秦峰（高級會計師）陳婷婷（高級會計師）

（山東滕州市疾病預(yù)防控制中心山東滕州市熱力有限公司 山東 滕州 277599）

為適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展需要，并與《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認與計量》（以下簡稱CAS 22）、《企業(yè)會計準則第39號——公允價值》（以下簡稱CAS 39）等協(xié)調(diào)一致，財政部于2019年5月16日發(fā)布修訂后的《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》（以下簡稱新債務(wù)重組準則），進一步規(guī)范了債務(wù)重組的定義、準則適用范圍，明確了會計處理原則。與國際會計準則理事會（IASB）沒有針對債務(wù)重組業(yè)務(wù)制定準則相比，我國根據(jù)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展需要獨立制定并發(fā)布債務(wù)重組準則，彰顯了我國對企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)的重視。

一、新債務(wù)重組準則的變化

（一）債務(wù)重組定義的重新界定。新債務(wù)重組準則將債務(wù)重組界定為，“債務(wù)重組，是指在不改變交易對手方的情況下，經(jīng)債權(quán)人和債務(wù)人協(xié)定或法院裁定，就清償債務(wù)的時間、金額或方式等重新達成的交易”。新債務(wù)重組準則重新設(shè)定了“不改變交易對手方”的前提，摒棄了原準則難以判定和量化的前置條件“債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難”與“債權(quán)人做出讓步”；在“不改變交易對手方”的前提下，只要債務(wù)人與債權(quán)人雙方重新對債務(wù)達成協(xié)議或經(jīng)過法院裁定，就可認定“重新達成協(xié)定”，從而歸屬于“債務(wù)重組”。

（二）剛性限定債務(wù)重組準則的適用范圍。為了與其他會計準則相互協(xié)調(diào)，新債務(wù)重組準則增設(shè)了適用范圍條款，避免了會計準則在實施過程中的隨意與盲目。對“債務(wù)重組”涉及的債權(quán)債務(wù)限定為CAS 22規(guī)范的金融工具。企業(yè)經(jīng)營過程中預(yù)收、預(yù)付等以貨物結(jié)算的債權(quán)債務(wù)的重組不符合CAS 22規(guī)定，因而不適用債務(wù)重組準則；以及“通過債務(wù)重組形成企業(yè)合并的”應(yīng)依照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》，也不適用債務(wù)重組準則。以上規(guī)定厘清了新債務(wù)重組準則的適用邊界，進而增強了準則具體實施的剛性和協(xié)調(diào)。

（三）會計確認、計量原則更加規(guī)范明晰。債務(wù)重組必然導(dǎo)致原債權(quán)債務(wù)的終止，同時形成相關(guān)資產(chǎn)、負債或權(quán)益工具，對原債權(quán)債務(wù)的終止確認以及重組債權(quán)債務(wù)的初始確認，依照CAS 22和《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》（以下簡稱CAS 37）予以確認、計量和列報。新債務(wù)重組準則“第五條，以資產(chǎn)清償債務(wù)或者將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進行債務(wù)重組的，債權(quán)人應(yīng)當在相關(guān)資產(chǎn)符合定義和確認條件時予以確認”，明確了兩項內(nèi)容，一是債權(quán)人受讓的資產(chǎn)必須符合“資產(chǎn)”定義；二是債務(wù)重組協(xié)定履行時才予以確認。

非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)或債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具時，確認計量發(fā)生了變化。新債務(wù)重組準則規(guī)定，債權(quán)人相關(guān)資產(chǎn)或權(quán)益工具的初始計量“以放棄債權(quán)的公允價值加上相關(guān)稅費等其他成本”，改變了原準則以相關(guān)資產(chǎn)或權(quán)益工具的“公允價值”進行初始計量；債權(quán)人計入當期損益的“公允價值”與“賬面價值”之間的差額，在“投資損益”項下列報，而不在“營業(yè)外收入或支出”項目列報。債務(wù)人以處置非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)進行債務(wù)重組的，不以清償資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確認損益，而以處置的非現(xiàn)金資產(chǎn)與債務(wù)的兩個賬面價值之差確認當期損益。簡言之，債權(quán)人的會計確認計量主要以放棄債權(quán)的公允價值計量相關(guān)資產(chǎn)；債務(wù)人以賬面價值計量，無需考慮公允價值。

