文/劉志強(qiáng)（山西建設(shè)投資集團(tuán)有限公司）

隨著中國市場經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)達(dá)和資本市場的逐步壯大，企業(yè)的數(shù)量也持續(xù)地在增加，目前不少企業(yè)為了謀求更多的經(jīng)營利潤和企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的優(yōu)勢以及更好經(jīng)營目標(biāo)，在不斷地進(jìn)行著收購、重組和兼并;不過，由于這種情況的逐漸增多，其所面對的經(jīng)營問題也因此而增多了，如企業(yè)股份制結(jié)構(gòu)的日益復(fù)雜、愈來愈多的企業(yè)內(nèi)部交易問題等，使公司合并后財(cái)務(wù)報(bào)表編寫的工作難度愈來愈大，特別對上市企業(yè)來說，已成了當(dāng)務(wù)之急，同時由于其合并后財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量直接關(guān)系該企業(yè)發(fā)布消息的正確性及其投資市場的繁榮與穩(wěn)定，同時也對債務(wù)人、股東以及投資人的經(jīng)營權(quán)益有著直接的負(fù)面影響。所以，一個企業(yè)如何正確地進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制，如何增強(qiáng)合并后財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、科學(xué)性，對防止企業(yè)內(nèi)部出現(xiàn)一些違法行為至關(guān)重要。

一、企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述

（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的含義

綜合財(cái)務(wù)報(bào)表，一般指體現(xiàn)企業(yè)中的企業(yè)總體財(cái)務(wù)管理狀況、流動資金和經(jīng)營性成果的會計(jì)信息，在一般情況下，財(cái)務(wù)報(bào)表主要包括以下四個方面，依次為資產(chǎn)負(fù)債表、盈利表、流動資金表、所有者權(quán)益變化表。為了有效地通過整合財(cái)務(wù)報(bào)表的主要形式能夠?qū)⑵髽I(yè)總體財(cái)務(wù)管理狀況、經(jīng)營性成果及其流動資金，通過綜合財(cái)務(wù)報(bào)表能夠更加全面、準(zhǔn)確、完整的體現(xiàn)出來，能夠體現(xiàn)出企業(yè)的總體經(jīng)營狀況的會計(jì)信息。而控制力也是合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主要范圍，就以母公司和子企業(yè)來說，在一般情形下，當(dāng)被投資公司的投票權(quán)直接或間接地被投資方所行使時，如果控股公司同時也為被投資公司，會計(jì)信息的編制規(guī)范中就會將其列入編制范疇之中。編寫合并財(cái)務(wù)報(bào)告的大致過程是：企業(yè)要對控股公司個別的財(cái)務(wù)報(bào)表資料進(jìn)行嚴(yán)密的審查與準(zhǔn)備；對母公司利用總體審計(jì)政策的基礎(chǔ)上，按照有關(guān)要求調(diào)整對下屬的長期股權(quán)投資計(jì)劃，并進(jìn)行編制調(diào)整；最后是對企業(yè)內(nèi)部交易政策作出全面的調(diào)整，以抵消內(nèi)部交易政策給合并財(cái)務(wù)報(bào)告所帶來的沖擊。

（二）企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)

1.合并財(cái)務(wù)報(bào)表是主體工作

合并財(cái)務(wù)報(bào)告編制以公司、企業(yè)的結(jié)構(gòu)完整性為核心，并以提交的財(cái)務(wù)報(bào)告作為依據(jù)，同時參照其他企業(yè)內(nèi)部有關(guān)的信息，并按照新會計(jì)準(zhǔn)則、應(yīng)用準(zhǔn)則中的有關(guān)要求，抵消比如子公司和母公司、分總公司之間的財(cái)務(wù)報(bào)告相互重復(fù)的現(xiàn)象。

2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表要有邏輯性

審計(jì)在這一領(lǐng)域中必須具有比較強(qiáng)的邏輯性，因?yàn)樗闹饕I(lǐng)域是計(jì)算所有較大或中小企業(yè)的資本流動狀況，做的都是大數(shù)據(jù)分析，所以不會存在什么遺漏。而合并財(cái)務(wù)報(bào)告則聯(lián)系了企業(yè)內(nèi)部之間的負(fù)債、資本流的情況，大公司集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)告的依據(jù)是對并購領(lǐng)域內(nèi)的所有子企業(yè)和母企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告，并且這些財(cái)務(wù)報(bào)表都應(yīng)該是真實(shí)的，如果合并財(cái)務(wù)報(bào)告的編制內(nèi)容是真實(shí)的，就需要經(jīng)過如此的測試。

