楊靜 黃茜

【摘要】技術(shù)創(chuàng)新審計既是管理技術(shù)創(chuàng)新的有力工具， 也為形成我國企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新審計體系提供指導(dǎo)思路。 當(dāng)前我國對技術(shù)創(chuàng)新審計的研究主要關(guān)注創(chuàng)新過程和創(chuàng)新績效， 并沒有結(jié)合技術(shù)創(chuàng)新的最新發(fā)展趨勢， 即可持續(xù)性的創(chuàng)新。 可持續(xù)性的創(chuàng)新不僅要考慮經(jīng)濟(jì)效益， 還要考慮社會效益和環(huán)境效益。 三重底線理論從企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的視角提供了技術(shù)創(chuàng)新審計框架基礎(chǔ)， 因此構(gòu)建基于三重底線理論的技術(shù)創(chuàng)新審計模型， 分別闡述創(chuàng)新戰(zhàn)略審計、創(chuàng)新過程審計和創(chuàng)新績效審計， 并以此構(gòu)建技術(shù)創(chuàng)新審計框架。

【關(guān)鍵詞】技術(shù)創(chuàng)新審計;三重底線理論;可持續(xù)性;審計框架

【中圖分類號】 F239.2? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）03-0088-7

一、引言

黨的十九屆五中全會提出， “堅持創(chuàng)新在我國現(xiàn)代化建設(shè)全局中的核心地位， 把科技自立自強作為國家發(fā)展的戰(zhàn)略支撐”， 使得科技創(chuàng)新作為國家發(fā)展戰(zhàn)略支撐的地位愈加凸顯。 創(chuàng)新已經(jīng)成為許多企業(yè)在二十一世紀(jì)知識密集型經(jīng)濟(jì)中競爭的主要手段， 然而技術(shù)創(chuàng)新是一項高風(fēng)險的活動， 外部環(huán)境的不確定性、技術(shù)的復(fù)雜性以及企業(yè)能力的限制等都可能會導(dǎo)致創(chuàng)新失敗。 因此， 實施技術(shù)創(chuàng)新審計是推動企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展的必要手段。 技術(shù)創(chuàng)新審計本質(zhì)上屬于管理審計的一個重要分支， 以改善企業(yè)創(chuàng)新管理素質(zhì)、提高企業(yè)創(chuàng)新能力為目的， 也是衡量和提高企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新效率的重要工具。

目前， 我國對于技術(shù)創(chuàng)新審計的研究主要圍繞創(chuàng)新能力和創(chuàng)新績效來展開， 從經(jīng)濟(jì)層面強調(diào)技術(shù)創(chuàng)新審計對企業(yè)發(fā)展的作用和意義， 沒有綜合考慮非經(jīng)濟(jì)要素在技術(shù)創(chuàng)新審計中的重要性， 這主要是因為現(xiàn)代企業(yè)大多將戰(zhàn)略布局重點放在經(jīng)濟(jì)利潤上。 然而， 隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展， 技術(shù)創(chuàng)新與企業(yè)社會責(zé)任的結(jié)合更加密切， “負(fù)責(zé)任的創(chuàng)新”[1] 要求從倫理的角度有效評估技術(shù)創(chuàng)新的各個環(huán)節(jié)， 以保證技術(shù)創(chuàng)新成果的可持續(xù)性和社會可接受性。 因此， 針對理論上和實踐中的不足與需求， 將三重底線理論引入技術(shù)創(chuàng)新審計領(lǐng)域進(jìn)行重新定位。 三重底線理論以可持續(xù)發(fā)展為出發(fā)點， 強調(diào)企業(yè)在商業(yè)活動中除了需要關(guān)注經(jīng)濟(jì)效益， 還需要考慮環(huán)境效益和社會效益。 將三重底線理論的指導(dǎo)思想與技術(shù)創(chuàng)新審計相結(jié)合， 可以彌補以往技術(shù)創(chuàng)新審計忽視非經(jīng)濟(jì)因素的缺陷， 能夠更加客觀地反映技術(shù)創(chuàng)新成果的真正價值， 輔助企業(yè)全方位重新審視技術(shù)創(chuàng)新活動的科學(xué)性、合理性以及可持續(xù)性。

