于斌 李珣

摘 要：2017年財(cái)政部發(fā)布了新政府會(huì)計(jì)制度，要求在行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)平行運(yùn)行，然兩者核算基礎(chǔ)的不同造成了會(huì)計(jì)處理差異。以高等學(xué)校為例，按照新政府會(huì)計(jì)制度進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)差異進(jìn)行深入研究，將會(huì)計(jì)處理差異按照對(duì)長(zhǎng)期的收入和費(fèi)用總額的影響情況不同，分為暫時(shí)性差異和永久性差異，并對(duì)兩類差異細(xì)化分類、舉例分析，從一個(gè)側(cè)面詮釋了新政府會(huì)計(jì)制度。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 預(yù)算會(huì)計(jì) 暫時(shí)性差異 永久性差異 高等學(xué)校

中圖分類號(hào)：F235.1? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2022）02-083-04

一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)差異的產(chǎn)生原因

2014年《國(guó)務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的通知》中提出了“政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”要求。2015年財(cái)政部發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，2017年財(cái)政部發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，都將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入了政府會(huì)計(jì)核算之中，確立了“雙功能”“雙基礎(chǔ)”“雙報(bào)告”的政府會(huì)計(jì)核算體系。其中“雙基礎(chǔ)”核算就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)差異形成的根本原因。

“雙基礎(chǔ)”核算的含義是：在高校會(huì)計(jì)核算中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算，預(yù)算會(huì)計(jì)核算采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算。權(quán)責(zé)發(fā)生制是以權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生來決定收入和費(fèi)用的歸屬期，即一筆收入或費(fèi)用發(fā)生，無論是否收到或支出款項(xiàng)，都應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期的收入或費(fèi)用;而收付實(shí)現(xiàn)制是以款項(xiàng)的實(shí)際收付為標(biāo)準(zhǔn)來確定收入和費(fèi)用，即當(dāng)期收到或支出了款項(xiàng)，不論其是否屬于本期，都應(yīng)確認(rèn)為本期的收入或支出。由于這兩種核算基礎(chǔ)的不同處理方式，使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的“本期盈余”與預(yù)算會(huì)計(jì)中的“預(yù)算結(jié)余”存在了差異。

二、高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)差異的種類及處理方式

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的差異多數(shù)可以在以后的會(huì)計(jì)處理中轉(zhuǎn)回，除了接受捐贈(zèng)的某些非貨幣性資產(chǎn)外，長(zhǎng)遠(yuǎn)來看對(duì)收益是無影響的。實(shí)務(wù)中對(duì)收益無影響的差異一般可分為兩種情況：

一是收入或費(fèi)用的延遲確認(rèn)。具體是指由于收入與預(yù)算收入、費(fèi)用與預(yù)算支出之間確認(rèn)的時(shí)間不一致而產(chǎn)生的差異，該差異在以后的會(huì)計(jì)處理中可以轉(zhuǎn)回抵消，這種情況不僅對(duì)最終的收益沒有影響，對(duì)長(zhǎng)期的收入和費(fèi)用總額也無影響，本文將之稱為暫時(shí)性差異，也可叫時(shí)間性差異。

二是收入或費(fèi)用在以后的會(huì)計(jì)處理中相抵。即前期確認(rèn)了收入（預(yù)算收入）或費(fèi)用（預(yù)算支出），在之后的處理中再確認(rèn)費(fèi)用（預(yù)算支出）或收入（預(yù)算收入）與之前相抵，這種情況雖然對(duì)最終的收益沒有影響，但長(zhǎng)期來看會(huì)增大收入和費(fèi)用總額，本文將之稱為永久性差異。此外，對(duì)總收益有影響的差異也包含在永久性差異中。

（一）暫時(shí)性差異

1.收支確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。這類差異的產(chǎn)生是由于收入或費(fèi)用發(fā)生時(shí)，資金沒有在當(dāng)期入賬或支出，使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)在賬務(wù)處理中產(chǎn)生了差異，涉及到的業(yè)務(wù)主要為應(yīng)收預(yù)收類、應(yīng)付預(yù)付類、其他應(yīng)收類和其他應(yīng)付類以及提取預(yù)提費(fèi)用和基金（見表1）。

