| 王新華 王明偉

為了提高注冊會計師審計報告的信息含量，滿足資本市場改革與發(fā)展對高質量會計信息的需求，保持我國審計準則與國際準則的持續(xù)全面趨同，中國注冊會計師協會于2016年12月發(fā)布了《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》等12項準則，其中影響最為深遠的當屬1504號準則，并率先于2017年1月1日起在A+H股上市公司中執(zhí)行，于2018年1月1日起擴大到其他上市公司、新三板企業(yè)和IPO申報企業(yè)。時至今日，審計報告的改革已經走過了4個完整會計年度，公眾公司和中介機構開始進行2021年度的年報審計工作。

一、審計報告改革的影響

在經濟全球化的發(fā)展背景下，企業(yè)的經營風險在經濟大環(huán)境劇烈變動的情況下不可避免地會上升?；趯徲媹蟾婀┬桦p方信息不對稱的情形，市場各方對企業(yè)及其披露的財務報表和審計報告的信息含量有了更高的需求。特別是2008年全球金融危機的爆發(fā)更是大大推動了全球性的審計準則改革。為適應審計準則的國際化趨同，財政部于2016年頒布了12項新的審計準則，與國際審計準則接軌。本次審計準則改革最為核心的是在審計報告中增加披露關鍵審計事項。

關鍵審計事項是指注冊會計師根據職業(yè)判斷得出的，一般是從注冊會計師與被審計單位溝通過的重要事項中選取的對當期財務報表審計最為重要的事項。溝通關鍵審計事項的初衷是為了解決報告使用方和公眾公司間的信息不對稱問題，縮小信息供需雙方的期望差距，通過注冊會計師在審計報告中披露更多額外和個性化的信息，提高審計報告的信息含量。

關鍵審計事項的披露對審計質量產生了積極的影響。從報告提供方來看，關鍵審計事項的披露強化了審計溝通，增加了審計透明度，提高了職業(yè)懷疑度，從而提高了審計質量。從報告使用方來看，關鍵審計事項的披露使報告使用者提高了信息含量需求，利用審計聲譽的影響倒逼審計質量提高。審計報告的改革，從一定程度上緩解了審計報告供需雙方的信息不對稱，打破了信息“黑箱”，利用市場放大鏡效應提升了審計質量，提高了報告使用者利用關鍵審計事項的決策有用性。

二、關鍵審計事項在審計報告披露中出現的新情形

審計報告的改革目前已執(zhí)行了4個會計年度，隨著時間的推移，在審計報告中披露的關鍵審計事項，也出現了一些新情況。

1.關鍵審計事項在首次披露時對報告使用方來說非常新鮮，的確具有信息含量，但后續(xù)年度能否持續(xù)提供信息增量將是一個挑戰(zhàn)。當連續(xù)幾年關鍵審計事項披露的內容都一成不變或高度雷同的情況下，對報告使用者來說，就會有審美疲勞，甚至錯覺地認為提供的信息含量出現了下降。這個在會計師事務所連續(xù)承辦同一家客戶的年度審計中情況更為突出。對于經營穩(wěn)定的企業(yè)來講，如果幾個報告年度內沒有大的并購或重組交易，沒有大額對外投資等情形，關鍵審計事項可能在前后年度存在同質性，如果沒有經歷換所或主要經辦人員輪換的情況下，無論是關鍵審計事項的性質還是對關鍵審計事項的描述，以及隨之而使用的審計應對程序，都有可能隨著時間推移而越來越標準化，這樣將難以確保關鍵審計事項持續(xù)具有有用性。如果后續(xù)年度披露的內容只是對以前年度的重復，將會導致前后年度所披露的關鍵審計事項出現較高的文本相似度，會大大降低對信息使用者的決策有用性。

