徐 波，廖晨琪

（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，安徽 蚌埠 233039）

國(guó)家審計(jì)作為國(guó)家治理的重要組成部分，在國(guó)家治理中發(fā)揮著監(jiān)督、問(wèn)責(zé)、評(píng)估等建設(shè)性作用。審計(jì)自由裁量權(quán)是指審計(jì)執(zhí)法機(jī)關(guān)根據(jù)相關(guān)規(guī)章制度，在法定的范圍和權(quán)限內(nèi)對(duì)于違法違規(guī)行為的處置權(quán)力。近年來(lái)，審計(jì)執(zhí)法過(guò)程中不正確行使自由裁量權(quán)的案例時(shí)有發(fā)生，使得無(wú)法保障審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性、可靠性。能否對(duì)審計(jì)自由裁量權(quán)準(zhǔn)確理解與掌握，關(guān)系到審計(jì)質(zhì)量水平，也影響著審計(jì)執(zhí)法機(jī)關(guān)的權(quán)威性。

1 審計(jì)自由裁量權(quán)的形式與濫用

1.1 自由裁量權(quán)存在的主要形式

1.1.1 對(duì)問(wèn)題性質(zhì)界定的自由裁量權(quán)

審計(jì)執(zhí)法機(jī)關(guān)對(duì)于審計(jì)項(xiàng)目的性質(zhì)認(rèn)定具有自由裁量的權(quán)力，主要包括界定被審計(jì)單位及個(gè)人違法行為性質(zhì)的嚴(yán)重程度，以及對(duì)于被審計(jì)相關(guān)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任的界定。

1.1.2 選擇處罰幅度的自由裁量權(quán)

審計(jì)執(zhí)法機(jī)關(guān)可在法定的處罰幅度內(nèi)自由選擇，依循法定條款的尺度約束，對(duì)被審計(jì)單位或個(gè)人進(jìn)行行政處罰[1]。我國(guó)會(huì)計(jì)法對(duì)此也有相關(guān)規(guī)定，例如被審計(jì)單位或個(gè)人指使他人違反規(guī)章制度，無(wú)視會(huì)計(jì)真實(shí)性的要求，虛造會(huì)計(jì)信息的，審計(jì)執(zhí)法人員可以依據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》“處五千元以上五萬(wàn)元以下的罰款”。

1.1.3 選擇處罰種類的自由裁量權(quán)

審計(jì)執(zhí)法機(jī)關(guān)可以在對(duì)被審計(jì)單位或個(gè)人進(jìn)行名譽(yù)處罰或者財(cái)務(wù)處罰之間自由裁量。也就是說(shuō)，執(zhí)法部門根據(jù)《中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》相關(guān)規(guī)定通過(guò)自由裁量形成行政結(jié)果。該決定可以是追繳違法財(cái)物，也可以是公開進(jìn)行行政處罰，還可以選擇做出對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行警告、批評(píng)的行政決定。

1.1.4 選擇處罰對(duì)象的自由裁量權(quán)

執(zhí)法部門依據(jù)《中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》，可以選擇處罰對(duì)象為被審計(jì)單位或者是被審計(jì)人員，也可以同時(shí)對(duì)兩者均實(shí)施行政處罰。

1.1.5 對(duì)情節(jié)認(rèn)定的自由裁量權(quán)

法定條款并沒(méi)有規(guī)定情節(jié)嚴(yán)重程度的制度標(biāo)準(zhǔn)，所以對(duì)于其認(rèn)定主要依靠審計(jì)自由裁量。審計(jì)執(zhí)法機(jī)關(guān)將其區(qū)分為情節(jié)較輕、情節(jié)較嚴(yán)重、情節(jié)嚴(yán)重等幾類情況。某些審計(jì)事項(xiàng)根據(jù)法定條款要求，可視不同情況做出不同的行政處罰。例如，對(duì)于會(huì)計(jì)層面的違法行為人，應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)相關(guān)規(guī)章制度做出決定。但是如果違法行為人為公務(wù)員，應(yīng)附加行政處罰。對(duì)于此類行政處罰的判定，需要依靠審計(jì)執(zhí)法機(jī)關(guān)通過(guò)分析法律事實(shí)行使自由裁量權(quán)。