（三）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

1.有助于為管理層各項(xiàng)決策提供數(shù)據(jù)支持，為其他利益相關(guān)人提供評價(jià)依據(jù)

企業(yè)的主要股東及管理人員都是并購后財(cái)務(wù)報(bào)告的首要利用人，因此，編寫并購后財(cái)務(wù)報(bào)告同時也是為了希望企業(yè)主要股東及管理人員都能夠掌握企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、利潤和流動資金等真實(shí)情況，為管理人員作出科學(xué)、合理的經(jīng)營決定提供數(shù)據(jù)幫助。通過分析財(cái)務(wù)報(bào)表確定企業(yè)存在或可能出現(xiàn)的問題，從而更加完善經(jīng)營管理工作。另外，公司的有關(guān)權(quán)利人可以對公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行全面分析，以便做出相應(yīng)判斷與評價(jià)。如為供應(yīng)商利用財(cái)務(wù)報(bào)表評估公司未來形勢，以建立正確的信用決策等。

2.有助于為投資者提供參考依據(jù)

現(xiàn)有及潛在投資人關(guān)注企業(yè)的經(jīng)營、盈利，并根據(jù)企業(yè)已披露財(cái)務(wù)報(bào)表決定投資。在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相對分開的今天，投資人雖然可以不介入公司的日常運(yùn)營管理，但必須利用財(cái)務(wù)報(bào)表反映的信息對經(jīng)營者受托責(zé)任的落實(shí)狀況做出評估，從而對公司重要事宜進(jìn)行決定。

二、企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的難點(diǎn)概述

（一）會計(jì)信息不真實(shí)，合并范圍不全面

這幾年來，隨著各個公司集團(tuán)的經(jīng)營多樣化，導(dǎo)致了管理企業(yè)股權(quán)的過程更加復(fù)雜，同時也為現(xiàn)代財(cái)務(wù)管理操作增加了很多的困難，傳統(tǒng)的管理方法也逐漸被代替了，也滯后于現(xiàn)代公司管理發(fā)展的步伐，并且各個子公司又因?yàn)樾袠I(yè)不同，導(dǎo)致了對財(cái)務(wù)報(bào)告的要求也有所不同，在管理結(jié)合時也產(chǎn)生了許多的困難，還會出現(xiàn)數(shù)據(jù)不完整。除此之外，企業(yè)合并后財(cái)務(wù)報(bào)表也要有相應(yīng)的范圍，就拿母子公司而言，其明確了這個范圍，也就是明確了所有子公司是不是被納入這個范疇當(dāng)中，以及是不是存在所有子公司通過非法的手段進(jìn)行并購的情況范疇，在經(jīng)營過程中會產(chǎn)生利潤良好的子公司，也會產(chǎn)生利潤較差的子公司，有些利潤較差的子公司想要存活下去，就會采用非法手段進(jìn)入并購范圍，這會對公司產(chǎn)生很大的財(cái)務(wù)危機(jī)，因此公司在并購階段中要對子公司進(jìn)行認(rèn)真審核。另外，母公司制定合并規(guī)模的選擇不合理，部分公司沒有將不同經(jīng)營特征或不同運(yùn)作方式的分公司列入合并規(guī)模。確定方法也出現(xiàn)了問題，雖然沒有把投票權(quán)降到百分之五十以下，但將經(jīng)過章程或合同約定的管理權(quán)或決策者，或能確定與被投資者的重要貿(mào)易的企業(yè)可以列入合并范疇。也存在有意隱瞞情況，為了增加利潤、提升績效，不把規(guī)模較小、運(yùn)營虧損的子公司列入并購范疇。