多項資產(chǎn)清償債務(wù)或者組合方式進行債務(wù)重組的，確認計量做了重大調(diào)整。新債務(wù)重組準則第九條明確規(guī)定了債權(quán)人應(yīng)當按照CAS 22規(guī)定，首先確認和計量所受讓的金融資產(chǎn)和重組債權(quán)，然后計算放棄債權(quán)的公允價值與受讓金融資產(chǎn)的差額，并將這個“差額”在受讓的其他資產(chǎn)之間進行分配，以分配的分攤額加上相關(guān)稅費確定各項資產(chǎn)的成本；分配的依據(jù)是其他各項資產(chǎn)的公允價值的構(gòu)成比。債務(wù)人的確認計量原則是，依照新債務(wù)重組準則相關(guān)規(guī)定先對重組債務(wù)和權(quán)益工具進行確認和初始計量，再將重組債務(wù)和權(quán)益工具確認金額以及重組過程中轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面價值合計金額與所清償債務(wù)的賬面價值的差額計入當期損益。

對債務(wù)人初始確認權(quán)益工具作了明確補充。債務(wù)人應(yīng)當以權(quán)益工具的公允價值初始計量，當權(quán)益工具的公允價值不能可靠計量時，以所清償債務(wù)的公允價值對權(quán)益工具進行初始計量。

（四）會計披露內(nèi)容更為精簡。新債務(wù)重組準則不再要求債權(quán)人、債務(wù)人披露債務(wù)重組損失、利得總額、或有應(yīng)收應(yīng)付金額、公允價值的確定方法和依據(jù)；簡化為，從債權(quán)人與債務(wù)人角度依據(jù)債務(wù)重組的方式，分組披露債權(quán)、債務(wù)賬面價值和重組的相關(guān)損益；債權(quán)人對聯(lián)營或合營企業(yè)權(quán)益性投資的增加額以及占股份總額的比例；債務(wù)人的股本增加額。新要求既簡化了披露內(nèi)容，又增強了信息相關(guān)性。

二、債權(quán)人相關(guān)的會計處理

（一）以資產(chǎn)清償債務(wù)方式進行債務(wù)重組的會計處理。

例1：乙公司欠甲公司貨款100萬元，經(jīng)雙方協(xié)商，甲公司與乙公司于2020年6月1日訂立協(xié)議，甲公司同意乙公司以庫存商品予以抵償，該庫存商品成本85萬元，公允價值90萬元。6月14日乙公司開具增值稅專用發(fā)票隨連同貨物一并交付甲公司。甲公司支付運雜費、途中保險費共計4萬元。假如甲公司放棄債權(quán)的公允價值95萬元。甲乙公司均為增值稅一般納稅人，稅率為13%。

解析：債權(quán)人甲公司與債務(wù)人乙公司，在不改變交易對手方情況下，雙方達成將乙公司庫存商品用以清償甲公司債務(wù)的相關(guān)協(xié)議，符合新債務(wù)重組準則關(guān)于債務(wù)重組的定義。依據(jù)新債務(wù)重組準則第六條規(guī)定，本案債權(quán)人甲公司所受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)（存貨）的初始計量金額由兩部分組成，一是所放棄債權(quán)的公允價值95萬元，二是獲取該資產(chǎn)所產(chǎn)生的應(yīng)計入資產(chǎn)初始成本的費用4萬元；計入甲公司庫存商品的金額為99萬元，符合《企業(yè)會計準則第1號——存貨》規(guī)定。將債權(quán)人甲公司放棄債權(quán)的公允價值95萬元以及增值稅進項稅額11.7萬元（90×13%），與債權(quán)賬面價值100萬元形成的差額6.7萬元（95+11.7-100），計入當期損益。由于新債務(wù)重組準則未明確重組損益應(yīng)計入損益類的具體會計科目，本文認為，應(yīng)按照財政部《關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財務(wù)報表格式的通知》（財會［2019］6號）要求，列入“投資收益”項目下“以攤余成本計量的金融資產(chǎn)終止確認收益”欄，不再使用“營業(yè)外收入或支出”科目，而是計入“投資收益”。

