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摘 要：為規(guī)范我國租賃業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計量、記錄及其報告方式，且更進一步增進我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則一致和趨同，2018年12月，財政部修訂并且發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》。文章總結(jié)了我國新租賃準(zhǔn)則的發(fā)展與變化，并在此基礎(chǔ)上，以東方航空企業(yè)為研究對象，探究新租賃準(zhǔn)則對其財務(wù)報告的影響，且提出有關(guān)對策。

關(guān)鍵詞：新租賃準(zhǔn)則;企業(yè)財務(wù)報告;東方航空

中圖分類號：F275 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1005-6432（2022）07-0142-02

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2022.07.142

1 引言

2018年12月7日，財政部發(fā)布了修訂后的“新租賃準(zhǔn)則”，其內(nèi)容與IASB在2016年1月13日發(fā)布的IFRS16幾乎一致。新租賃準(zhǔn)則對其租賃會計的計算方式進行了較大的改進，對于強化財務(wù)報告的謹(jǐn)慎性、可比性等信息質(zhì)量以及為我國會計準(zhǔn)則體系的完善起著極其關(guān)鍵的意義。新CAS21與以前的相比會有什么樣的改變？其實行對企業(yè)及社會有何影響？企業(yè)對新租賃準(zhǔn)則的更改應(yīng)怎樣應(yīng)對？這些均屬于公司當(dāng)前亟須思索的疑問。基于此，文章對新CAS21的變化進行了總結(jié)，結(jié)合中國東方航空公司財務(wù)報表對外披露的信息，探究其對我國企業(yè)產(chǎn)生的主要影響，繼而提出與之相應(yīng)的對策以及建議，以促使企業(yè)健康有序良好發(fā)展。

2 我國新租賃準(zhǔn)則的變化

2.1 對新增租賃進行識別、分拆與合并原則

新租賃準(zhǔn)則對租賃的識別特點進行了清晰明了的闡述，即“讓渡了在一定時期內(nèi)對已經(jīng)識別資產(chǎn)使用的權(quán)力予以控制并進行換取對價”。制定了相關(guān)的指導(dǎo)準(zhǔn)則為租賃的識別及其應(yīng)用。此外，新的租賃準(zhǔn)則不僅對租賃等問題的處理方式有清晰的闡述，也明確規(guī)定了非租賃部分的合同的分拆及合并等。

2.2 二租合一

對于融資租賃承租人方面，以往的租賃準(zhǔn)則要求其應(yīng)確定有關(guān)的資產(chǎn)與負(fù)債，在資產(chǎn)負(fù)債表上，使用實際利率法為沒有經(jīng)過確認(rèn)的融資費用予以攤銷;在經(jīng)營租賃承租人方面，對于經(jīng)營租賃來說，只會于表外披露重要的、不可撤銷的有關(guān)信息。新CAS21對“使用權(quán)資產(chǎn)”具有清晰明了的規(guī)范且加以明確，把以前明確的經(jīng)營以及融資租賃的歸類予以消除。此外，新CAS21對需要重新確認(rèn)租賃支付款項金額的事項以及其變動的會計核算方式進行了規(guī)范，增加了短時期租賃與價值低的資產(chǎn)租賃的定義，且規(guī)定了其識別以及會計核算方法。

2.3 完善出租人的信息披露要求

在新的 CAS21 中，對于出租人來講，其會計核算模式未發(fā)生根本性的改變，關(guān)鍵是加入了一些信息披露的要旨，其中不僅包含融資收入和可變的租賃支付款項金額等有關(guān)收益，也包含銷售損失與收入通過融資租出方式。除此以外，我國新CAS21在與IFRS16趨于一致的同時，也依據(jù)我國的國情以及實際發(fā)展?fàn)顩r做了一些不同程度的調(diào)整。

3 新租賃準(zhǔn)則對航空業(yè)的影響

3.1 案例分析

作為國內(nèi)三大航空領(lǐng)航公司之一，中國東方航空公司于1997年通過中國香港、美國紐約以及上交所分別掛牌上市。2018年12月修改且制定的CAS21號租賃準(zhǔn)則，要求境內(nèi)和境外上市公司自2019年1月1日起實行，其余公司自2021年起實施?；诖?，文章以東方航空公司的財務(wù)數(shù)據(jù)為研究對象，分析新租賃準(zhǔn)則在部分企業(yè)實施后對其財務(wù)報告的影響。