二、相關(guān)概念與理論

（一）技術(shù)創(chuàng)新審計概念的界定

為了使構(gòu)建的技術(shù)創(chuàng)新審計理論模型更具科學(xué)性、合理性， 有必要首先定義技術(shù)創(chuàng)新審計的概念。 Burgelman和Sayles[2] 認(rèn)為， 技術(shù)創(chuàng)新審計是為了評價企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新能力和績效而存在， 審計內(nèi)容主要從資源的可獲得性以及分配、組織架構(gòu)及文化氛圍等五個維度展開。 Chiesa等[3] 認(rèn)為， 技術(shù)創(chuàng)新審計主要關(guān)注創(chuàng)新過程， 審查創(chuàng)新活動所需要的各個環(huán)節(jié)是否安排到位以及其運行情況， 并評價每項作業(yè)活動的實施程度是否達(dá)到已知的高水平標(biāo)準(zhǔn)。

由于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新活動不僅涉及商業(yè)領(lǐng)域， 而且還會對人類社會和自然環(huán)境造成影響， 因此應(yīng)當(dāng)調(diào)整技術(shù)創(chuàng)新審計的廣度和深度。 本文認(rèn)為， 當(dāng)前企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新審計應(yīng)當(dāng)以技術(shù)創(chuàng)新過程審計為核心， 結(jié)合技術(shù)創(chuàng)新戰(zhàn)略審計和技術(shù)創(chuàng)新績效審計構(gòu)成三步流程， 每個流程都從經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、社會三個角度對細(xì)分項目進(jìn)行審計， 以幫助企業(yè)提高管理技術(shù)創(chuàng)新活動的能力和效率， 實現(xiàn)技術(shù)創(chuàng)新的可持續(xù)性。

（二）三重底線理論的適用性

1997年， 英國學(xué)者 Elkington[4] 首次提出了“三重底線”這一概念， 他認(rèn)為隨著世界關(guān)注的可持續(xù)發(fā)展議程不斷推進(jìn)， 企業(yè)不僅面臨著傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)， 同時還面臨著環(huán)境質(zhì)量和社會正義這兩個挑戰(zhàn)。 也就是說， 企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動離不開經(jīng)濟(jì)責(zé)任、環(huán)境責(zé)任和社會責(zé)任這三個基本底線。 對于經(jīng)濟(jì)底線的認(rèn)識， 可以理解為企業(yè)最為關(guān)注的是經(jīng)濟(jì)資本， 包括實務(wù)資本和金融資本， 但是經(jīng)濟(jì)可持續(xù)性要求企業(yè)還應(yīng)當(dāng)重視人力資本; 環(huán)境底線要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)注重其商業(yè)活動能否為自然環(huán)境帶來貢獻(xiàn); 社會底線則強調(diào)企業(yè)作為社會的一部分， 應(yīng)當(dāng)衡量其對社會健康和社會財富的創(chuàng)造潛力。

本質(zhì)上， 企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新是為了實現(xiàn)價值增值并提高自身的市場競爭力， 但一項有效的商業(yè)活動應(yīng)該具有可持續(xù)性， 否則前期的投入就會付諸東流。 結(jié)合三重底線理念思考， 企業(yè)只有在技術(shù)創(chuàng)新活動的過程中充分考慮經(jīng)濟(jì)利益、環(huán)境質(zhì)量和社會公正這三個因素， 才能夠符合可持續(xù)發(fā)展觀念的根本要求。 而最終的技術(shù)創(chuàng)新成果不僅會讓企業(yè)受益， 更能夠讓整個人類社會和生態(tài)系統(tǒng)受益。 技術(shù)創(chuàng)新審計作為一種管理手段， 在技術(shù)創(chuàng)新管理中具有審查、分析和評價的作用， 其與三重底線理論相結(jié)合， 可構(gòu)成一種綜合性的技術(shù)創(chuàng)新審計模型， 有助于拓展技術(shù)創(chuàng)新審計的思路。