（二）會計(jì)政策、核算方法不統(tǒng)一

由于企業(yè)內(nèi)涵蓋了不同的領(lǐng)域，在各個領(lǐng)域內(nèi)提供了多樣化的服務(wù)，因此企業(yè)內(nèi)各業(yè)務(wù)均采用了與本行業(yè)利益相關(guān)的會計(jì)核算策略，或者實(shí)施了與母業(yè)務(wù)不相同的會計(jì)核算策略。比如業(yè)務(wù)內(nèi)部進(jìn)行固定資產(chǎn)的方式也不同，業(yè)務(wù)采取了加速折舊法，或者母公司內(nèi)部采取了直線法，所使用的會計(jì)核算策略也有差別，或者母業(yè)務(wù)在編寫合并后財(cái)務(wù)報(bào)表過程中需要做出修改，造成難度加大和復(fù)雜度增加。同時企業(yè)內(nèi)的各業(yè)務(wù)也存在著不同會計(jì)核算方法同時存在的現(xiàn)象，比如各業(yè)務(wù)所使用的會計(jì)科目不一致，或者母業(yè)務(wù)在整合流程中同時提供企業(yè)信息等會造成干擾。此外，由于企業(yè)整體財(cái)務(wù)上對會計(jì)核算方法與財(cái)務(wù)策略的認(rèn)識差異，造成了在編制合并后財(cái)務(wù)報(bào)表的過程中存在的偏差。而合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要是為了提供給真實(shí)的企業(yè)相關(guān)資料，由于企業(yè)的整體財(cái)務(wù)方針、會計(jì)核算方法不統(tǒng)一，勢必造成合并后財(cái)務(wù)報(bào)表信息不可靠，無法符合其利益相關(guān)者的信息需求。

（三）合并報(bào)表編制質(zhì)量不高，集中管理體系不完善

拿母子公司而言，子公司中很可能出現(xiàn)財(cái)務(wù)人員專業(yè)水準(zhǔn)低下的情況，從而造成子公司財(cái)務(wù)報(bào)表信息不正確。由于子公司的財(cái)務(wù)人員專業(yè)知識水平不高，或者專業(yè)認(rèn)識錯誤和粗心大意，從而導(dǎo)致信息不正確或者錯誤，并且在新的會計(jì)準(zhǔn)則下，還具有導(dǎo)致子公司并購后財(cái)務(wù)報(bào)表編制的不穩(wěn)定影響。主要體現(xiàn)在公司合并后財(cái)務(wù)報(bào)表的范疇劃分不明確：在直接持股并購領(lǐng)域，新會計(jì)規(guī)范中對間接持有控制財(cái)務(wù)報(bào)表的公司合并范圍缺乏具體細(xì)化的規(guī)定；在臨時控制領(lǐng)域，新會計(jì)規(guī)范中對公司臨時控制權(quán)范圍缺乏具體規(guī)定，其中的管理要求相對含糊，實(shí)際中缺乏操作性，企業(yè)架構(gòu)也無法納入公司合并后財(cái)務(wù)報(bào)表編制的范疇，從而導(dǎo)致公司管理范疇模糊不清。另外，合并會計(jì)報(bào)表系統(tǒng)所面臨的問題也還有待改善，包括合并會計(jì)報(bào)表系統(tǒng)功能不全，控制系統(tǒng)不具有手動作為能力，抵減分錄也要求由財(cái)務(wù)人員手工記錄，這樣就無法避免子公司舞弊和人為差錯；控制系統(tǒng)缺乏報(bào)備綜合的能力、沒有自動變更功能、協(xié)同能力不足等，因此，合并會計(jì)報(bào)表系統(tǒng)尚有待繼續(xù)升級開發(fā)。