例1：某高校A老師預(yù)與甲公司進(jìn)行一項(xiàng)科研合作，甲公司提供科研經(jīng)費(fèi)30萬元給A老師用于研究，甲公司支付款項(xiàng)時(shí)需以該高校開出的發(fā)票為依據(jù)，該高校目前為小規(guī)模納稅人，適用的增值稅稅率為3%，當(dāng)財(cái)務(wù)處開具發(fā)票時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)收賬款——甲公司 300000.00

貸：事業(yè)收入 291262.14

應(yīng)交增值稅 8737.86

預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理

實(shí)際收到款項(xiàng)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款 300000.00

貸：應(yīng)收賬款——甲公司 300000.00

預(yù)算會(huì)計(jì)處理：

借：資金結(jié)存 300000.00

貸：事業(yè)預(yù)算收入 300000.00

繳納增值稅時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)交增值稅 8737.86

貸：銀行存款 8737.86

預(yù)算會(huì)計(jì)處理：

借：事業(yè)支出 8737.86

貸：資金結(jié)存 8737.86

開具發(fā)票時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)收益有291262.14元的差異，另財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)增加負(fù)債8737.86元。收到款項(xiàng)后，預(yù)算會(huì)計(jì)增加30萬元收入，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收益差為8737.86元。上繳增值稅后，預(yù)算會(huì)計(jì)增加支出8737.86元，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收益無差。

例2：某高校有一路段年久失修，經(jīng)招標(biāo)乙公司為該高校提高維修服務(wù)，工程完工驗(yàn)收后按合同先支付70%，待審計(jì)結(jié)束后再支付剩余款項(xiàng)。

合同約定價(jià)款40萬元，支付70%時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：

借：預(yù)付賬款——乙公司 280000.00

貸：銀行存款 280000.00

預(yù)算會(huì)計(jì)處理：

借：事業(yè)支出 280000.00

貸：資金結(jié)存 280000.00

該工程審計(jì)后價(jià)款為398000元，支付剩余款項(xiàng)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：

借：?jiǎn)挝还芾碣M(fèi)用——后勤保障費(fèi)用 398000.00

貸：預(yù)付賬款——乙公司 280000.00

銀行存款 118000.00

預(yù)算會(huì)計(jì)處理：

借：事業(yè)支出 118000.00

貸：資金結(jié)存 118000.00

第一次付款時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的費(fèi)用與預(yù)算會(huì)計(jì)的支出產(chǎn)生了28萬元的差異，如果該工程跨年完成審計(jì)結(jié)算，則第一年期末財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的“本期盈余”比預(yù)算會(huì)計(jì)中的“預(yù)算結(jié)余”多了28萬元。

工程結(jié)算完成后，雖然結(jié)算當(dāng)年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)收益相差28萬元，但就兩年結(jié)合起來看，該工程對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)影響無差異。

例3：某高校B老師預(yù)出版一套圖書，需提前支付出版費(fèi)用7萬元，因此向財(cái)務(wù)處借款，待出版完成后以發(fā)票報(bào)銷沖抵。

借款時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：

借：其他應(yīng)收款——B老師 70000.00

貸：銀行存款 70000.00

預(yù)算會(huì)計(jì)處理：

借：事業(yè)支出 70000.00

貸：資金結(jié)存 70000.00

出版完成取得發(fā)票報(bào)銷時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用等 70000.00

貸：其他應(yīng)收款——B老師 70000.00

預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。

本例中，借款發(fā)生時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)即列支出，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生7萬元差異。圖書出版完成后，B老師憑發(fā)票報(bào)銷沖借款，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)列支7萬元費(fèi)用，與預(yù)算會(huì)計(jì)的差異沖抵完成。

例4：丙公司為某高校承擔(dān)了一項(xiàng)教學(xué)樓下水管道改造工程，工程完工審計(jì)后價(jià)款為58000元，結(jié)算后留10%工程款作為質(zhì)保金，待一年后無質(zhì)量問題時(shí)支付。