從三重底線理論的角度重新梳理企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新活動， 對構(gòu)建企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新審計理論模型及審計項目起到導(dǎo)向性作用。 構(gòu)建企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新審計理論模型又有利于構(gòu)建企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新審計指標(biāo)框架， 并為實踐提供更有針對性的指導(dǎo)。

（三）基于三重底線理論的技術(shù)創(chuàng)新審計模型

三重底線理論不僅強調(diào)經(jīng)濟(jì)績效， 還將環(huán)境、社會績效置于同等重要的地位。 將創(chuàng)新績效的內(nèi)涵擴展至經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、社會三個方面， 反過來重塑創(chuàng)新戰(zhàn)略、過程， 構(gòu)建技術(shù)創(chuàng)新審計模型， 見圖1。

圖1是從創(chuàng)新戰(zhàn)略、創(chuàng)新過程和創(chuàng)新績效三個角度來明確企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新審計項目的一種綜合性審計模型。 所謂“綜合性”， 是指對技術(shù)創(chuàng)新的審計并非局限于創(chuàng)新過程或創(chuàng)新績效， 而是全面地考慮技術(shù)創(chuàng)新活動的事前、事中和事后三個過程。 技術(shù)創(chuàng)新活動發(fā)生前主要審查總體創(chuàng)新戰(zhàn)略的可行性和科學(xué)性， 包括項目計劃中對資源投入和配置的設(shè)計有效性， 以及領(lǐng)導(dǎo)力組成情況的合理性; 技術(shù)創(chuàng)新活動中主要參考Chiesa等[3] 的技術(shù)創(chuàng)新過程審計來分析和評價知識管理、技術(shù)支持、產(chǎn)品開發(fā)、工藝創(chuàng)新四個要素; 技術(shù)創(chuàng)新活動結(jié)束后從經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會三個角度來評價技術(shù)創(chuàng)新成果的綜合績效， 以切實反映企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新項目的可持續(xù)性情況。

三、基于三重底線理論的技術(shù)創(chuàng)新審計框架

（一）審計目標(biāo)

審計目標(biāo)是審計實踐的前提條件， 只有正確定位審計目標(biāo)， 審計實踐才得以開展。 以技術(shù)創(chuàng)新為中心實施的審計在我國還處于理論研究階段， 將技術(shù)創(chuàng)新審計與三重底線理論結(jié)合之后的審計體系將更為復(fù)雜， 因此， 本文在設(shè)計技術(shù)創(chuàng)新審計目標(biāo)前先設(shè)計了如圖2所示的思維導(dǎo)圖， 在此基礎(chǔ)上再制定審計目標(biāo)。

首先， 在定位企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新審計時通常將其視為內(nèi)部管理的手段之一， 因而審計目標(biāo)的設(shè)計應(yīng)該符合企業(yè)總體戰(zhàn)略目標(biāo)的要求。 企業(yè)治理層（包括董事會、審計委員會等）和管理層負(fù)責(zé)確定審計目標(biāo)， 并對審計活動負(fù)主要責(zé)任。 其次， 審查基準(zhǔn)以經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、社會為主線， 以此來評估審計對象的經(jīng)濟(jì)性、環(huán)保性和社會公平性。 可以利用數(shù)據(jù)信息調(diào)查或者信息反饋的方式來輔助審查。 最后， 在確定審查基準(zhǔn)以及審查形式后， 可以將審查路徑細(xì)分為兩個方向： 一個方向是調(diào)查對象， 即戰(zhàn)略部門、財務(wù)部門、研發(fā)部門、技術(shù)部門， 這里的審計目標(biāo)主要是針對部門資源管理、計劃部署和實際執(zhí)行情況進(jìn)行評估和監(jiān)督; 另一個方向是調(diào)查環(huán)節(jié)， 即戰(zhàn)略支持、財務(wù)共享、技術(shù)管理、績效評估， 這幾個環(huán)節(jié)與技術(shù)創(chuàng)新活動緊密聯(lián)系， 審計目標(biāo)強調(diào)的是流程上各個作業(yè)環(huán)節(jié)是否具有先進(jìn)性、規(guī)范性。