債權(quán)人甲公司的會計處理為：

借：庫存商品 990 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）117 000

貸：應(yīng)收賬款——乙公司 1 000 000

銀行存款 40 000

投資收益 67 000

（二）以多項資產(chǎn)清償債務(wù)或組合方式進行債務(wù)重組的會計處理。

例2：丙公司2020年5月31日應(yīng)收乙公司賬款賬面余額500萬元，提取壞賬準備30萬元。6月15日法院裁定，乙公司以現(xiàn)金支付56萬元，其余以通用設(shè)備一臺及抵押的房產(chǎn)一座，予以抵償丙公司債務(wù)。通用設(shè)備原值110萬元，累計已提折舊30萬元，無減值。房產(chǎn)賬面成本300萬元，公允價值320萬元，沒計提折舊。丙公司支付通用設(shè)備運雜費2萬元，辦理房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變更登記支付契稅、印花稅等稅費4.5萬元（公允價值計算可考慮8%的貼現(xiàn)率）。

解析：債權(quán)人丙公司與債務(wù)人乙公司之間債務(wù)清償，是經(jīng)人民法院裁定的，在不改變交易對手的情況下執(zhí)行，符合債務(wù)重組定義。乙公司以多項資產(chǎn)清償債務(wù)，債權(quán)人丙公司應(yīng)遵照新債務(wù)重組準則第九條規(guī)定確認金融資產(chǎn)以外的各項資產(chǎn)。首先應(yīng)按CAS 22的規(guī)定，確定債權(quán)人丙公司所受讓的56萬元金融資產(chǎn)；計算丙公司放棄債權(quán)的公允價值扣除56萬元金融資產(chǎn)后產(chǎn)生的“凈差額”，再將這個“凈差額”依據(jù)其他各項資產(chǎn)的公允價值的構(gòu)成比在其他各項資產(chǎn)（房屋與通用設(shè)備）之間進行分配，以分配后的分攤額作為房屋和通用設(shè)備的初始計量依據(jù)；最后再將丙公司放棄債權(quán)的公允價值與賬面價值的差額計入丙公司的當期損益。具體計算及分配如下：

第一步，計算確定丙公司放棄債權(quán)的公允價值：500×（P/F，8%，1）=462.96（萬元）；放棄債權(quán)的公允價值扣除受讓的金融資產(chǎn)后的凈差額：462.96-56=406.96（萬元）。

第二步，將凈差額在金融資產(chǎn)以外的其他各項資產(chǎn)之間進行分配，確定各資產(chǎn)的分攤額。本案例中的其他各項資產(chǎn)是兩項固定資產(chǎn)，房產(chǎn)構(gòu)成比為：320/（320+80）=80%，設(shè)備構(gòu)成比為：80/（320+80）=20%；分配計入房產(chǎn)的“分攤額”為：80%×462.96=325.568（萬元）；計入設(shè)備的“分攤額”為：20%×462.96=81.392（萬元）；分配計入的分攤額加上受讓該資產(chǎn)承擔的稅費確定固定資產(chǎn)入賬金額，該房產(chǎn)入賬金額為：325.568+4.5=330.068（萬元），通用設(shè)備的入賬金額為：81.392+2=83.392（萬元）。

第三步，計算丙公司當期損益。丙公司放棄債權(quán)的公允價值加上受讓設(shè)備應(yīng)承擔的增值稅進項稅額與賬面價值的差額，確認當期損益，記入“投資收益”科目。丙公司當期損益為：（462.96+80×13%）-（5 00-30）=3.36（萬元）。

債權(quán)人丙公司的會計處理為：

借：銀行存款 560 000

壞賬準備 300 000

固定資產(chǎn)——房屋及建筑物 3 300 680

——通用設(shè)備 833 920

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 104 000

貸：銀行存款 65 000

應(yīng)收賬款——乙公司 5 000 000

投資收益 33 600

（三）債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具進行債務(wù)重組的會計處理。

例3：丁公司應(yīng)收戊公司1 000萬元貨款，已計提壞賬準備50萬元。戊公司為普通股份有限公司。丁公司與戊公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。經(jīng)雙方協(xié)定，戊公司同意將丁公司債轉(zhuǎn)股，丁公司所持比例為23%。6月16日辦理股權(quán)過戶登記，丁公司支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅費2萬元。丁公司放棄債權(quán)的公允價值930萬元。

