虞琪琪

(華東政法大學經(jīng)濟法學院， 上海 200042)

出于鼓勵電子商務行業(yè)發(fā)展的目的以及征管成本過高等原因，世界各國對電子商務稅收征管采取較為寬松的政策。隨著電子商務及國際貿(mào)易的迅猛發(fā)展，電子商務稅收缺口隨之增大。為了打擊電子商務增值稅逃稅行為，各國逐漸加強電子商務稅收征管力度。世界各國普遍認為應當對電子商務征稅，在稅種的選擇方面，各國基本采取拓展現(xiàn)行稅制的做法，將電子商務納入現(xiàn)行稅制下，并未開征新稅[1]。

一、德國電子商務平臺增值稅合規(guī)義務的出臺背景

由于電子商務增值稅納稅人不遵守稅收規(guī)定，歐盟每年損失約50億歐元的稅收收入，到2020年預計損失將增至70億歐元[2]。歐盟于2017年12月5日通過了電子商務增值稅的改革方案，讓電子商務平臺參與遠距離銷售的增值稅征收，對在特定交易中電子商務平臺的增值稅代扣代繳義務①和信息記錄義務②作出了規(guī)定。由于稅收損失巨大，德國聯(lián)邦政府不想等到2021年歐盟的規(guī)定生效，在2018年提出了打擊電子商務增值稅逃稅的法案。相較于歐盟的規(guī)定，德國法案涵蓋的范圍更廣。即使在歐盟法規(guī)生效后，仍會適用于歐盟法規(guī)未涵蓋的情形。歐盟的規(guī)定側重于對歐盟以外的銷售商向歐盟消費者銷售貨物或服務的行為所產(chǎn)生的稅收，而德國新法案同時適用于跨境銷售和國內(nèi)銷售。

2018年8月1日，德國聯(lián)邦政府根據(jù)德國聯(lián)邦財政部的立法提案向德國聯(lián)邦議會提出了《防止互聯(lián)網(wǎng)交易逃避增值稅并進一步修訂稅收規(guī)定法案》(Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausf?llen beim Handel mit Waren im Internet und zur ?nderung weiterer steuerlicher Vorschriften Initiative)，德國聯(lián)邦議會下議院和上議院分別于2018年11月8日和2018年11月23日批準了該法案[3]。新法案為德國《增值稅法》(Umsatzsteuergesetz，以下簡稱“UStG”)引入了兩項新規(guī)定：第22f條電子商務平臺經(jīng)營者的記錄保存義務和第25e條電子商務平臺對未繳稅款的責任。新法案2019年1月1日生效，其中第25e條的適用設有過渡期：自2019年3月1日起，電子商務平臺對歐盟、歐洲經(jīng)濟區(qū)以外的第三國供應商的未繳增值稅承擔責任；自2019年10月1日起對歐盟、歐洲經(jīng)濟區(qū)的供應商承擔責任。

二、德國電子商務平臺增值稅合規(guī)義務具體內(nèi)容

(一)電子商務平臺的定義

UStG第22f條將“電子商務平臺”定義為通過互聯(lián)網(wǎng)提供信息并允許電子商務平臺經(jīng)營者以外的第三方進行交易的網(wǎng)站或工具，其中“電子商務平臺經(jīng)營者”是指維護電子商務平臺并允許第三方在該平臺上進行銷售的人。根據(jù)該定義可以得知，特定的單個或者多個品牌創(chuàng)建的用于銷售其自己產(chǎn)品的網(wǎng)站或者其他工具不包括在內(nèi)。與歐盟數(shù)字增值稅改革方案中的“促進特定交易的電子商務平臺”概念相比，德國的新規(guī)定中定義所包含的范圍更廣。德國的定義包含了可以用于交易的所有網(wǎng)站，例如一個比較各種產(chǎn)品價格并包含可購買這些產(chǎn)品的鏈接的網(wǎng)站[4]。而根據(jù)歐盟的規(guī)定，比價網(wǎng)站如果符合“未直接或間接設置交易條款和條件，未直接或間接參與收款且未直接或間接參與貨物的訂購或交付”則不適用歐盟增值稅改革方案有關電子商務平臺義務的規(guī)定。雖然德國的立法者希望用寬泛的規(guī)定盡可能地涵蓋現(xiàn)有的及未來可能出現(xiàn)的網(wǎng)絡交易平臺，但是這也給規(guī)則的適用帶來了不確定性。