2.事務所的執(zhí)業(yè)風格和穩(wěn)健經營的理念可能會促使“樣板式”的關鍵審計事項出現，也會大大削弱審計報告的信息含量。會計師事務所在長期的實踐過程中會逐漸形成自己獨有的內部工作守則和規(guī)范流程，注冊會計師從項目承接開始，到項目執(zhí)行、與客戶溝通、出具審計報告直至業(yè)務完結，都有一套完整的業(yè)務流程和操作規(guī)范。作為審計報告中重要的關鍵審計事項，會計師事務所的技術部門或專業(yè)標準制訂部門也往往會出于事務所風格統一及降低執(zhí)業(yè)風險的考慮，而形成自身的關鍵審計事項“樣本”或“樣本庫”，這樣注冊會計師在執(zhí)業(yè)中碰到類似行業(yè)或事項，可以較為方便地借鑒“樣本”的撰寫風格或從“樣本庫”里直接照搬使用。特別是在面臨公眾公司年報審計時間緊任務重的情況下，執(zhí)業(yè)人員也更樂意接受這種樣板化的處理方式。

3.公眾公司所處行業(yè)對關鍵審計事項的披露也存在一定的影響。關鍵審計事項的披露除了與注冊會計師的工作相關之外，還受到公眾公司所處行業(yè)的影響。通過對近三年上市公司和IPO項目審計報告中披露的關鍵審計事項的對比，筆者發(fā)現：（1）對工業(yè)制造企業(yè)而言，最為常見的關鍵審計事項是收入確認和應收賬款的壞賬準備；對重資產的制造企業(yè)，關鍵審計事項的披露可能擴大至固定資產的減值等。（2）對發(fā)生了重大資產重組和并購行為的企業(yè)，則往往會將商譽及其減值納入關鍵審計事項披露的范疇。（3）對金融業(yè)而言，審計報告往往將客戶貸款和墊款的減值準備、結構化主體的合并、金融資產的估值（公允價值評估）、與財務報告相關的信息系統和控制等方面作為關鍵審計事項，并且前后年度文本的相似度也較高。這主要是因為金融業(yè)目前受到嚴格的金融監(jiān)管，市場環(huán)境較為一致，經營模式較為穩(wěn)定，某些特定的關鍵審計事項會在一定時期內持續(xù)出現，從而使得前后期關鍵審計事項的相似度較高。金融行業(yè)的業(yè)務類型往往比傳統制造業(yè)多，體現在關鍵審計事項的數量上，也往往超過傳統制造業(yè)。由此可見，關鍵審計事項不僅具有顯著的事務所特征，還具有明顯的行業(yè)集聚性特征。關鍵審計事項與企業(yè)所處的行業(yè)特征密不可分，同行業(yè)上市公司的關鍵審計事項具有一定的相似性。

三、如何改進關鍵審計事項持續(xù)決策有用性

通過上文分析可知，審計報告改革的總體目標是減小報告供需雙方的信息不對稱，通過在審計報告中披露關鍵審計事項增加審計報告的信息含量，從而持續(xù)增加報告使用人的決策有用性。但從會計師事務所操作層面來看，一方面擔心個性化的披露難以把握分寸，從而帶來一定的審計風險；個性化往往容易導致標新立異更易引發(fā)市場關注，而陷事務所于輿論或爭議漩渦。另一方面，事務所出于降低執(zhí)業(yè)風險和遵循穩(wěn)健執(zhí)業(yè)考慮，不希望審計報告中出現太多個性化或標新立異的信息披露。在這種情況下，會計師事務所技術層面往往會結合市場上大多數公眾公司的普遍性做法，而制訂一套規(guī)范的關鍵審計事項模板或樣本來指導審計報告的撰寫，并且在年報審計時間緊任務重的情況下，執(zhí)業(yè)人員也更樂意接受這種樣板化的處理。披露關鍵審計事項被認為是審計報告的重大改革，但如果關鍵審計事項隨著時間推移而趨于同質化和標準化，不具備持續(xù)信息增量，關鍵審計事項的作用就會被大大削弱，從而逐漸失去對信息使用者的有用性，因此如何使關鍵審計事項內容做到常講常新并持續(xù)具備信息增量就成為一個非常重要的話題。本文從行業(yè)主管部門、被審計單位層面和會計師事務所層面，談談一些粗淺的想法。