綜上， 企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新審計目標(biāo)的設(shè)計以治理層和管理層制定的總體戰(zhàn)略計劃和目標(biāo)為出發(fā)點， 融合三重底線理論， 圍繞部門管理和作業(yè)環(huán)節(jié)來確定。 因此， 可將技術(shù)創(chuàng)新審計目標(biāo)總結(jié)為以下幾點：

1. 技術(shù)創(chuàng)新戰(zhàn)略的科學(xué)性、合理性、可持續(xù)性。 技術(shù)創(chuàng)新審計的首要目標(biāo)是評價技術(shù)創(chuàng)新戰(zhàn)略是否科學(xué)、合理地反映治理層和管理層制定的總體戰(zhàn)略目標(biāo)要求， 盡可能降低因戰(zhàn)略失誤導(dǎo)致創(chuàng)新失敗的可能性。 此外， 還要審查技術(shù)創(chuàng)新戰(zhàn)略的環(huán)境友好性以及是否承擔(dān)相應(yīng)的社會責(zé)任， 以更好地響應(yīng)可持續(xù)發(fā)展理念。

2. 財務(wù)管理的規(guī)范性、公平性。 引入環(huán)境、社會等方面評價的技術(shù)創(chuàng)新活動， 會導(dǎo)致相關(guān)財務(wù)處理發(fā)生重大變化， 審計的第二目標(biāo)是評價財務(wù)預(yù)算、財務(wù)收支及其他財務(wù)處理是否依照經(jīng)濟(jì)性、環(huán)保性和社會公平性的原則來進(jìn)行規(guī)范， 使得財務(wù)管理體系更具公平性。

3. 技術(shù)研發(fā)管理流程的完整性、嚴(yán)謹(jǐn)性。 對于技術(shù)研發(fā)管理流程審計的目標(biāo)是評估和監(jiān)督新技術(shù)、新產(chǎn)品的研究、開發(fā)環(huán)節(jié)是否完整地按照預(yù)定方案進(jìn)行， 設(shè)計的問題反饋機制是否嚴(yán)謹(jǐn)。

4. 績效評估模塊的客觀性、有效性。 審計的績效性目標(biāo)包括審查評價技術(shù)創(chuàng)新成果的績效指標(biāo)是否與客觀事實相符， 績效評估的結(jié)果是否能夠有效反映技術(shù)創(chuàng)新活動效率和效果。 同時， 績效評估的框架從原來重點關(guān)注經(jīng)濟(jì)效益轉(zhuǎn)向經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、社會三方面并重。

（二）審計內(nèi)容

為充分發(fā)揮所構(gòu)建的綜合性審計模型的作用， 在對技術(shù)創(chuàng)新活動進(jìn)行審計時， 應(yīng)該確定具體的審計內(nèi)容。 根據(jù)圖1， 本文認(rèn)為， 企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新審計大致可分為創(chuàng)新戰(zhàn)略審計、創(chuàng)新過程審計、創(chuàng)新績效審計三部分， 各個部分所包含的要素都充分考慮了經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會三重影響因素。

1. 創(chuàng)新戰(zhàn)略審計。 創(chuàng)新戰(zhàn)略對企業(yè)績效有著重要的影響， 尤其是在中長期內(nèi)[5] 。? Pausits[6] 認(rèn)為， 測量創(chuàng)新戰(zhàn)略的區(qū)域集中在戰(zhàn)略方向和戰(zhàn)略領(lǐng)導(dǎo)。 本質(zhì)上， 技術(shù)創(chuàng)新總體戰(zhàn)略指導(dǎo)企業(yè)將注意力集中在如何有效并合理開發(fā)和部署資源、能力和流程上， 以實現(xiàn)企業(yè)價值的增值并形成競爭優(yōu)勢。 基于三重底線理論， 本文認(rèn)為創(chuàng)新戰(zhàn)略審計應(yīng)該主要包括以下兩方面內(nèi)容：