1.2 濫用自由裁量權(quán)的表現(xiàn)形式

自由裁量權(quán)表現(xiàn)為審計(jì)執(zhí)法機(jī)關(guān)在法律、行政法規(guī)賦予的權(quán)力范圍內(nèi)對(duì)審計(jì)問(wèn)題性質(zhì)的界定、處罰幅度的選擇、處罰種類的選擇、處罰對(duì)象的選擇、情節(jié)輕重的認(rèn)定上[2]。審計(jì)執(zhí)法機(jī)關(guān)如果對(duì)于自由裁量權(quán)沒(méi)有正確認(rèn)知，就無(wú)法發(fā)揮其對(duì)審計(jì)工作的效用，從而導(dǎo)致權(quán)力濫用。濫用自由裁量權(quán)主要有以下幾種表現(xiàn)形式[3]：

1.2.1 考慮不相關(guān)情節(jié)

在審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)執(zhí)法部門會(huì)獲取冗長(zhǎng)繁多的審計(jì)信息，這有可能導(dǎo)致審計(jì)執(zhí)法部門出于對(duì)這些因素的考慮，故意選擇對(duì)被審計(jì)單位有利的法律條例進(jìn)行運(yùn)用，從而導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，影響審計(jì)質(zhì)量。

1.2.2 忽略必要的信息

在實(shí)際審計(jì)工作中，部分審計(jì)執(zhí)法人員的職業(yè)能力不高，在沒(méi)有獲取充分的審計(jì)證據(jù)、未完成全面的審計(jì)程序的情況下，隨意行使權(quán)力造成審計(jì)結(jié)論失真，降低審計(jì)質(zhì)量。

1.2.3 反公平公正原則

部分審計(jì)執(zhí)法人員對(duì)于相同的違法事項(xiàng)，沒(méi)有行使自由裁量權(quán)等量的相同決定，而在違法事項(xiàng)不盡相同時(shí)反而有相同的審計(jì)結(jié)論，這使得審計(jì)執(zhí)法有違公平公正原則。

1.2.4 故意不作為

部分審計(jì)執(zhí)法部門對(duì)具有確切法律事實(shí)的違法行為聽之任之，違反了職業(yè)道德的要求，秉持大事化小的處理態(tài)度，對(duì)于該處理的審計(jì)事項(xiàng)不處理、對(duì)發(fā)現(xiàn)的審計(jì)問(wèn)題瞞報(bào)隱匿，使得審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督形同虛設(shè)，影響審計(jì)質(zhì)量。

2 自由裁量權(quán)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系

2.1 自由裁量權(quán)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的雙刃劍作用

2.1.1 自由裁量權(quán)對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的積極作用

審計(jì)自由裁量權(quán)意味著審計(jì)執(zhí)法機(jī)關(guān)進(jìn)行自由選擇的權(quán)利。由于審計(jì)自由裁量的選擇不拘泥于固有模式，所以有利于提升審計(jì)執(zhí)法的適用性，使得審計(jì)質(zhì)量更高。

審計(jì)自由裁量權(quán)能夠提升審計(jì)質(zhì)量，主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是法律具有自身的局限性。法律固有性質(zhì)的形成有多方面因素影響，一些行為事實(shí)是法律語(yǔ)言無(wú)法清晰準(zhǔn)確表達(dá)的，這就需要運(yùn)用專業(yè)知識(shí)對(duì)具體審計(jì)事項(xiàng)的適用情況進(jìn)行主觀判斷。在審計(jì)執(zhí)法人員能夠?qū)徲?jì)自由裁量權(quán)有透徹的認(rèn)識(shí)前提下，對(duì)于法律的局限范圍進(jìn)行自由裁量，能夠有效提升審計(jì)質(zhì)量。二是法律具有滯后性。違法行為在不斷發(fā)生變化，法律法規(guī)制度卻有一定的固定性。法律無(wú)法對(duì)未發(fā)生的行為進(jìn)行預(yù)測(cè)與約束，唯有對(duì)原則進(jìn)行方向的框定。面對(duì)此類情況時(shí)，審計(jì)執(zhí)法人員行使審計(jì)自由裁量權(quán)進(jìn)行彈性執(zhí)法，可以有效填補(bǔ)法律空缺。