完工結(jié)算時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：

借：?jiǎn)挝还芾碣M(fèi)用——后勤保障費(fèi)用 58000.00

貸：其他應(yīng)付款——扣留質(zhì)保金——丙公司 5800.00

銀行存款 52200.00

預(yù)算會(huì)計(jì)處理：

借：事業(yè)支出 52200.00

貸：資金結(jié)存 52200.00

一年后支付質(zhì)保金時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：

借：其他應(yīng)付款——扣留質(zhì)保金——丙公司 5800.00

貸：銀行存款 5800.00

預(yù)算會(huì)計(jì)處理：

借：事業(yè)支出 5800.00

貸：資金結(jié)存 5800.00

本例中，工程最終結(jié)算時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)全額做費(fèi)用，扣留的質(zhì)保金增加負(fù)債，而預(yù)算會(huì)計(jì)按實(shí)際支付金額做支出，兩者產(chǎn)生5800元差異。質(zhì)保期滿支付質(zhì)保金后，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)減少負(fù)債，預(yù)算會(huì)計(jì)做支出，兩者差異抵消。

例5：某高校提取2019年學(xué)生獎(jiǎng)助基金1200萬元，提取時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用 12000000.00

貸：專用基金——學(xué)生獎(jiǎng)助基金 12000000.00

預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。

2020年4月，發(fā)放學(xué)生勤工助學(xué)工資25萬元，發(fā)放時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：

借：專業(yè)基金——學(xué)生獎(jiǎng)助基金 250000.00

貸：銀行存款 250000.00

預(yù)算會(huì)計(jì)處理：

借：事業(yè)支出 250000.00

貸：資金結(jié)存 250000.00

提取專用基金時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)費(fèi)用，預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理，兩者產(chǎn)生1200萬元的差異。使用專用基金時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)減少資產(chǎn)和凈資產(chǎn)，預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)支出，兩者差異減少25萬元。直到提取的專用基金使用完后，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)之間的差異才會(huì)消失。

2.收支類型不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。這類差異的產(chǎn)生是由于當(dāng)資金流出時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)做支出，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則形成資產(chǎn)，涉及到的業(yè)務(wù)主要為庫(kù)存物品、固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)的購(gòu)置、對(duì)外投資和待攤費(fèi)用的提取，這類差異隨著庫(kù)存物品的領(lǐng)用、固定資產(chǎn)計(jì)提折舊和報(bào)廢、無形資產(chǎn)攤銷、投資收回以及待攤費(fèi)用的攤銷等業(yè)務(wù)而轉(zhuǎn)回抵消（見表2）。

例6：某高校購(gòu)入4臺(tái)管式反應(yīng)器，安裝完成后共計(jì)花費(fèi)22萬元，購(gòu)入時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn)——專用設(shè)備 220000.00

貸：銀行存款 220000.00

預(yù)算會(huì)計(jì)處理：

借：事業(yè)支出 220000.00

貸：資金結(jié)存 220000.00

計(jì)提累計(jì)折舊時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用 11000.00

貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 11000.00

預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。

若干年后，這批管式反應(yīng)器已無法滿足科研需求，經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)予以處置，此時(shí)已提取累計(jì)折舊198000元，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：

借：資產(chǎn)處置費(fèi)用 22000.00

固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 198000.00

貸：固定資產(chǎn)——專用設(shè)備 220000.00

購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)增加固定資產(chǎn)，預(yù)算會(huì)計(jì)直接做支出，兩者產(chǎn)生差異22萬元。這22萬元差異隨著固定資產(chǎn)累計(jì)折舊的提取逐漸減少，直至該固定資產(chǎn)處置后差異沖抵完成。

3.不形成貨幣資金的暫時(shí)性差異。收支確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同和收支類型不同的暫時(shí)性差異都與資金有關(guān)，此外，如庫(kù)存物品的領(lǐng)用、固定資產(chǎn)計(jì)提折舊和報(bào)廢、無形資產(chǎn)攤銷以及待攤費(fèi)用的攤銷等業(yè)務(wù)雖不形成貨幣資金的增減變動(dòng)，但影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的盈余增減變動(dòng)，也會(huì)造成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)之間有差異（見表3）。

