬元。這22萬元差異隨著固定資產(chǎn)累計(jì)折舊的提取逐漸減少,直至該固定資產(chǎn)處置后差異沖抵完成。

        3.不形成貨幣資金的暫時(shí)性差異。收支確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同和收支類型不同的暫時(shí)性差異都與資金有關(guān),此外,如庫(kù)存物品的領(lǐng)用、固定資產(chǎn)計(jì)提折舊和報(bào)廢、無形資產(chǎn)攤銷以及待攤費(fèi)用的攤銷等業(yè)務(wù)雖不形成貨幣資金的增減變動(dòng),但影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的盈余增減變動(dòng),也會(huì)造成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)之間有差異(見表3)。

        例7:某高校C老師申請(qǐng)到一項(xiàng)20萬元的科研項(xiàng)目,需提科研管理費(fèi)1萬元,提取科研管理費(fèi)時(shí),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理:

        借:業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用 10000.00

        貸:預(yù)提費(fèi)用——管理費(fèi) 10000.00

        預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。

        年終,科研處邀請(qǐng)幾位專家對(duì)科研項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)閱,需發(fā)放勞務(wù)費(fèi)用共計(jì)3500元(未到勞務(wù)扣稅標(biāo)準(zhǔn)),發(fā)放時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理:

        借:預(yù)提費(fèi)用——管理費(fèi) 3500.00

        貸:銀行存款 3500.00

        預(yù)算會(huì)計(jì)處理:

        借:事業(yè)支出 3500.00

        貸:資金結(jié)存 3500.00

        高校中科研管理費(fèi)提取是作為預(yù)提費(fèi)用核算的,提取時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)做費(fèi)用,預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理,因此產(chǎn)生1萬元的差異,這項(xiàng)差異會(huì)隨著預(yù)提費(fèi)用的使用逐漸減少直至為零。

        (二)永久性差異

        1.對(duì)總收益無影響的永久性差異。這類差異會(huì)增加一段時(shí)期內(nèi)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)或預(yù)算會(huì)計(jì)一方的收入和支出(費(fèi)用),但對(duì)這段時(shí)期的總收益沒有影響,業(yè)務(wù)常見有增值稅的提取和繳納、單位借款和接受非貨幣資產(chǎn)捐贈(zèng)中計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)捐贈(zèng)和計(jì)提攤銷的無形資產(chǎn)捐贈(zèng)(見表4)。

        如例1中,上繳完增值稅后,雖然財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)收益相等,但預(yù)算會(huì)計(jì)的收入和支出分別比財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的收入和費(fèi)用多了8737.86元。

        2.對(duì)總收益有影響的永久性差異。除了計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)和計(jì)提攤銷的無形資產(chǎn)之外的其他非貨幣資產(chǎn)捐贈(zèng)會(huì)計(jì)處理中,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)做捐贈(zèng)收入,預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理,因?yàn)椴惶嵴叟f或攤銷,這個(gè)差異不會(huì)在以后的會(huì)計(jì)處理中轉(zhuǎn)回,會(huì)永久存在。此外,盤盈或盤虧非貨幣資產(chǎn)和計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異也是永久存在,不會(huì)轉(zhuǎn)回的(見表5)。

        例8:某高校50周年校慶,該校2010屆畢業(yè)生向母校捐贈(zèng)了10萬元的圖書,捐贈(zèng)時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理:

        借:固定資產(chǎn)——圖書 100000.00

        貸:捐贈(zèng)收入 100000.00

        預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。

        按照政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,圖書不用計(jì)提折舊,這項(xiàng)差異在以后的會(huì)計(jì)處理中也不會(huì)轉(zhuǎn)回。

        三、結(jié)論

        新政府會(huì)計(jì)制度的“雙功能”“雙基礎(chǔ)”“雙報(bào)告”功能可以更加準(zhǔn)確地反映核算單位的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行成本,然而“雙基礎(chǔ)”核算方式造成了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)在實(shí)務(wù)核算中的差異,對(duì)這些差異進(jìn)行分析,不僅可以更好地理解新政府會(huì)計(jì)制度對(duì)“政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”的要求,還可以校驗(yàn)會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)是否正確,保障了會(huì)計(jì)信息的完整性和準(zhǔn)確性,對(duì)建立健全政府會(huì)計(jì)核算體系具有重要意義。

        參考文獻(xiàn):

        [1] 財(cái)政部.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則[A].財(cái)政部令第78號(hào),2015.

        [2] 財(cái)政部.政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表[A].財(cái)會(huì)[2017]第25號(hào),2017.

        [3] 賀勇,李艷麗,趙旭.“雙基礎(chǔ)”核算下?lián)p益差異研究[J].會(huì)計(jì)之友,2018(03):16-19.

        [4] 廖洪斌,李定清.政府會(huì)計(jì)本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表編制[J].財(cái)會(huì)月刊,2019(07):75-81.

        [5] 馬永義.政府會(huì)計(jì)制度中“平行記賬”的原理與實(shí)務(wù)探析[J].會(huì)計(jì)之友,2018(03):11-15.

        (作者單位:聊城大學(xué) 山東聊城 252000)

        [作者簡(jiǎn)介:于斌(1984—),女,山東聊城人,聊城大學(xué),會(huì)計(jì)師,研究方向:行政事業(yè)單位會(huì)計(jì);李珣(1981—),女,山東聊城人,聊城大學(xué),高級(jí)會(huì)計(jì)師,研究方向:政府會(huì)計(jì)。]

        (責(zé)編:若佳)

        1565501705313

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