作為條款存在的規(guī)章制度，具有相對(duì)的普遍適用性。在審計(jì)工作過(guò)程中僅僅依靠法規(guī)制度可能會(huì)導(dǎo)致對(duì)于個(gè)體事項(xiàng)的不公正發(fā)生。將法律法規(guī)與自由裁量相結(jié)合，可以有效調(diào)節(jié)整體與個(gè)體特殊性之間的矛盾，提升對(duì)于個(gè)體審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)質(zhì)量。

2.1.2 濫用自由裁量權(quán)對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的消極作用

在確保審計(jì)自由裁量權(quán)獨(dú)立性的同時(shí)，也需要保障每個(gè)選擇均是符合制度的。由于自由裁量權(quán)是單向的一種強(qiáng)制權(quán)力，這將導(dǎo)致審計(jì)執(zhí)法機(jī)關(guān)與被審計(jì)單位、個(gè)人并不居于平等的地位。審計(jì)執(zhí)法機(jī)關(guān)過(guò)度行使審計(jì)自由裁量權(quán)，抑或是凌駕于制度之上消極執(zhí)法，將會(huì)導(dǎo)致被審計(jì)單位及個(gè)人受到權(quán)益侵害。更有甚者，部分審計(jì)執(zhí)法機(jī)關(guān)以自由裁量為由，違背職業(yè)道德與法律要求以權(quán)謀私。利用職權(quán)便利，將行政處罰從重罰變?yōu)檩p罰，或者對(duì)于違法行為不作為，極大降低了審計(jì)質(zhì)量，同時(shí)也影響了審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)威性、嚴(yán)肅性，削弱了審計(jì)執(zhí)法機(jī)關(guān)的威懾力。

2.2 自由裁量權(quán)觸發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，影響審計(jì)質(zhì)量

2.2.1 多維專業(yè)能力對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

自由裁量權(quán)的科學(xué)有效行使，需要具備一定的職業(yè)水平，而不是僅僅依靠法律條文的制度規(guī)定。由于審計(jì)執(zhí)法機(jī)關(guān)需要處理大量的審計(jì)項(xiàng)目，而有些審計(jì)項(xiàng)目涉及多維度的專業(yè)知識(shí)，這對(duì)于審計(jì)執(zhí)法機(jī)關(guān)的人員而言遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了自己的專業(yè)知識(shí)范圍。當(dāng)審計(jì)人員的識(shí)別錯(cuò)誤及糾正錯(cuò)誤能力受到限制時(shí)，就會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量，導(dǎo)致被審計(jì)單位或個(gè)人的權(quán)益受損。

2.2.2 濫用自由裁量權(quán)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

相較于對(duì)審計(jì)自由裁量權(quán)的生搬硬套，還有一類審計(jì)自由裁量權(quán)的不正確運(yùn)用會(huì)更大程度地影響審計(jì)質(zhì)量，主要表現(xiàn)為違背審計(jì)職業(yè)道德，濫用自由裁量權(quán)，明目張膽地以權(quán)謀私。部分審計(jì)執(zhí)法機(jī)關(guān)或人員在獲取到被審計(jì)單位或人員不必要的背景信息時(shí)，會(huì)產(chǎn)生通過(guò)濫用職權(quán)達(dá)到謀取利益的意圖。例如通過(guò)對(duì)情節(jié)嚴(yán)重的違法行為實(shí)施較輕的行政處罰，以保全被審計(jì)單位或個(gè)人的私利，極大程度影響了審計(jì)質(zhì)量。