（四）會計(jì)人員綜合能力待提升

隨著現(xiàn)代會計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善，對企業(yè)內(nèi)部會計(jì)工作的要求也將相應(yīng)增加。這主要由于工作量和工作內(nèi)容的難度都在日益增加，同時也對會計(jì)人員綜合能力的需求也愈來愈高，不僅要求其具有較高的會計(jì)專業(yè)基礎(chǔ)知識和業(yè)務(wù)能力，還要求有較高的辦公應(yīng)用軟件的能力，更要求其具有更好的職業(yè)素質(zhì)。但在部分企業(yè)，多數(shù)會計(jì)人員沒有達(dá)到市場所需的要求，另外，由于受各方面原因的影響，部分實(shí)際參與企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作的職工也可能出現(xiàn)沒有系統(tǒng)掌握和全面了解企業(yè)財(cái)務(wù)核算理論和實(shí)際操作過程的問題，或者只能是簡單地機(jī)械照搬照套以往的模式或參考其他經(jīng)驗(yàn)，而不能掌握企業(yè)經(jīng)營變動中的實(shí)際狀況，和在新舊工作規(guī)范間的銜接。再者，部分公司由于對財(cái)務(wù)崗位培訓(xùn)和繼續(xù)教育工作的關(guān)注程度亟待進(jìn)一步提高，而只是滯留在作表面文章和應(yīng)付年檢業(yè)務(wù)的初級階段，而不能全面了解新舊制度及新舊工作準(zhǔn)則之間區(qū)別，或極個別人絲毫不知情二者之間變化，從而導(dǎo)致會計(jì)核算制度及新舊工作規(guī)則之間不能進(jìn)行合理銜接，嚴(yán)重影響財(cái)務(wù)決策正常調(diào)整，甚至損害了會計(jì)信息的客觀正確性。

三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制難點(diǎn)的解決對策分析

（一）建立健全企業(yè)內(nèi)部會計(jì)控制制度

對于企業(yè)內(nèi)部會計(jì)控制面臨的問題，需要從多方面著手，其中規(guī)范內(nèi)部會計(jì)核算機(jī)制、構(gòu)建責(zé)任審計(jì)體制是至關(guān)重要的舉措。

公司的購并服務(wù)管理是一個重大行業(yè)，需要整合的資源多，涵蓋范圍廣泛，有時需要橫跨幾個年度，所以，企業(yè)必須全面注意有關(guān)的財(cái)務(wù)管理規(guī)范和要求，并從具體的服務(wù)程序出發(fā)，根據(jù)合并后財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)際需要，對有關(guān)的財(cái)務(wù)資料加以持續(xù)的充實(shí)和改進(jìn)，從而盡可能地減少因過失遺忘和無意操縱，而給公司整體財(cái)務(wù)狀況工作所造成的影響。另外，整個流程中也需要針對性的擴(kuò)大財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的公開程度，促使公司管理層形成注重財(cái)務(wù)管理的濃厚風(fēng)氣，確保公司的總體盈利狀況和運(yùn)營狀況而持續(xù)的改善合并財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容。

（二）提高來往賬款管理水平

公司還必須嚴(yán)格要求所屬企業(yè)人員及時錄入業(yè)務(wù)賬務(wù)，并于月末前統(tǒng)一進(jìn)行檢查。為在源頭上減少企業(yè)工作人員數(shù)據(jù)，可以采取財(cái)務(wù)相互對賬措施。與此同時，為提升賬款管理，企業(yè)還必須提高信息化服務(wù)程度，以確保財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)在公司內(nèi)有效傳輸。具體來說：第一，必須開展單體公司的報(bào)表項(xiàng)目。采用一體化的財(cái)務(wù)流程，可以及時對其他企業(yè)賬款數(shù)據(jù)進(jìn)行全面掌握，以便于第一時間發(fā)現(xiàn)差錯，從而提升了對賬工作效率。第二，還必須開展企業(yè)往來的對賬表。總公司財(cái)務(wù)在月末進(jìn)行財(cái)務(wù)對賬，通過運(yùn)行子公司財(cái)務(wù)程序記錄子公司進(jìn)行的情況，以便查看各公司財(cái)務(wù)信息是否相符，如若出現(xiàn)不相符現(xiàn)象，要及時查找其原因，再進(jìn)行賬務(wù)核實(shí)，以便合理規(guī)避問題隱患，提高財(cái)務(wù)報(bào)告的效率。第三，要使得組合內(nèi)財(cái)務(wù)報(bào)表中所有數(shù)據(jù)全部抵消，就必須開發(fā)重新分類的財(cái)務(wù)報(bào)表，也即在一個財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)，能夠反映各個來往科目余額。此外，通過重新分類財(cái)務(wù)報(bào)表還可以區(qū)別于內(nèi)部企業(yè)，管理者也能夠根據(jù)不同組織結(jié)構(gòu)選擇或合并財(cái)務(wù)報(bào)表，以此提高管理效率。

（三）增加會計(jì)人員專業(yè)素養(yǎng)的培訓(xùn)