（1）審查總體戰(zhàn)略的設(shè)計路線和具體實施計劃是否符合可持續(xù)發(fā)展的理念。 主要包括： 一是審查戰(zhàn)略計劃所確定的發(fā)展目標(biāo)是否符合企業(yè)整體商業(yè)戰(zhàn)略的要求; 二是審查企業(yè)戰(zhàn)略路徑的選擇是否基于客觀分析自身競爭和技術(shù)環(huán)境并評估外部機遇和挑戰(zhàn); 三是審查企業(yè)對于可能發(fā)生的不確定性事件是否制定了應(yīng)對措施; 四是審查企業(yè)計劃用于技術(shù)創(chuàng)新的資源是否安排恰當(dāng)， 例如， 涉及財務(wù)資源相關(guān)的部署是否考慮了節(jié)能環(huán)保費用、節(jié)能設(shè)備成本等; 五是審查對各個技術(shù)創(chuàng)新項目的時間跨度和預(yù)算規(guī)劃是否合理、科學(xué)。

（2）審查領(lǐng)導(dǎo)班子的組成情況和任務(wù)分配是否合理。 成功的創(chuàng)新戰(zhàn)略不僅需要嚴(yán)謹(jǐn)?shù)挠媱潱?還需要科學(xué)地配置人力資源。 因此， 其審計內(nèi)容主要包括： 一是審查領(lǐng)導(dǎo)層的組成數(shù)量和質(zhì)量是否合理， 例如， 除了具備管理能力， 成員中是否包含環(huán)保監(jiān)督員， 成員是否具備環(huán)境會計等先進(jìn)的財務(wù)專業(yè)知識; 二是審查是否制定了對管理層的監(jiān)督機制與懲戒機制， 并評價其可行性及有效性。

2. 創(chuàng)新過程審計。 創(chuàng)新過程審計是指審查和分析技術(shù)創(chuàng)新項目從開始實施到結(jié)束為止的各主要環(huán)節(jié)開展情況， 并將審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題和疑點及時反饋到相關(guān)部門， 以期降低潛在風(fēng)險發(fā)生的可能性。 本文參考 Chiesa等[3] 的技術(shù)創(chuàng)新過程審計， 認(rèn)為開展技術(shù)創(chuàng)新項目的核心工作主要集中于知識管理、技術(shù)獲得、產(chǎn)品開發(fā)、工藝創(chuàng)新。 因此， 創(chuàng)新過程審計應(yīng)主要針對以上四個要素進(jìn)行審計。

（1）知識管理審計。 知識是一種資產(chǎn)， 具有應(yīng)用、開發(fā)和利用的內(nèi)在價值， 不僅是技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)生的重要因素， 更是技術(shù)創(chuàng)新成果競爭優(yōu)勢的來源。 技術(shù)創(chuàng)新過程中的知識管理是指對先前存在的知識進(jìn)行探索、重組和開發(fā)， 完善和配置現(xiàn)有知識資產(chǎn)和資源， 目的是“最大限度地提高企業(yè)知識資產(chǎn)的有效性和回報， 并不斷更新知識資產(chǎn)”[7] 。 一些研究將知識的獲取、識別、開發(fā)、傳播、使用和存儲確定為知識管理的核心過程[8] 。

鑒于技術(shù)創(chuàng)新的宗旨是滿足市場、社會的需求以加強企業(yè)競爭優(yōu)勢， 增強其可持續(xù)發(fā)展能力， 因此知識管理重點考慮“需求驅(qū)動”和“協(xié)作”。 “需求驅(qū)動”指知識庫中的信息集成應(yīng)該是基于真實的市場需求調(diào)研結(jié)果， 對企業(yè)創(chuàng)造新知識、新技術(shù)具有潛在價值， 符合預(yù)期的市場和社會需求， 而非盲目或冗余。 “協(xié)作”指新知識、新概念的產(chǎn)生不應(yīng)該完全來源于企業(yè)內(nèi)部某一固定群體， 而是應(yīng)該來源于全體員工。 這是因為基層員工更了解市場行情， 中高層員工更善于從宏觀的角度實施管理， 所以在知識管理系統(tǒng)中應(yīng)該創(chuàng)建一個共享平臺， 讓所有員工都可以交流彼此的想法， 以幫助企業(yè)發(fā)展和分享知識。 值得注意的是， 對知識共享平臺的管理涉及保密原則、知識源的篩選和過濾， 只有符合可持續(xù)發(fā)展觀念的新概念、新知識才有被采納和應(yīng)用的可能， 在這個層面上， 還應(yīng)該設(shè)置相應(yīng)的保密機制。 因此， 對知識管理實施的審計涉及知識獲取、知識識別、知識開發(fā)和使用。 主要審計內(nèi)容有： 一是知識獲取途徑的全面性、有效性; 二是對知識識別和篩選的嚴(yán)謹(jǐn)性、科學(xué)性; 三是與知識開發(fā)和使用相關(guān)的規(guī)章制度的完整性; 四是知識管理系統(tǒng)中人力資源、財務(wù)資源的配置狀況; 五是知識儲存與保密。