例7：某高校C老師申請(qǐng)到一項(xiàng)20萬元的科研項(xiàng)目，需提科研管理費(fèi)1萬元，提取科研管理費(fèi)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用 10000.00

貸：預(yù)提費(fèi)用——管理費(fèi) 10000.00

預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。

年終，科研處邀請(qǐng)幾位專家對(duì)科研項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)閱，需發(fā)放勞務(wù)費(fèi)用共計(jì)3500元（未到勞務(wù)扣稅標(biāo)準(zhǔn)），發(fā)放時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：

借：預(yù)提費(fèi)用——管理費(fèi) 3500.00

貸：銀行存款 3500.00

預(yù)算會(huì)計(jì)處理：

借：事業(yè)支出 3500.00

貸：資金結(jié)存 3500.00

高校中科研管理費(fèi)提取是作為預(yù)提費(fèi)用核算的，提取時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)做費(fèi)用，預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理，因此產(chǎn)生1萬元的差異，這項(xiàng)差異會(huì)隨著預(yù)提費(fèi)用的使用逐漸減少直至為零。

（二）永久性差異

1.對(duì)總收益無影響的永久性差異。這類差異會(huì)增加一段時(shí)期內(nèi)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)或預(yù)算會(huì)計(jì)一方的收入和支出（費(fèi)用），但對(duì)這段時(shí)期的總收益沒有影響，業(yè)務(wù)常見有增值稅的提取和繳納、單位借款和接受非貨幣資產(chǎn)捐贈(zèng)中計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)捐贈(zèng)和計(jì)提攤銷的無形資產(chǎn)捐贈(zèng)（見表4）。

如例1中，上繳完增值稅后，雖然財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)收益相等，但預(yù)算會(huì)計(jì)的收入和支出分別比財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的收入和費(fèi)用多了8737.86元。

2.對(duì)總收益有影響的永久性差異。除了計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)和計(jì)提攤銷的無形資產(chǎn)之外的其他非貨幣資產(chǎn)捐贈(zèng)會(huì)計(jì)處理中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)做捐贈(zèng)收入，預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理，因?yàn)椴惶嵴叟f或攤銷，這個(gè)差異不會(huì)在以后的會(huì)計(jì)處理中轉(zhuǎn)回，會(huì)永久存在。此外，盤盈或盤虧非貨幣資產(chǎn)和計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異也是永久存在，不會(huì)轉(zhuǎn)回的（見表5）。

例8：某高校50周年校慶，該校2010屆畢業(yè)生向母校捐贈(zèng)了10萬元的圖書，捐贈(zèng)時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn)——圖書 100000.00

貸：捐贈(zèng)收入 100000.00

預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。

按照政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，圖書不用計(jì)提折舊，這項(xiàng)差異在以后的會(huì)計(jì)處理中也不會(huì)轉(zhuǎn)回。

三、結(jié)論

新政府會(huì)計(jì)制度的“雙功能”“雙基礎(chǔ)”“雙報(bào)告”功能可以更加準(zhǔn)確地反映核算單位的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行成本，然而“雙基礎(chǔ)”核算方式造成了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)在實(shí)務(wù)核算中的差異，對(duì)這些差異進(jìn)行分析，不僅可以更好地理解新政府會(huì)計(jì)制度對(duì)“政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”的要求，還可以校驗(yàn)會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)是否正確，保障了會(huì)計(jì)信息的完整性和準(zhǔn)確性，對(duì)建立健全政府會(huì)計(jì)核算體系具有重要意義。

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（作者單位：聊城大學(xué) 山東聊城 252000）

[作者簡(jiǎn)介：于斌（1984—），女，山東聊城人，聊城大學(xué)，會(huì)計(jì)師，研究方向：行政事業(yè)單位會(huì)計(jì);李珣（1981—），女，山東聊城人，聊城大學(xué)，高級(jí)會(huì)計(jì)師，研究方向：政府會(huì)計(jì)。]

（責(zé)編：若佳）

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