2.2.3 盲目行使自由裁量權(quán)，降低審計(jì)質(zhì)量

在審計(jì)執(zhí)法人員沒(méi)有科學(xué)認(rèn)識(shí)審計(jì)自由裁量權(quán)的情況下，往往會(huì)根據(jù)自身對(duì)法規(guī)制度的理解，自由地對(duì)審計(jì)項(xiàng)目適用的法律法規(guī)進(jìn)行選擇套用。如果自身的理解以及自行判斷不能保持橫、縱向的統(tǒng)一，就容易導(dǎo)致審計(jì)執(zhí)法人員審計(jì)結(jié)論的無(wú)序性，影響審計(jì)質(zhì)量[4]。

3 構(gòu)建規(guī)范審計(jì)處罰自由裁量權(quán)的制度體系

由于對(duì)審計(jì)自由裁量權(quán)的尺度控制會(huì)導(dǎo)致對(duì)審計(jì)質(zhì)量形成積極或消極的影響，所以循序漸進(jìn)地構(gòu)建審計(jì)自由裁量權(quán)體系制度至關(guān)重要。

3.1 規(guī)范自由裁量權(quán)的基本要求

3.1.1 自由裁量權(quán)要以符合法律、法規(guī)授權(quán)前提

審計(jì)自由裁量權(quán)的使用范圍以及使用的尺度、種類等，必須依照法律。如果沒(méi)有法律法規(guī)進(jìn)行約束與授權(quán)，即屬于無(wú)效的行政行為[5]。根據(jù)會(huì)計(jì)法相關(guān)規(guī)定，執(zhí)法人員應(yīng)當(dāng)在執(zhí)法幅度內(nèi)對(duì)被違法行為人自由裁量行政處罰。

3.1.2 自由裁量權(quán)必須保持一致性和可預(yù)見(jiàn)性

客觀公正、實(shí)事求是是自由裁量的基本要求。在審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)執(zhí)法機(jī)關(guān)需要始終如一地秉持一致的自由裁量標(biāo)準(zhǔn)與原則。審計(jì)執(zhí)法機(jī)關(guān)需要在行使審計(jì)自由裁量權(quán)時(shí)，保持相對(duì)的穩(wěn)定性，做到審計(jì)執(zhí)法具有連續(xù)性。

審計(jì)執(zhí)法機(jī)關(guān)對(duì)相關(guān)問(wèn)題做出科學(xué)決策時(shí)，必須對(duì)是否做到一視同仁，是否對(duì)于同一情況做出同類處理進(jìn)行思考，要做到審計(jì)執(zhí)法縱向與橫向具有一致性。為了維持審計(jì)執(zhí)法的穩(wěn)定性，應(yīng)適當(dāng)限制其標(biāo)準(zhǔn)變更。

可預(yù)見(jiàn)性是對(duì)自由裁量行使的關(guān)鍵要求[6]。只有審計(jì)自由裁量的原則和標(biāo)準(zhǔn)形成了一定的可預(yù)見(jiàn)性，審計(jì)執(zhí)法不再變幻莫測(cè)，使得被審計(jì)單位或個(gè)人對(duì)于行為后果有所預(yù)判，這樣才能夠有效避免違法行為，規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

因此，審計(jì)自由裁量權(quán)必須保持一致性及可預(yù)見(jiàn)性，如此，才能夠使審計(jì)執(zhí)法的監(jiān)督效能達(dá)到較高水平，使審計(jì)機(jī)關(guān)自主意識(shí)得以充分表達(dá)。

3.2 規(guī)范自由裁量權(quán)的著力點(diǎn)