解析：債權(quán)人轉(zhuǎn)換的股權(quán)，視股權(quán)比例對債務(wù)人的影響程度，分為實施控制、共同控制、產(chǎn)生重大影響等情形。債權(quán)人轉(zhuǎn)換的股權(quán)比例足以對債務(wù)人實施控制，屬于企業(yè)合并的范疇，不適用新債務(wù)重組準則；債權(quán)人轉(zhuǎn)換的股權(quán)比例足以對債務(wù)人共同控制，即合營；債權(quán)人轉(zhuǎn)換的股權(quán)比例足以對債務(wù)人產(chǎn)生重大影響，即聯(lián)營；債權(quán)人丁公司與債務(wù)人戊公司達成的債轉(zhuǎn)股協(xié)定，且股權(quán)比例不足以對戊公司實施控制，符合新債務(wù)重組準則規(guī)定。依照新債務(wù)重組準則第六條的規(guī)定，丁公司債務(wù)重組日，以放棄債權(quán)的公允價值加受讓該股權(quán)的稅金，作為股權(quán)投資的初始入賬成本，即932萬元（930+2）。依照新債務(wù)重組準則第七條，丁公司債權(quán)賬面價值與放棄債權(quán)的公允價值的差額20萬元（1 000-50-930），計入當期損益。由于丁公司與戊公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，盡管發(fā)生了債轉(zhuǎn)股，不符合新債務(wù)重組準則第四條第三款規(guī)定，不能將其納入“權(quán)益性交易”范疇進行確認計量。

債權(quán)人丁公司的會計處理為：

借：長期股權(quán)投資——戊公司 9 320 000

壞賬準備 500 000

投資收益 200 000

貸：應(yīng)收賬款——戊公司 10 000 000

銀行存款 20 000

（四）債務(wù)重組形成權(quán)益性交易的會計處理。

例4：己公司是庚公司的股東，1月1日擁有庚公司20%股權(quán)；并對庚公司具有最大影響。兩者不受同一方或相同各方控制。7月1日，就庚公司所欠己公司一筆1 300萬元款項達成協(xié)議，雙方同意轉(zhuǎn)為投資且占10%股權(quán)，仍對庚公司具有最大影響，當日辦妥相關(guān)手續(xù)，支付相關(guān)稅費30萬元。當日庚公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值1 200萬元。債權(quán)的公允價值1 300萬元。

解析：本例交易實質(zhì)是己公司以股東身份對債務(wù)人庚公司追加權(quán)益性投資進行債務(wù)重組的。新債務(wù)重組準則第四條只籠統(tǒng)規(guī)定，應(yīng)按照權(quán)益性交易的有關(guān)規(guī)定進行會計處理，尚未出臺準則應(yīng)用指南，涉及所有者權(quán)益的具體科目至今沒有明確。本文認為，應(yīng)參照長期股權(quán)投資準則和本準則相關(guān)規(guī)定予以會計處理。

債權(quán)人己公司的會計處理為：

借：長期股權(quán)投資——投資成本（庚公司）13 300 000

貸：其他應(yīng)收款——庚公司 13 000 000

銀行存款 300 000

（五）修改其他條款方式債務(wù)重組的會計處理。

例5：債權(quán)人壬企業(yè)以癸公司附或有條件欠款220萬元，與癸公司達成購買癸公司平價發(fā)行的公司債券200萬元的協(xié)議，協(xié)議成立當日完成相關(guān)手續(xù)辦理。

解析：采用修改其他條款方式進行債務(wù)重組，涉及原債權(quán)債務(wù)終止確認和重組債權(quán)、重組債務(wù)初始確認。依照新債務(wù)重組準則第八條的規(guī)定，重組債權(quán)的初始確認、計量，應(yīng)按照CAS 22規(guī)定進行處理。CAS 22第三十三條規(guī)定，企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)或負債，應(yīng)當按照公允價值計量。

重組債權(quán)的公允價值初始計量與原債權(quán)的終止確認金額的差額確認重組損益，應(yīng)當計入當期損益。

債權(quán)人壬公司的會計處理為：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本 2 000 000

投資收益 200 000

貸：應(yīng)收賬款——癸公司 2 200 000

三、債務(wù)人的會計處理

（一）債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)方式進行債務(wù)重組的會計處理。

承例1，債務(wù)人乙公司將用于清償?shù)膸齑嫔唐芳伴_具的增值稅專用發(fā)票交付債權(quán)人甲公司時，標志金融負債終止。符合終止確認條件時，予以會計處理，并確認當期損益。清償?shù)膸齑嫔唐窇?yīng)視同銷售，新債務(wù)重組準則雖沒明確，但應(yīng)依據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》，確認業(yè)務(wù)收入。應(yīng)當計入當期損益的債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值的差額為：3.3萬元（100-85-11.7），是由記入“投資收益”科目的-1.7萬元（100-90-11.7）和計入本期銷售利潤5萬元（90-85）構(gòu)成。