3.2 經(jīng)營租賃的運輸工具將會顯著減少

依據(jù)新CAS21的要求，除了對價格比較小以及時間較短的租賃事項采用經(jīng)營租賃方式之外，其他均應(yīng)通過融資租賃方式進行核算。事實上，航空公司運輸工具的價格與準(zhǔn)則中要求的標(biāo)準(zhǔn)是不相符的，且其遠(yuǎn)大于有關(guān)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)?；诖?，航空企業(yè)需要把以往年份通過經(jīng)營租賃方式租進的運輸工具運用融資租賃的模式予以確認(rèn)和計算，且計入表內(nèi)。由于表外的經(jīng)營租賃未來會確認(rèn)記錄于表內(nèi)，企業(yè)將選取有助于其財務(wù)狀況的相關(guān)租賃事項，繼而影響了對有關(guān)租賃事項的決定與對策。根據(jù)舊租賃準(zhǔn)則，企業(yè)能夠依據(jù)其經(jīng)營條件的改變在融資租賃與經(jīng)營租賃之間做出選擇。而在新CAS21下限制了經(jīng)營租賃的區(qū)間，使企業(yè)對租賃業(yè)務(wù)的會計核算方式被約束。一般來說，航空企業(yè)的租賃業(yè)務(wù)本質(zhì)上是隸屬于融資租賃的業(yè)務(wù)范圍，租賃的資產(chǎn)必須被計入表內(nèi)。但是，這對公司的相關(guān)財務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生了影響，使其對融資的要求難以滿足，進而出現(xiàn)了公司未能正常融資或加大企業(yè)相關(guān)融資費用的情況。為防止此類問題的發(fā)生，航空公司需要斟酌租賃決策產(chǎn)生的影響區(qū)間，進而放棄租賃策略。

3.3 對資產(chǎn)負(fù)債表的影響

按照CAS21 （2018）準(zhǔn)則的實際應(yīng)用，租賃業(yè)務(wù)需要運用單一的模型方法來進行信息化的處理，所有的租賃活動均直接反映到資產(chǎn)負(fù)債表中，從而顯著降低表外融資的發(fā)生。2019年的資產(chǎn)負(fù)債表主要是根據(jù) CAS21 （2018年）編制的，關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表，新租賃準(zhǔn)則規(guī)定融資租賃與經(jīng)營租賃的每個承租人都必須對租賃的資產(chǎn)以及負(fù)債情況進行表內(nèi)的確認(rèn)，從而大大提高了其在財務(wù)報表中相關(guān)信息的實際可比性以及其可理解度。但是，航空公司隨著當(dāng)前經(jīng)營租賃的租金承諾全部“入表”，其資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)與負(fù)債的范圍將不斷擴大，使得舉債經(jīng)營比率等重要的財務(wù)指標(biāo)較高，加之航空公司的負(fù)債比率遠(yuǎn)高于其他公司，或許會讓財務(wù)報告的信息使用者誤認(rèn)為公司的償債能力將會被削弱，航空公司的融資難度有所加大，進而使其融資費用增加。此外，新租賃準(zhǔn)則執(zhí)行以后，租賃負(fù)債將會導(dǎo)致利息的產(chǎn)生，一些租金費用會轉(zhuǎn)變成利息成本，從而降低利息保障倍數(shù)。東方航空企業(yè)2019年資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)總額增加了461.81億元;負(fù)債總額增加了351.26億元，資產(chǎn)負(fù)債率由原來的74.93%上升到75.12%。公司資本結(jié)構(gòu)的變化和財務(wù)風(fēng)險的加大降低了東航的信譽級別，使東航的融資難度不斷復(fù)雜化。

3.4 對利潤表的影響

CAS21 （2006）最初是通過運用直線法把每個期間所需要確定的租金歸納為營業(yè)成本，對其在經(jīng)營中所獲得的收益帶來的影響具有一種固定性。CAS21 （2018）規(guī)定記錄資產(chǎn)和負(fù)債，導(dǎo)致折舊和利息支出繼續(xù)受到影響，此外，在新租賃準(zhǔn)則下租賃費用不需要再歸為營業(yè)成本，因此，在新舊準(zhǔn)則的區(qū)別中關(guān)于利潤表方面關(guān)鍵表現(xiàn)于財務(wù)支出以及營業(yè)成本等。詳細(xì)來講，東方航空企業(yè)2019年利潤表中的營業(yè)成本發(fā)生額為1241.31億元，營業(yè)總成本擴大217.24億元，增幅是21.2%;租賃產(chǎn)生的利息支出63.32億元，亦應(yīng)該計入財務(wù)費用，與2018年相比，上升了4.24億元，上升幅度為7%。由此可知，CAS21（2018）的運用將對東航的利潤表產(chǎn)生過大的影響。此外，資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率顯示了公司在經(jīng)營時期的運轉(zhuǎn)速率通過全部的資產(chǎn)從投入至輸出所有的生產(chǎn)過程。新租賃準(zhǔn)則開始施行后，與原有的準(zhǔn)則相比，一項使用權(quán)資產(chǎn)被直接加入于總資產(chǎn)中，進而可能致使其資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率不斷削弱。其可能會給財務(wù)信息運用者傳遞出資產(chǎn)利用效率低、經(jīng)營能力變差的信息。

