鐘輝

摘要：目標成本法、全面預算管理是管理會計領域的主要工具，是實現企業(yè)戰(zhàn)略目標和經營計劃的重要保障。本文以大型單件裝備制造企業(yè)為例，進行目標成本法與全面預算管理分析，實現兩者有效融合。

關鍵詞：目標成本;全面預算管理;融合

目標成本法、全面預算管理是管理會計領域的主要工具，也是實現企業(yè)戰(zhàn)略目標和經營計劃的重要保障。對大型單件裝備制造企業(yè)來說，目標成本法與全面預算管理從縱、橫兩個方面貫徹著公司的經營戰(zhàn)略，最大限度地展現“業(yè)財融合”的會計思想。

一、造船企業(yè)會計核算特點

現代造船模式運用高科技技術為手段，推行信息化生產設計，優(yōu)化作業(yè)流程，建立適應區(qū)域造船、總裝造船的殼、舾、涂和生產、設計、管理的一體化，以實現連續(xù)、均衡、節(jié)奏生產，提高生產效率，縮短造船周期，為企業(yè)創(chuàng)造價值，提升企業(yè)競爭力。船舶制造產品結構復雜，工藝流程繁多，生產現場經常存在多種工藝交互作業(yè)情況，給間接費用的分配及核算準確性帶來很大的挑戰(zhàn)。船舶生產周期長，從船舶生效至交付往往橫跨2-3個年度，單個產品在某個區(qū)間的收入、成本和損益確認對整個企業(yè)的財務狀況和經營成果會產生重大影響。

二、造船企業(yè)目標成本管理

目標成本是基于某一特定產品的銷售價格，在考慮必要利潤因素后倒逼出來的產品預期成本，其基本理論公式是：目標成本=銷售收入-必要利潤。目標成本法又叫目標成本管理，起始于20世紀60年代豐田公司等日本制造企業(yè)的成功實踐，我國船舶企業(yè)于90年代隨國內改革開放的深入、管理會計理論與方法的創(chuàng)新與發(fā)展開始推行目標成本管理。21世紀后，目標成本法成為國內造船企業(yè)普遍采用的產品成本管理方法，為我國順利趕超日韓成為世界造船第一大國作出重大貢獻。

船舶產品生產周期長，成本構成復雜，日常的會計核算科目及費用歸類、分配方法已滿足不了企業(yè)成本核算與管控的要求。特別是在船舶市場的嚴冬期，船舶產品成本管控的好壞已經成為造船企業(yè)實現公司戰(zhàn)略、增強市場競爭力的重要因素，甚至關系企業(yè)的生死存亡，目標成本法成為造船企業(yè)成本管控的不二之選。

目標成本管理體系的構建一般有組織構建、內容構建和運行體系三大方面。組織構建含三個層次：第一層次為決策層，一般在公司層面設立目標成本委員會，是企業(yè)管理成本事宜的最高決策機構，比較理想的組成是總經理任委員會主任，副總經理、財務總監(jiān)及各部門負責人任委員。目標成本委員會下設辦公室，負責委員會的日常事務，優(yōu)先選擇設在財務部;第二層次為各職能部門，他們既是某項成本的主管部門，同時也是成本費用的執(zhí)行部門;第三層次為課室，是完完全全的成本責任中心，負責成本的實施、分析和反饋，并盡可能地把目標成本分解至班組、個人。

目標成本管理的運行流程包括編制、分解、實施、跟蹤反饋、分析和業(yè)績評價。各個程序連接緊密、互相影響，組成一套嚴密的成本管控體系。造船企業(yè)的目標成本管理流程如圖1所示。

三、造船企業(yè)全面預算管理

造船為訂單式、大件、小批量生產，單個產品的生產周期長、生產計劃性強，同類型船的材料及費用消耗定額基本一致，這些特點為造船企業(yè)充分發(fā)揮全面預算管理的作用提供了便利的基礎和條件。和目標成本管理一樣，全面預算管理體系的建設也分組織構建、內容構建及運行體系構建。稍有不同的是造船企業(yè)全面預算為周期性預算，一般與會計期間一致，與會計準則及制度的聯系更加緊密。全面預算管理的內容不僅僅局限于船舶成本，還包括生產經營和財務預算。