（2）技術(shù)獲得審計。 技術(shù)獲得是將技術(shù)新知識轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品開發(fā)的中間環(huán)節(jié)， 涉及技術(shù)獲得路徑、技術(shù)趨勢監(jiān)測、資源投入等方面， 對下一步產(chǎn)品的開發(fā)具有重要影響。 因此， 對技術(shù)獲得過程的審計需要考量與三重底線相關(guān)的因素， 主要包括： 一是審查技術(shù)獲得計劃的科學(xué)性、全面性， 是否基于現(xiàn)有的核心技術(shù)能力掌握程度以及對未來技術(shù)趨勢的預(yù)測; 二是審查計劃選擇的技術(shù)獲得路徑的可行性、高效性， 是否考慮到相關(guān)的環(huán)境成本， 是否制定了合理的檢測指標(biāo); 三是審查對技術(shù)的獲得、調(diào)試和應(yīng)用等步驟是否配置了合理資源， 包括財務(wù)、員工、基礎(chǔ)設(shè)備等。

（3）產(chǎn)品開發(fā)審計。 產(chǎn)品開發(fā)可以理解為企業(yè)在綜合吸收和配置創(chuàng)新資源之后， 將新興技術(shù)的研究成果投入實物生產(chǎn)的環(huán)節(jié)中， 并且最終產(chǎn)物是以滿足社會需求為目標(biāo)。 由于這一轉(zhuǎn)化過程對技術(shù)創(chuàng)新成果的成功率具有關(guān)鍵性影響， 本文認(rèn)為， 針對產(chǎn)品開發(fā)環(huán)節(jié)的審計應(yīng)重點關(guān)注社會需求調(diào)研、生產(chǎn)計劃以及產(chǎn)品調(diào)試和專利保護(hù)三個維度。 對社會需求的調(diào)研結(jié)果是開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品的基本依據(jù)， 脫離實際需求的新興技術(shù)或產(chǎn)品不但不能體現(xiàn)其價值， 更是浪費了企業(yè)的財力、人力以及其他實物資源， 尤其是新產(chǎn)品的開發(fā)周期長， 后期所需要的時間、資源以及可能面臨的意外風(fēng)險無法準(zhǔn)確預(yù)估， 所以社會調(diào)研結(jié)果對最終生產(chǎn)出來的產(chǎn)品能否有效地為企業(yè)開拓市場并增加社會價值具有關(guān)鍵的指導(dǎo)性意義。 因此， 社會需求調(diào)研應(yīng)該考慮市場競爭趨勢、環(huán)境法規(guī)、就業(yè)等方面。 生產(chǎn)計劃是實施產(chǎn)品開發(fā)的保障， 主要解決開發(fā)過程中如何調(diào)配資源、開發(fā)范圍大小等問題， 尤其對高級技術(shù)員工的職責(zé)分配應(yīng)該有明確的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)定。 產(chǎn)品調(diào)試和專利保護(hù)主要關(guān)注生產(chǎn)出來的新產(chǎn)品是否匹配了科學(xué)的測試方法和測試時間跨度， 對消費者健康安全的影響性質(zhì)與程度， 是否有相關(guān)的技術(shù)專利申請與保護(hù)機制。