要建設(shè)一支強(qiáng)大的、高水平的會計(jì)人才隊(duì)伍，并積極地組織人員開展相應(yīng)的專門工作訓(xùn)練。首先是在法律知識儲備方面。對會計(jì)工作人員而言，會計(jì)和審計(jì)專業(yè)知識的儲備，還需要同時掌握法律、經(jīng)濟(jì)學(xué)、數(shù)學(xué)、管理理論和統(tǒng)計(jì)等各形式專業(yè)理論，以此增加法律知識儲備和實(shí)務(wù)知識的儲備，從而保障合并公司財(cái)務(wù)報(bào)表的編制精確度。其次，還必須掌握良好的網(wǎng)絡(luò)計(jì)算機(jī)信息技術(shù)，大大提升會計(jì)從業(yè)者的效率，從而增強(qiáng)公司財(cái)務(wù)會計(jì)工作數(shù)據(jù)處理的準(zhǔn)確度。

四、結(jié)語

綜上所述，隨著國民經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，以及公司經(jīng)營范圍的不斷擴(kuò)大，財(cái)務(wù)與會計(jì)報(bào)表合并工作的重要作用也越來越突出。并且由于國家會計(jì)制度、會計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善，公司合并財(cái)務(wù)報(bào)告工作中暴露出了更多的問題，這就需要公司采取科學(xué)、合理的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告整合措施，從確定公司財(cái)務(wù)報(bào)告整合范圍、規(guī)范公司財(cái)務(wù)報(bào)告整合過程、拓展公司財(cái)務(wù)報(bào)告信息公開范圍、提高財(cái)務(wù)管理人員的服務(wù)能力等舉措來提高企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告內(nèi)容的科學(xué)性與有效性，以便更好地為公司管理人員提供可靠的決策依據(jù)，推動公司的健康平穩(wěn)發(fā)展。

相關(guān)鏈接

財(cái)務(wù)報(bào)表是反映企業(yè)或預(yù)算單位一定時期資金、利潤狀況的會計(jì)報(bào)表。我國財(cái)務(wù)報(bào)表的種類、格式、編報(bào)要求，均由統(tǒng)一的會計(jì)制度作出規(guī)定，要求企業(yè)定期編報(bào)。國營工業(yè)企業(yè)在報(bào)告期末應(yīng)分別編報(bào)資金平衡表、專用基金及專用撥款表，基建借款及專項(xiàng)借款表等資金報(bào)表，以及利潤表、產(chǎn)品銷售利潤明細(xì)表等利潤報(bào)表; 國營商業(yè)企業(yè)要報(bào)送資金平衡表、經(jīng)營情況表及專用資金表等。財(cái)務(wù)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表或財(cái)務(wù)狀況變動表、附表和附注。財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告的主要部分，不包括董事報(bào)告、管理分析及財(cái)務(wù)情況說明書等列入財(cái)務(wù)報(bào)告或年度報(bào)告的資料。

財(cái)務(wù)報(bào)表的組成：

一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表(或股東權(quán)益變動表)和財(cái)務(wù)報(bào)表。

（1）資產(chǎn)負(fù)債表，它反映企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債及資本的期末狀況。長期償債能力，短期償債能力和利潤分配能力等。（2）利潤表(或稱損益表)，它反映本期企業(yè)收入、費(fèi)用和應(yīng)該記入當(dāng)期利潤的利得和損失的金額和結(jié)構(gòu)情況。（3）現(xiàn)金流量表，它反映企業(yè)現(xiàn)金流量的來龍去脈，當(dāng)中分為經(jīng)營活動、投資活動及籌資活動三部分。（4）所有者權(quán)益變動表，它反映本期企業(yè)所有者權(quán)益(股東權(quán)益)總量的增減變動情況，還包括結(jié)構(gòu)變動的情況，特別是要反映直接記入所有者權(quán)益的利得和損失。（5）財(cái)務(wù)報(bào)表附注，一般包括如下項(xiàng)目：企業(yè)的基本情況、財(cái)務(wù)報(bào)表編制基礎(chǔ)、遵循企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的聲明、重要會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)、會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)變更及差錯更正的說明和重要報(bào)表項(xiàng)目的說明。