定期預算、滾動預算、零基預算和增量預算各有優(yōu)缺點，作為計劃性較強，生產、成本費用又有一定延續(xù)性、可比性的造船企業(yè)，一般比較適應的是以年度為基礎的定期預算和增量預算。但個別詳細預算項目也有例外，如造船企業(yè)的資金預算建議在年度計劃的基礎上采用季度或月度滾動，以便及時調整籌資政策，提高資金使用效率，降低財務風險。

由于信息不對稱或存在管理層自利行為，企業(yè)的預算往往產生松弛與舞弊行為，損害企業(yè)經營目標與戰(zhàn)略的實現。為避免這些現象，一要提高財務人員的專業(yè)素養(yǎng)，增強對設計圖紙、造船流程、生產工藝的熟悉程度，提升財務人員甄別虛假定額信息、防范舞弊風險的能力;另一方面要加強與責任部門的溝通交流，堅持預算評價指標和標準的制定過程公開透明，降低因信息不對稱產生預算松弛的風險;還要加強管理層和員工的道德文化素養(yǎng)建設，加大舞弊處罰的力度。

四、目標成本法與全面預算管理在造船企業(yè)的融合

目標成本法、全面預算管理是船舶制造企業(yè)實現公司戰(zhàn)略的重要工具。鑒于船舶產品特性，船舶企業(yè)的全面預算是以年度為周期的資源籌劃與安排，是橫向的戰(zhàn)略實現工具;另一方面，船舶單個產品的生產周期長，以單個產品成本為管理對象的目標成本法往往跨越1-2個年度，是縱向的戰(zhàn)略實現工具。企業(yè)年度預算的項目很大一部分來自于單個船舶產品的預算數據，如利潤表中的營業(yè)收入、營業(yè)成本，生產成本中的存貨、直接材料等等，企業(yè)的年度利潤往往也取決于各個船舶項目的目標成本管理成效。單個船舶產品目標成本中的某些間接費用數據也必須來源于企業(yè)的年度預算，如制造費用、動力、船臺船塢費等，這些費用的單船成本目標以企業(yè)的年度預算按一定的依據（成本動因，如工時、船塢占用天數、轉運次數等）分配而來。造船企業(yè)全面預算與目標成本管理的關系如表1。

造船企業(yè)中，全面預算管理與目標成本法是縱橫交錯、互相融合、互相促進的整體。只有在兩方面都狠下苦功，公司經營目標才能實現，戰(zhàn)略也才能落地，企業(yè)在激烈的市場競爭中才能脫穎而出。為此，筆者認為，以下是基礎和前提。

（一）公司領導重視。公司領導重視是全面預算、目標成本管理體系得到有效實施的基礎。財務管理是企業(yè)管理的核心，全面預算和目標成本管理是“一把手”工程，實施全面預算及目標成本管理過程中可能會觸及某些部門、某些領導和員工的個人利益或小集體利益，必然會遭到一定的阻礙及抵制。因此，全面預算及目標成本管理必須由各級部門一把手親自抓、親自管，預算及成本管理才不會流于形式。

（二）規(guī)范的會計核算、統(tǒng)計基礎。合法、規(guī)范的會計核算是編制準確、合理全面預算及船舶目標成本的前提，也是全面預算和目標成本分解、執(zhí)行、分析和業(yè)績考核的基礎。由于船舶產品結構復雜、項目眾多，只有建立規(guī)范、完善的統(tǒng)計系統(tǒng)，才能及時、有效地獲取在建船舶的成本信息，為目標成本管理提供準確、有力的數據支持。

（三）先進的信息技術。先進的信息技術是全面預算及目標成本管理順利實施的保障。先進的信息技術不但可以提高船舶設計精度、提升材料利用率，縮短成本業(yè)績評價的周期，也可以完善公司的核算、統(tǒng)計與信息溝通網絡，是造船企業(yè)成功實施全面預算及目標成本的重要保障。

（四）健全、有效的業(yè)績評價機制。健全、有效的成本業(yè)績評價體系可以激發(fā)管理層及員工的工作積極性。被評價者要得到獎勵、實現自我價值，必然會自主式尋求改善企業(yè)的成本管理，加快實現企業(yè)的預算目標及低成本競爭戰(zhàn)略。

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