（4）工藝創(chuàng)新審計。 工藝創(chuàng)新是技術(shù)創(chuàng)新活動的重要內(nèi)容， 體現(xiàn)在開展技術(shù)創(chuàng)新項目過程中技術(shù)、工藝設(shè)備或者生產(chǎn)流程上的新穎性， 對技術(shù)創(chuàng)新成果的質(zhì)量、產(chǎn)品產(chǎn)值率、環(huán)境貢獻(xiàn)等方面產(chǎn)生實質(zhì)性的影響。 由于三重底線理論強調(diào)商業(yè)活動不能只關(guān)注經(jīng)濟(jì)利益， 還要考慮環(huán)境和社會公平， 因此結(jié)合對工藝創(chuàng)新概念的理解， 本文認(rèn)為工藝創(chuàng)新審計內(nèi)容主要針對工藝創(chuàng)新策略的選擇、工藝創(chuàng)新方法的先進(jìn)性和持續(xù)性、工藝創(chuàng)新的節(jié)能環(huán)保性來展開。

根據(jù)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新目標(biāo)的性質(zhì)， 可以將工藝創(chuàng)新策略大致分為技術(shù)導(dǎo)向、市場導(dǎo)向和資源導(dǎo)向三類。 技術(shù)導(dǎo)向策略關(guān)注新工藝的開發(fā)是引進(jìn)或購買社會上的新技術(shù)， 還是利用企業(yè)原有的技術(shù)優(yōu)勢進(jìn)行自主開發(fā)或改造; 市場導(dǎo)向策略強調(diào)創(chuàng)新工藝應(yīng)該滿足市場需求; 資源導(dǎo)向策略側(cè)重利用企業(yè)現(xiàn)有資源或新發(fā)現(xiàn)的資源進(jìn)行工藝創(chuàng)新， 由于環(huán)境保護(hù)和社會公平往往與物質(zhì)資源、能源和人力資源掛鉤， 所以資源導(dǎo)向策略也可以理解為是為了響應(yīng)人類社會的環(huán)保意識和公平意識而存在。 無論企業(yè)選擇哪一種工藝創(chuàng)新策略， 在審計的過程中都應(yīng)該綜合考量經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、勞工管理、人權(quán)、產(chǎn)品責(zé)任等要素。 工藝創(chuàng)新的方法主要涵蓋信息化手段、集成技術(shù)、新興設(shè)備等， 工藝創(chuàng)新方法審查集中于選擇的工藝創(chuàng)新方法在技術(shù)創(chuàng)新項目中的適用性及效果性， 這些方法是否符合可持續(xù)性的要求， 是否在應(yīng)用先進(jìn)技術(shù)或設(shè)備的過程中合理預(yù)算顯性成本和隱性成本。 工藝創(chuàng)新的節(jié)能環(huán)保性涉及產(chǎn)品環(huán)境成本、能源和物質(zhì)資料節(jié)約等方面。

3. 創(chuàng)新績效審計。 由于三重底線理論也是以利益相關(guān)者理論為基礎(chǔ)， 強調(diào)企業(yè)應(yīng)當(dāng)衡量其與利益相關(guān)者（包括社區(qū)和政府在內(nèi)）的關(guān)系， 而不僅僅是與其有直接交易關(guān)系的利益相關(guān)者（如員工、供應(yīng)商和客戶）的業(yè)績， 這就意味著企業(yè)的責(zé)任遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了與客戶所需產(chǎn)品和服務(wù)的有關(guān)經(jīng)濟(jì)方面的責(zé)任， 所以， 在審計技術(shù)創(chuàng)新績效時應(yīng)當(dāng)全面評價技術(shù)創(chuàng)新成果的經(jīng)濟(jì)績效、環(huán)境績效和社會績效。 除此之外， 技術(shù)創(chuàng)新成果從誕生開始到被投入使用， 再到效果反饋， 這整個后續(xù)過程需要經(jīng)歷比較長的一段時間， 因此創(chuàng)新績效審計也是持續(xù)性跟蹤審計。 鑒于對技術(shù)創(chuàng)新成果績效的評價標(biāo)準(zhǔn)較為綜合及復(fù)雜， 審計人員有必要適當(dāng)拓展審計內(nèi)容的廣度和深度。 基于此， 本文將現(xiàn)有的一些績效審計評價體系與技術(shù)創(chuàng)新活動的本質(zhì)特征相結(jié)合， 主要從經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、社會三個角度來闡述創(chuàng)新績效審計內(nèi)容。