(二)電子商務平臺的信息記錄義務

根據(jù)新法案，電子商務平臺的經(jīng)營者對通過其平臺達成的發(fā)貨地或者收貨地在德國的交易具有信息記錄義務。記錄的內(nèi)容根據(jù)供應商是企業(yè)還是個人而有所不同。如果是企業(yè)，平臺應當記錄的信息包括：(1)供應商的全名和完整地址；(2)企業(yè)的稅號、增值稅識別號(如果有的話)；(3)增值稅登記證書的有效期；(4)商品的發(fā)貨地和收貨地；(5)交易時間和銷售額，且電子商務平臺應當根據(jù)供應商提供的有效稅務登記證書上的內(nèi)容記錄前三項信息。如果供應商是個人，記錄的信息為(1)(4)(5)以及供應商的出生日期。為了查明稅務事實，稅務機關有權要求電子商務平臺向稅務機關提供其保存的信息，平臺應當以電子的形式向稅務機關進行報送。稅務機關應當對供應商稅務登記信息留檔備查。而電子商務平臺經(jīng)營者必須對供應商提供的稅務登記證書的真實性持合理懷疑，向稅務機關查驗供應商提供的信息是否有效，稅務機關應當將查詢結果告知平臺經(jīng)營者③。如果平臺經(jīng)營者忽略了信息真實性檢查，其將面臨為該供應商的未繳增值稅承擔法律責任的風險。

(三)電子商務平臺對未繳稅款承擔責任

UStG第25e條規(guī)定，電子商務平臺經(jīng)營者應當對通過其平臺合法建立的交易所產(chǎn)生的任何未支付的增值稅負責。如果電子商務平臺能夠出示供應商的稅務登記證或者稅務機關確認稅務信息真實的電子確認書，證明該供應商已進行稅務登記，則可以免除平臺的責任。但是，如果電子商務平臺經(jīng)營者知道或作為一個謹慎的商人應當知道供應商沒有履行或者沒有完全履行其增值稅納稅義務，則平臺經(jīng)營者對供應商未繳稅款的繳納義務不能被免除。對于沒有進行稅務登記的自然人，平臺可以通過履行第22f條規(guī)定的記錄保存義務來避免承擔納稅義務。但根據(jù)銷售的種類、數(shù)量或者金額，能夠推定平臺經(jīng)營者知道或者作為一個謹慎的商人應當知道該個人供應商的銷售行為發(fā)生在公司的范圍內(nèi)的除外。關于如何認定電子平臺經(jīng)營者知道或者應當知道供應商沒有履行納稅義務，新法案沒有作出明確的規(guī)定。如果電子商務供應商未依法履行或在很大程度上未依法履行其納稅義務，且采取其他措施不能保證立即取得成功，負責收繳稅款的稅務機關有權通知平臺經(jīng)營者。收到通知后，電子商務平臺經(jīng)營者應當立即采取措施，阻止該供應商繼續(xù)在其平臺上的提供商品。否則，平臺經(jīng)營者應當對收到通知后完成的交易產(chǎn)生的未繳增值稅承擔納稅義務。在這種情況下，即使電子商務平臺能夠根據(jù)第22f條證明該供應商已經(jīng)進行了稅務登記，也不能免除平臺經(jīng)營者的責任。

(四)納稅人權益保護

有學者提出，表面上是電子商務平臺的行為使得供應商不再被允許在特定網(wǎng)絡市場進行交易，實際上由于稅務機關的通知這一行政行為影響了供應商的權益[5]。因此，根據(jù)德國《稅法》(Abgabenordnung，以下簡稱AO)第91條第1款“作出侵犯當事人權利的行政行為時，應給予當事人對有關事實發(fā)表意見的機會”的規(guī)定，稅務機關在發(fā)出通知之前必須聽取供應商的意見。其次，稅務機關應當根據(jù)AO第122條第1款“行政行為應當告知相對人或者利害關系人”的規(guī)定，將其通知內(nèi)容同時告知供應商。權益受影響的供應商有權根據(jù)稅法和行政法(Finanzgerichtsordnung)的有關規(guī)定，對稅務機關的行政行為提出異議、提起訴訟。

三、我國電子商務稅收征管機制存在的問題

電子商務作為一種通過電子化手段進行貿(mào)易活動的新型交易方式，面臨著經(jīng)營者稅務登記不積極、稅收征管難度大、稅收流失嚴重的問題。并且，在我國現(xiàn)行的稅收征管法律法規(guī)體系下，電子商務稅收征管問題難以得到有效解決。