3.2.1 審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施方面

對(duì)審計(jì)工作全過(guò)程分解、實(shí)行化整為零，在審計(jì)過(guò)程中形成相互牽制，能夠有效防范審計(jì)自由裁量權(quán)的濫用，進(jìn)而增強(qiáng)審計(jì)工作內(nèi)部監(jiān)督。在流水化作業(yè)的基礎(chǔ)上，需要在審計(jì)過(guò)程中進(jìn)行實(shí)時(shí)把控，增強(qiáng)審計(jì)過(guò)程對(duì)于自由裁量權(quán)的控制。對(duì)于審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃的確認(rèn)以及后期變更，需要專業(yè)性的評(píng)估，以及規(guī)范性地進(jìn)行多方?jīng)Q策，保證審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)在對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行充分理解和測(cè)試[7]，以此確定是單位行為還是個(gè)人行為，以便有針對(duì)性地進(jìn)行自由裁量。

3.2.2 審計(jì)自由裁量權(quán)監(jiān)督方面

對(duì)審計(jì)自由裁量權(quán)進(jìn)行監(jiān)督可以通過(guò)兩個(gè)方面進(jìn)行。第一，單位要建立行使自由裁量權(quán)記錄臺(tái)賬，對(duì)收集到的違法事實(shí)、具體情節(jié)、處罰依據(jù)等詳細(xì)記錄。通過(guò)比對(duì)處罰臺(tái)賬的記錄，規(guī)范審計(jì)執(zhí)法的一致性。第二，通過(guò)外部約束監(jiān)督。在不同職位之間明確區(qū)分職責(zé)，定義每個(gè)職位的工作目標(biāo)，同時(shí)在審計(jì)執(zhí)法中實(shí)行權(quán)職分離的制度。將決策、審批、監(jiān)督三項(xiàng)基本職能分離，可以確保自由裁量更為合理、科學(xué)[8]。例如，形成行政復(fù)議制度可以在一定程度上有效進(jìn)行審計(jì)內(nèi)部監(jiān)督，同時(shí)應(yīng)擴(kuò)大對(duì)審計(jì)自由裁量權(quán)的監(jiān)察范圍，對(duì)審計(jì)結(jié)論的合理性形成審批意見(jiàn)。

3.2.3 事后追責(zé)方面

建立審計(jì)執(zhí)法人員個(gè)人與審計(jì)質(zhì)量的相互聯(lián)系。通過(guò)將權(quán)力與義務(wù)結(jié)合形成審計(jì)自由裁量權(quán)的有限性，適當(dāng)提高審計(jì)執(zhí)法人員的責(zé)任意識(shí)[9]，督促審計(jì)執(zhí)法人員自主更新專業(yè)知識(shí)，提升專業(yè)水平。追責(zé)體系可以促進(jìn)執(zhí)法人員工作的規(guī)范性，以及提升審計(jì)結(jié)果監(jiān)督的有效性[10]。

4 結(jié)語(yǔ)

審計(jì)執(zhí)法機(jī)關(guān)的審計(jì)監(jiān)督性質(zhì)與審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)的綜合性較強(qiáng)，可能涉及例如會(huì)計(jì)、法律、生物學(xué)這些種類多樣繁多的專業(yè)知識(shí)。同時(shí)，由于法律存在一些固有的局限性，部分執(zhí)法部門對(duì)審計(jì)自由裁量權(quán)差別化使用也可能導(dǎo)致審計(jì)自由裁量權(quán)行使的適用范圍、適用權(quán)限的不正確，所以是否對(duì)自由裁量權(quán)進(jìn)行監(jiān)管，對(duì)審計(jì)實(shí)踐的工作效率以及審計(jì)工作的有效性有著顯著影響。

綜上分析，審計(jì)工作既依賴于審計(jì)自由裁量權(quán)的靈活效能，又困于對(duì)其的制約過(guò)低會(huì)造成其變成謀取私利的工具。本文以對(duì)審計(jì)自由裁量權(quán)進(jìn)行釋義以及存在形式等為基礎(chǔ)，討論了自由裁量權(quán)與審計(jì)質(zhì)量的辯證關(guān)系，提出規(guī)范審計(jì)自由裁量權(quán)制度體系的著力點(diǎn)，并且提出了一些措施，以期能夠?yàn)闃?gòu)建一個(gè)完善的審計(jì)自由裁量權(quán)制度體系提供參考。