3.5 對現(xiàn)金流量表的影響

對于經(jīng)營活動現(xiàn)金流量表來講，CAS21 （2006）最初原本是規(guī)定所有經(jīng)營性活動現(xiàn)金流出中都是可以把租金費用計入其內(nèi)，但是新租賃準(zhǔn)則提出了“兩租合一”，把全部租賃費用均計入籌資性活動現(xiàn)金流出中，進一步使得所有融資活動與所有經(jīng)營活動的現(xiàn)金凈額呈相反方向發(fā)生改變。

新CAS21的推出可能會導(dǎo)致航企財務(wù)狀況變動表的改變。新租賃準(zhǔn)則要求把利息部分以及租賃負(fù)債本金部分的現(xiàn)金支付款項均歸入了籌資活動。當(dāng)前，我國航空公司擁有大宗的經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)，因此，新CAS21施行后，會致使企業(yè)加大籌資活動現(xiàn)金流出，并且降低經(jīng)營活動現(xiàn)金流出。2018年東航的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額為223.38億元，2019年為289.72億元，由此可知東航的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額處于增大的趨勢，這一增長展現(xiàn)出東航具有積極良好的運營能力，能夠獨立創(chuàng)造公司生存以及成長發(fā)展所必需的現(xiàn)金流量。

4 應(yīng)對新租賃準(zhǔn)則的對策

4.1 加大租賃領(lǐng)域的創(chuàng)新力度，推動其模式的多元化

與國外發(fā)達(dá)國家的租賃業(yè)務(wù)模型相比，我國的租賃業(yè)務(wù)模式顯示出比較簡潔的特點，而且我國的租賃軌制日益完善。因此，我國企業(yè)應(yīng)根據(jù)自己的實際國情，積極主動地借鑒目前全球先進的租賃業(yè)務(wù)模式，例如混合租賃等其他業(yè)務(wù)模式。對于經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)，新租賃準(zhǔn)則的頒布與實施必將產(chǎn)生重要的作用，基于此，我國應(yīng)持續(xù)提升國內(nèi)租賃領(lǐng)域的創(chuàng)新能力與強度，積極努力探求及進一步摸索出適應(yīng)我國國情的新型租賃模式，推動其模式的多樣性。

4.2 提升財務(wù)工作人員的從業(yè)技能

一些行業(yè)已經(jīng)開始實行新CAS21，與此同時，另一些行業(yè)亦會全面實施新CAS21。因此，其行業(yè)內(nèi)的企業(yè)應(yīng)依據(jù)其本身主營業(yè)務(wù)的本質(zhì)特征，盡早做好有關(guān)事項的籌備，在基于準(zhǔn)則要求的領(lǐng)域之內(nèi)，防止重要財務(wù)指標(biāo)對企業(yè)產(chǎn)生不良影響等。因為新CAS21的修改降低了財務(wù)報告提供的信息不對稱性，這將會與財務(wù)人員高超的執(zhí)業(yè)判斷有著較大的相關(guān)性，因而對其從業(yè)技能具有較高的規(guī)范與要求。航空企業(yè)應(yīng)適時地組織公司的相關(guān)財務(wù)工作人員研習(xí)并努力掌握相關(guān)的會計準(zhǔn)則，積極關(guān)注有關(guān)準(zhǔn)則的變更，繼而可以及時地在新CAS21實行后按照其規(guī)定對公司的日常經(jīng)濟事項等進行精確、謹(jǐn)慎以及及時的記錄、計量和報告，以改進和提升其財務(wù)報表對外披露信息的質(zhì)量，從而促進企業(yè)良好有序發(fā)展。

5 結(jié)論

隨著近年來我國的快速進步和發(fā)展，航空業(yè)對于我國的經(jīng)濟發(fā)展至關(guān)重要，其主要特點是擁有較高的資本金。文章針對東方航空在新CAS21修訂背景下，研究該公司在使用新準(zhǔn)則后，其財務(wù)報表方面受到的影響。新CAS21的實施，第一，導(dǎo)致公司資產(chǎn)負(fù)債表變動明顯，償債能力相應(yīng)減弱，債務(wù)風(fēng)險水平提高。第二，“兩租合一”，所有租賃成本將被歸為籌資活動現(xiàn)金流出，進而導(dǎo)致經(jīng)營活動現(xiàn)金凈額與融資活動現(xiàn)金凈額之間產(chǎn)生相反變化的情況。在此基礎(chǔ)上，文章提出了相應(yīng)的建議，希望我國租賃業(yè)能夠抓住國際趨同階段現(xiàn)有的租賃標(biāo)準(zhǔn)，縮小差距，加強我國租賃業(yè)的發(fā)展乃至全國經(jīng)濟的上升。

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