(一)電子商務經(jīng)營者稅務登記不積極

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》，具有固定地點的納稅人向其機構所在地稅務機關申報納稅；不具有固定地點的納稅人向銷售地的稅務機關申報納稅，納稅人未主動申報納稅的，由其機構所在地或者居住地的稅務機關依法補征。為了降低稅收成本，電子商務平臺上的一些經(jīng)營者往往不會主動辦理納稅登記、申報納稅。法律規(guī)定，電子商務平臺經(jīng)營者對其平臺上發(fā)生的交易信息進行記錄，并將涉稅信息報送給稅務機關，然而各地稅務機關面對電子商務平臺向其傳輸?shù)暮Ａ啃畔⑿枰⒉痪邆涮幚砟芰?，難以有效識別其轄區(qū)內(nèi)的電子商務納稅主體、監(jiān)控偷稅漏稅情況。雖然《中華人民共和國電子商務法》(以下簡稱《電子商務法》)規(guī)定，電子商務平臺應當提示未辦理市場主體登記的經(jīng)營者依法辦理登記，并提示不需要辦理市場主體登記的電子商務經(jīng)營者辦理稅務登記。顯然，法律對平臺的施加的義務并不嚴苛，平臺經(jīng)營者僅需對其平臺上的經(jīng)營者作出稅務登記的提示即可，平臺并不需要保證其平臺上的經(jīng)營者實際辦理了稅務登記。從《電子商務法》實施一年的效果來看，《電子商務法》的實施并未改善電子商務經(jīng)營者的登記情況，電子商務平臺一般會要求個體商戶進行實名登記，但并不強制要求自然人開設網(wǎng)店必須辦理稅務登記[6]。

(二)稅收征管難度大、稅收流失問題嚴重

在電子商務領域，一些電子商務經(jīng)營者，特別是一些非法人的個體商戶，不需要上游批發(fā)商開具增值稅發(fā)票以抵扣進項稅額，電子商務平臺上的消費者絕大部分是自然人，也不會主動要求經(jīng)營者開具發(fā)票。因此，傳統(tǒng)“以票控稅”的增值稅征管方式難以在電子商務領域進行適用。由于納稅人納稅意識不強、當前的稅收征管手段滯后，電子商務的迅猛發(fā)展也造成了大量的稅收流失。據(jù)一項研究報告顯示，課題組利用平均稅負法對我國C2C模式稅收流失進行測算，按百貨零售業(yè)平均稅負測算，2015年增值稅確定流失額為213.32億元，增值稅潛在流失額為121.92億元，兩者之和為335.24億元；2016年增值稅確定流失額為259.7億元，增值稅潛在流失額為148.43億元，兩者之和為408.13億元；2017年增值稅確定流失額為338.12億元，增值稅潛在流失額為193.25億元，兩者之和為531.36億元[7]。

四、完善我國電子商務增值稅征管制度的建議

電子商務平臺將個人與個人之間的供應和需求結合在一起，增加了私人之間的交易機會，一旦發(fā)生持續(xù)的經(jīng)濟活動，就會產(chǎn)生增值稅納稅義務[8]。并非所有人都了解其交易行為的稅收后果，而稅務機關又很難對未進行稅務登記的個人進行監(jiān)督管理。使電子商務平臺承擔對電子商務經(jīng)營者的稅務登記的監(jiān)督義務，不僅能夠將電子商務經(jīng)營者納入稅務機關監(jiān)督管理范圍，而且有利于提高電子商務經(jīng)營者的納稅意識。我國稅收部門對電子商務稅收政策的運用非常慎重，但稅收因素對電子商務行業(yè)增長的影響不應該被夸大。完善電子商務稅收征管制度可以在一定程度上打擊電子商務經(jīng)營者虛構交易、惡意刷單等不正當競爭行為，有利于促進稅務合規(guī)經(jīng)營者與稅務不合規(guī)經(jīng)營者之間的公平競爭，促進電子商務行業(yè)健康發(fā)展，增加國家稅收收入。德國有關電子商務平臺增值稅合規(guī)義務規(guī)定對完善我國電子商務增值稅的征收管理制度主要有以下三個方面可以借鑒。