債務(wù)人乙公司的會計處理為：

借：應(yīng)付賬款——甲公司 1 000 000

投資收益 17 000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅） 117 000

主營業(yè)務(wù)收入 900 000

結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本 850 000

貸：庫存商品 850 000

（二）債務(wù)人以多項資產(chǎn)清償債務(wù)或組合方式進行債務(wù)重組的會計處理。

承例2，債務(wù)人乙公司辦理完畢資產(chǎn)變更登記，其相關(guān)資產(chǎn)和所清償債務(wù)符合終止確認條件，按照資產(chǎn)及債務(wù)的賬面價值進行終止確認。并將清償?shù)膫鶆?wù)賬面價值500萬元與金融資產(chǎn)56萬元差額及非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值380萬元（300+110-30）和視同銷售的增值稅銷項稅額10.4萬元（80×13%）之和的差額（500-56）-（380+10.4）=53.6（萬元），列入“資產(chǎn)處置損益”項目。

債務(wù)人乙公司的會計處理為：

借：應(yīng)付賬款——丙公司 5 000 000

貸：銀行存款 560 000

固定資產(chǎn)清理 3 800 000

資產(chǎn)處置損益 536 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 104 000

同時沖銷固定資產(chǎn)：

借：固定資產(chǎn)清理 3 800 000

累計折舊 300 000

貸：固定資產(chǎn)——房屋及建筑物 3 000 000

——通用設(shè)備 1 100 000

（三）債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具的會計處理。

承例3，債務(wù)人戊公司與債權(quán)人丁公司達成的協(xié)議屬于債務(wù)轉(zhuǎn)為的權(quán)益工具方式的債務(wù)重組，由于戊公司為非上市公司，其權(quán)益工具的公允價值顯然不能可靠計量，則應(yīng)遵照新債務(wù)重組準則第十一條規(guī)定的例外處理原則，以所清償債務(wù)的公允價值930萬元來計量，形成的賬面價值差額70萬元（1 000-930）記入當期損益項下的“投資收益”科目。債務(wù)重組的損益的確認，是由權(quán)益工具或所清償債務(wù)的公允價值來確定，反映了重組的客觀價值，增強了會計信息的可靠性。

債務(wù)人戊公司的會計處理為：

借：應(yīng)付賬款——丁公司 10 000 000

貸：股本 9 300 000

投資收益 700 000

（四）債務(wù)重組形成權(quán)益性交易的債務(wù)人會計處理。

承例4，債務(wù)人庚公司基于關(guān)聯(lián)方關(guān)系所進行的債務(wù)重組，其實質(zhì)是接受權(quán)益性投資，會計處理應(yīng)按照權(quán)益性交易的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。7月1日，重組的債務(wù)賬面價值與公允價值差額計入當期損益；重組債務(wù)公允價值與資產(chǎn)負債表日可辨認凈資產(chǎn)份額之差確認資本公積。

借：其他應(yīng)付款——己公司 13 000 000

貸：股本 12 000 000

資本公積 1 000 000

（五）債務(wù)人采用修改其他條款方式債務(wù)重組的會計處理。新債務(wù)重組準則第十二條規(guī)定，債務(wù)人采用修改其他條款方式進行的債務(wù)重組，應(yīng)當按照CAS 22、CAS 37的規(guī)定，對重組債務(wù)進行確認和計量。重組債務(wù)屬于金融工具范疇，“企業(yè)對原金融負債的合同條款（或其一部分）做出實質(zhì)性修改的，應(yīng)當終止確認原金融負債，同時按照修改后的條款確認一項新金融負債”。重組債務(wù)符合CAS 37規(guī)定的特殊金融工具的，應(yīng)當列入“其他權(quán)益工具”進行確認和計量?！捌渌麢?quán)益工具”入賬金額與原債務(wù)賬面金額之差，作為重組損益計入當期損益。

綜上所述，認真學(xué)習(xí)研究新債務(wù)重組準則，準確把握債務(wù)重組的定義，準則適用范圍，債權(quán)人、債務(wù)人會計確認計量原則，對促進企業(yè)依據(jù)市場規(guī)則組織實施債務(wù)重組、化解企業(yè)財務(wù)風險和信用危機、提高會計信息質(zhì)量具有深遠意義。