| 焦愛華

現(xiàn)行的公司法規(guī)定，除法律、行政法規(guī)以及國(guó)務(wù)院決定對(duì)公司注冊(cè)資本實(shí)行實(shí)繳制外，一般實(shí)行認(rèn)繳制。在認(rèn)繳制下，股東未完成全部出資義務(wù)就轉(zhuǎn)讓股權(quán)的情形已十分常見，對(duì)這類股權(quán)轉(zhuǎn)讓如何核定其轉(zhuǎn)讓收入，進(jìn)而計(jì)算征收所得稅，已成為各方關(guān)注的問題。本文結(jié)合企業(yè)所得稅法及其實(shí)施細(xì)則、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）等法律文件，通過案例的形式討論這個(gè)命題。文中提供的計(jì)算方法是基于認(rèn)繳制下不重復(fù)征稅的原則對(duì)轉(zhuǎn)讓股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額進(jìn)行的推導(dǎo)，確保了納稅人的正當(dāng)權(quán)益，也保證了合法稅基不受侵蝕，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收實(shí)踐具有一定的借鑒意義。

一、出資額未實(shí)繳到位情況下股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的稅務(wù)處理

股東轉(zhuǎn)讓其投資的境內(nèi)居民企業(yè)的股權(quán)，因股東是法人還是自然人的身份不同，分別涉及到企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的計(jì)算。受到資本認(rèn)繳制的影響，經(jīng)常出現(xiàn)股權(quán)0元轉(zhuǎn)讓或超低價(jià)轉(zhuǎn)讓的情況。在未出資或不完全出資情況下，如何對(duì)轉(zhuǎn)讓方的股權(quán)收入做出正確核定，是一個(gè)必須審慎面對(duì)的問題。

在股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯低于對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額時(shí)，通常采用凈資產(chǎn)核定法，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入按照每股凈資產(chǎn)或股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。在各股東認(rèn)繳的注冊(cè)資本均已實(shí)繳到位的情況下，只需按轉(zhuǎn)讓股權(quán)比例和凈資產(chǎn)總額做簡(jiǎn)單計(jì)算。在未出資或不完全出資時(shí)，采用凈資產(chǎn)核定法核定凈資產(chǎn)，不能機(jī)械地采用每股凈資產(chǎn)乘以持股數(shù)量或所轉(zhuǎn)讓股權(quán)的占比乘以凈資產(chǎn)總額來確定凈資產(chǎn)份額，需要綜合考慮以下兩個(gè)因素：一是認(rèn)繳出資未實(shí)繳到位的情況；二是章程或協(xié)議對(duì)利潤(rùn)分配和虧損承擔(dān)的具體約定。通過綜合分析股權(quán)轉(zhuǎn)讓方實(shí)際持有凈資產(chǎn)份額來核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。法人股東以其所轉(zhuǎn)讓股權(quán)對(duì)應(yīng)的實(shí)際凈資產(chǎn)份額為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，扣除已實(shí)繳到位股權(quán)的取得成本，并入股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得取得當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。自然人股東以其所轉(zhuǎn)讓股權(quán)對(duì)應(yīng)的實(shí)際凈資產(chǎn)份額為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，扣除已實(shí)繳到位股權(quán)的取得成本，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

二、稅務(wù)處理方案實(shí)例分析

（一）持股期間未發(fā)生增資情況下的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的稅務(wù)處理

某公司（境內(nèi)居民企業(yè)）由法人股東甲、法人股東乙和自然人股東丙于20×1年5月1日共同投資組建，注冊(cè)資本10000萬元。其中：甲認(rèn)繳出資4000萬元，占股40%，已全部實(shí)繳到位；乙認(rèn)繳資本3000萬元，占股30%，已實(shí)繳到位2000萬元；丙認(rèn)繳出資3000萬元，占股30%，實(shí)繳出資0元。公司章程約定，各方以各自認(rèn)繳的出資比例享有利潤(rùn)，分擔(dān)虧損。

20×2年12月31日，該公司凈資產(chǎn)總額為15000萬元。其中：實(shí)收資本6000萬元，留存收益9000萬元。

20×3年1月1日，乙、丙將各自持有的股權(quán)的50%作價(jià)轉(zhuǎn)讓給自然人丁。乙轉(zhuǎn)讓的股權(quán)作價(jià)1850萬元，轉(zhuǎn)讓的股權(quán)中包括乙未實(shí)繳到位的10%的股權(quán)，該部分股權(quán)的出資義務(wù)由受讓人丁依法履行；丙轉(zhuǎn)讓的股權(quán)作價(jià)0元，未實(shí)繳到位的股權(quán)份額對(duì)應(yīng)的出資義務(wù)由受讓人丁依法履行。轉(zhuǎn)讓后的股權(quán)結(jié)構(gòu)為：甲占股40%；乙占股15%；丙占股15%；丁占股30%。利潤(rùn)分配及虧損承擔(dān)的方式不變。

本案例中乙與丙均存在認(rèn)繳出資未實(shí)繳到位的情況，需要按照公司章程約定的利潤(rùn)分配方法計(jì)算股東各自享有的留存收益，結(jié)合資本金實(shí)繳情況，采用凈資產(chǎn)核定法確定股東各自享有的凈資產(chǎn)份額。經(jīng)過分析計(jì)算，股東乙在此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)應(yīng)享有的凈資產(chǎn)為4700萬元（實(shí)繳出資額2000萬元與留存收益的30%之和），轉(zhuǎn)讓的股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)為1850萬元（實(shí)繳出資額500萬元與留存收益的15%之和），轉(zhuǎn)讓后所持股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)為2850萬元；股東丙在此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)應(yīng)享有的凈資產(chǎn)為2700萬元（留存收益的30%），轉(zhuǎn)讓的股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)為1350萬元，轉(zhuǎn)讓后所持股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)為1350萬元。