1.從行業(yè)協會、財政部、證監(jiān)會等行業(yè)主管部門層面，在關鍵審計事項披露方面給與注冊會計師進一步的指導，并輔之以相關案例，增強實操性。行業(yè)主管部門要給予事務所一定的糾錯容錯機制，讓注冊會計師敢說敢寫，而不是唯唯諾諾，瞻前顧后。即使出現了報告披露方面的疏漏或瑕疵，也能給予一定的寬容，而不是“一棍子打死”。此外，主管部門可以在條件成熟的情況下，分批有序推動公眾公司的審計機構輪換。由于不同的會計師事務所具有不同的審計風格，不同審計風格下執(zhí)業(yè)的注冊會計師會依據不同的工作標準和內部規(guī)則，這就有可能對關鍵審計事項做出不同的判斷與披露，降低前后年度所披露的關鍵審計事項的同質化和文本相似度，從而提高審計報告的信息含量。

2.對被審計單位而言，他們對審計報告的關注點主要在審計報告的意見類型，在關鍵審計事項溝通環(huán)節(jié)往往也更依賴于注冊會計師的權威工作，對關鍵審計事項的披露有較少的發(fā)言權。但被審計單位的管理層和治理層應加強與注冊會計師的溝通，及時、有效地與注冊會計師溝通企業(yè)的重大事項，針對注冊會計師在審計報告中披露的關鍵審計事項，應結合公司所處行業(yè)背景和自身實際情況給予意見和指導。

3.關鍵審計事項的披露具有明顯的事務所特征。提高關鍵審計事項的信息披露質量，并持續(xù)改進關鍵審計事項的決策有用性，會計師事務所可以在以下方面發(fā)揮自身的作用：

其一，會計師事務所內部（特別是專業(yè)標準制訂部門）要對確定關鍵審計事項所需要考慮的因素和描述關鍵審計事項可能包括的要素等進行原則性指導，這一原則性指導既要符合會計師事務所自身的審計風格，又要有利于注冊會計師的獨立判斷。注冊會計師在確定和描述關鍵審計事項時，要跳出固有思維，避免采用模板化的表述。

其二，會計師事務所要加強與相關支持部門的密切合作，事務所的技術部門應加大對公眾公司較為集中的行業(yè)的研究力度和投入，根據公眾公司所處行業(yè)的變化和內外環(huán)境的變化，及時識別和預警出不同行業(yè)所面臨的重大風險領域和關鍵風險點，從而為注冊會計師識別和披露關鍵審計事項提供必要的技術支持。

其三，審計項目小組應安排適合的人員來擔任關鍵審計事項編制人員。關鍵審計事項的編制人員往往是確保關鍵審計事項持續(xù)具有信息含量的最直接的人員，該人員的撰寫水平和撰寫風格將最能直觀反映審計報告質量的高低。審計項目組內部應重視關鍵審計事項編制人員的職級和級別，確保對該項目有全局把控能力的人來擔任。比較理想的人選是項目合伙人，其次可以是該項目的負責人和其他簽字注冊會計師。關鍵審計事項編制人員要能真正解放思想，跳出固有思維來編寫關鍵審計事項，結合公司所處宏觀背景、公司自身情況、審計中識別出的風險領域等因素，寫出有針對性和個性化的應對措施和審計評價。

其四，事務所質控部門復核人員要認真履行復核職責，對項目有全局性的認識。質控復核人員一方面需對公司所處的行業(yè)有清晰的了解，一方面需對公司自身經營情況、風險領域等有深刻的認識。與項目組持續(xù)保持溝通，切實了解審計項目的具體情況，在此基礎上，客觀評價項目組確定的關鍵審計事項是否適當。此外，質控復核人員可以及時將質控復核過程中發(fā)現的關鍵審計事項領域存在的共性問題反饋給事務所適當層級的領導層或決策層，以便事務所及時采取應對措施。