第一，明確電子商務平臺具有確保其平臺上的經(jīng)營者依法完成稅務登記的責任。在德國新法案實施以前，2017年5月僅有430家中國企業(yè)在德國進行了稅務登記，新法案實施后，截至2019年10月中旬，這一數(shù)字已上升至26388家[9]。可見，電子商務平臺對于電子商務經(jīng)營者依法完成稅務登記具有重要的作用。因此，稅務機關必須與電子商務平臺合作，借助電子商務平臺掌握的經(jīng)營者信息，識別未完成稅務登記的經(jīng)營者，提示、監(jiān)督其依法辦理稅務登記。為了嚴格執(zhí)行稅務登記的規(guī)定，我國可以借鑒德國的規(guī)定，在明確電子商務平臺范圍和免予稅務登記經(jīng)營者范圍的前提下，要求電子商務平臺對其平臺上的應當進行稅務登記而未完成登記電子商務經(jīng)營者的未繳稅款承擔連帶責任，以保證平臺經(jīng)營者依法履行提示、監(jiān)督義務。

第二，完善電子商務稅收征管手段，授予稅務機關查封網(wǎng)絡店鋪促使電子商務經(jīng)營者履行稅務合規(guī)義務。我國可以立法授予稅務機關查封稅務不合規(guī)的電子商務經(jīng)營者的網(wǎng)絡店鋪的權力。查封網(wǎng)絡店鋪的目的是為了制止經(jīng)營者繼續(xù)實施稅務違法行為、迫使納稅人履行納稅義務，具有制裁性，可以將其定性為一種行政強制行為。相較于查封、扣押納稅人的商品、貨物或其他財產(chǎn)等稅收強制措施，查封網(wǎng)絡店鋪行政執(zhí)法成本更低、效率更高，特別是針對一些難以查詢實際經(jīng)營地址的經(jīng)營者和境外經(jīng)營者。稅務機關查封網(wǎng)絡店鋪需要電子商務平臺的配合，因此法律應當同時規(guī)定，電子商務平臺接到通知后，應當在稅務機關通知中載明的時間內(nèi)阻止該稅務不合規(guī)的經(jīng)營者繼續(xù)在其平臺上實施交易行為。否則，電子商務平臺應對該稅務不合規(guī)經(jīng)營者之后所產(chǎn)生所有未繳增值稅承擔納稅義務。

第三，為了防止行政權力的恣意行使，應當對稅務機關的上述征管權力在程序上加以限制，并建立被查封經(jīng)營者的權益保障和救濟制度，以平衡稅務機關的權力與電子商務經(jīng)營者的權利?！吨腥A人民共和國稅收征管法》規(guī)定，稅務機關在作出稅收強制措施前，應當催告納稅人履行納稅義務，并告知當事人具有陳述申辯的權利。查封網(wǎng)絡店鋪作為一種行政強制措施，稅務機關在作出相關決定前，應當先書面催告經(jīng)營者履行納稅義務，告知查封原因和依據(jù)，以及當事人依法享有的權利和救濟途徑，聽取當事人的陳述和申辯等。并且，該規(guī)定應當與行政復議、行政訴訟相關法律制度相銜接，賦予對查封網(wǎng)絡店鋪的行政決定有異議的當事人依法申請行政復議、提起行政訴訟的權利。電子商務經(jīng)營者因行政機關違法查封網(wǎng)絡店鋪受到損害的，有權依法要求賠償。

注釋

① 歐盟第2017/2455號指令第14a條(Council Directive (EU) 2017/2455)規(guī)定，促進以下兩類交易的電子商務平臺將被視為從貨物的供應商處接收了貨物然后再銷售給消費者的供應商：(1)從歐盟以外的國家或地區(qū)進口價值不超過150歐元的貨物；(2)非歐盟企業(yè)在歐盟內(nèi)部向歐盟非應納稅人銷售貨物。被視為供應商的電子商務平臺有責任向最終消費者收取交易產(chǎn)生的增值稅，并匯繳給稅務機關.

② 歐盟第2017/2455號指令(Council Directive (EU) 2017/2455)第242a條規(guī)定，電子商務平臺對其促進的共同體內(nèi)貨物或服務銷售具有記錄保存義務，記錄的內(nèi)容應當盡可能詳細，以便歐盟成員國的稅務機關能夠核驗增值稅的數(shù)額是否正確.

③參見德國聯(lián)邦財政部2019年1月28日電子信件Bundesministerium der Finanzen. Haftung für Umsatzsteuer beim Handel mit Waren im Internet [EB]. 2019-01-28: 5.