乙此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得1350萬元（股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入1850萬元-股權(quán)取得成本500萬元），應(yīng)并入股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得取得當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

丙此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入0元，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）〉的公告》第十二條第（一）項(xiàng)規(guī)定，申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的，視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，應(yīng)按照第十四條規(guī)定的方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。丙此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓采用凈資產(chǎn)核定法確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為1350萬元，股權(quán)取得成本為0元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為1350萬元。丙作為自然人，應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅270萬元（1350×20%）。通過核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，有效地解決了股權(quán)轉(zhuǎn)讓方與受讓方通過陰陽(yáng)合同的方式偷逃稅款的問題。

以上轉(zhuǎn)讓的股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的計(jì)算可以通過公式（1）來表達(dá)。

公式（1）：轉(zhuǎn)讓的股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額＝（股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)的公司凈資產(chǎn)+未實(shí)繳到位的剩余出資）×轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額-受讓方應(yīng)當(dāng)繳納的剩余出資。

（二）持股期間增資情況下的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的稅務(wù)處理

沿用上述案例。20×2年5月1日，甲、乙、丙三方同意吸收法人股東丁通過增資擴(kuò)股的方式加入公司。丁出資6000萬元，占股20%，其中資本金2500萬元，資本溢價(jià)3500萬元，均已出資到位。增資后的注冊(cè)資本為12500萬元，其中甲認(rèn)繳4000萬元，占股32%，已全部實(shí)繳到位；乙認(rèn)繳3000萬元，占股24%，已實(shí)繳出資2000萬元；丙認(rèn)繳3000萬元，占股24%，實(shí)繳出資0元；丁認(rèn)繳2500萬元，占股20%，已全部實(shí)繳到位，另實(shí)繳資本溢價(jià)3500萬元。

20×2年12月31日，該公司凈資產(chǎn)總額為21000萬元。其中：實(shí)收資本8500萬元，資本公積3500萬元，留存收益9000萬元。

20×3年1月1日，乙、丙將各自持有的股權(quán)的50%作價(jià)轉(zhuǎn)讓給自然人戊。乙轉(zhuǎn)讓的股權(quán)作價(jià)2000萬元，轉(zhuǎn)讓的股權(quán)中包括乙未實(shí)繳到位的全部股權(quán)，該部分股權(quán)的出資義務(wù)由受讓人戊依法履行；丙轉(zhuǎn)讓的股權(quán)作價(jià)0元，未實(shí)繳到位的股權(quán)份額對(duì)應(yīng)的出資義務(wù)由受讓人戊依法履行。轉(zhuǎn)讓后的股權(quán)結(jié)構(gòu)為：甲占股32%；乙占股12%；丙占股12%；丁占股20%；戊占股24%。利潤(rùn)分配及虧損承擔(dān)的方式不變。

股東乙在此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)應(yīng)享有的凈資產(chǎn)為5000萬元（實(shí)繳出資額2000萬元+資本公積×24%+留存收益×24%），轉(zhuǎn)讓的股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)為2000萬元（實(shí)繳出資額500萬元+資本公積×12%+留存收益×12%），轉(zhuǎn)讓后所持股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)為3000萬元；股東丙在此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)應(yīng)享有的凈資產(chǎn)為3000萬元（資本公積×24%+留存收益×24%），轉(zhuǎn)讓的股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)為1500萬元（資本公積×12%+留存收益×12%），轉(zhuǎn)讓后所持股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)為1500萬元。

乙此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得1500萬元（股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入2000萬元-股權(quán)取得成本500萬元），應(yīng)并入股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得取得當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

丙此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入0元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯低于股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額。在同時(shí)考慮丙認(rèn)繳出資未實(shí)繳到位和章程或協(xié)議對(duì)利潤(rùn)分配的具體約定的情況下，運(yùn)用凈資產(chǎn)核定法計(jì)算出的丙股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入1500萬元，股權(quán)取得成本為0元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為1500萬元。丙作為自然人，應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅300萬元（1500×20%）。

對(duì)于丙轉(zhuǎn)讓的股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額，可以通過上述公式（1）來計(jì)算，也可以通過公式（2）來表達(dá)。

公式（2）：轉(zhuǎn)讓的股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額＝（注冊(cè)資本+資本公積+留存收益）×轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額-注冊(cè)資本×轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額＝（資本公積+留存收益）×轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額。

公式（2）只能用于轉(zhuǎn)讓的股權(quán)全部未實(shí)繳出資的情況，若轉(zhuǎn)讓的股權(quán)中一部分已實(shí)繳出資，另一部分未實(shí)繳出資的，只能用公式（1）來計(jì)算轉(zhuǎn)讓的股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額。

綜上所述，股權(quán)轉(zhuǎn)讓作價(jià)明顯偏低，需要核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的，未出資或不完全出資的情況下對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的核定不同于注冊(cè)資本全部實(shí)繳到位的情況下對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的核定。需要綜合考慮影響轉(zhuǎn)讓方實(shí)際持有凈資產(chǎn)份額的各種因素，強(qiáng)化對(duì)稅收法規(guī)政策的理解，合理、公允地平衡征納雙方的權(quán)益。