（1）經(jīng)濟(jì)績效審計。 經(jīng)濟(jì)績效是技術(shù)創(chuàng)新項目成果最終在市場上表現(xiàn)出來的財務(wù)業(yè)績， 對該項目審計反饋的是與技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)的財務(wù)狀況和產(chǎn)品狀況的評估。 財務(wù)狀況主要考察研發(fā)資金投入率（在技術(shù)創(chuàng)新活動中研發(fā)資金的投入程度）、新業(yè)務(wù)占比、專利新增數(shù)（能一定程度上衡量企業(yè)的創(chuàng)新能力）、新產(chǎn)品收入比率、產(chǎn)值率、環(huán)境成本、經(jīng)濟(jì)增加值等; 產(chǎn)品狀況主要考察客戶滿意程度、市場占有率以及新工藝對各種生產(chǎn)要素運用的改善程度。

（2）環(huán)境績效審計。 環(huán)境績效是企業(yè)管理技術(shù)創(chuàng)新項目的一個新維度， 它體現(xiàn)的是企業(yè)在技術(shù)創(chuàng)新活動過程中對自然環(huán)境造成的影響以及貢獻(xiàn)程度。 開展環(huán)境績效審計可以幫助企業(yè)深入貫徹落實可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)， 揭示技術(shù)創(chuàng)新所帶來的環(huán)境風(fēng)險， 為企業(yè)完善創(chuàng)新戰(zhàn)略提供重要參考。 本文借鑒2021年深圳市市場監(jiān)督管理局發(fā)布的《綠色企業(yè)評價規(guī)范》， 結(jié)合現(xiàn)有的一些企業(yè)環(huán)境業(yè)績評價指標(biāo)， 從資源利用、節(jié)能環(huán)保、危廢排放三個角度來闡述環(huán)境績效審計內(nèi)容。 審計資源利用情況主要是考量每項技術(shù)創(chuàng)新成果產(chǎn)出所反映的能源消耗狀況和應(yīng)用效率， 相關(guān)指標(biāo)包括萬元產(chǎn)值能源消耗降低率、萬元產(chǎn)值綜合能耗等。 審計節(jié)能環(huán)保情況主要是考慮企業(yè)在生產(chǎn)新產(chǎn)品或新技術(shù)過程中的節(jié)能環(huán)保技術(shù)研發(fā)成本和比重、節(jié)能生產(chǎn)設(shè)備應(yīng)用水平， 是否聘用環(huán)保監(jiān)督員， 是否采用物料和能源消耗少的工藝， 新產(chǎn)品是否獲得環(huán)境保護(hù)體系認(rèn)證等。 審查危廢排放情況主要是評定危廢物的處置總量和處理率以及相關(guān)處理費用占新產(chǎn)品總利潤的比重、廢棄物的減排比例、三廢排放是否達(dá)標(biāo)等。

（3）社會績效審計。 社會績效是衡量企業(yè)實現(xiàn)其既定的社會目標(biāo)并為目標(biāo)人群創(chuàng)造價值的能力和效果。 對技術(shù)創(chuàng)新項目實施社會績效審計可以評估其對利益相關(guān)者的影響， 幫助企業(yè)更好地履行社會責(zé)任， 提高管理技術(shù)創(chuàng)新活動的能力， 并實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。 社會績效審計內(nèi)容主要圍繞員工管理、產(chǎn)品責(zé)任、社會福利三個方面。 首先， 員工尤其是核心技術(shù)人員對技術(shù)創(chuàng)新項目的運作具有重要影響， 也是保障技術(shù)創(chuàng)新活動可持續(xù)性的核心因素， 在審查員工管理質(zhì)量與深度時， 應(yīng)當(dāng)關(guān)注員工是否得到合理的勞動保護(hù)以及相關(guān)教育與培訓(xùn)、員工建議采用率、員工工資拖欠情況和加班補貼制度的執(zhí)行情況、涉及員工職業(yè)健康與安全的保險投入額等。 其次， 審查產(chǎn)品責(zé)任主要側(cè)重新產(chǎn)品或新技術(shù)的相關(guān)質(zhì)量安全認(rèn)證是否達(dá)標(biāo)， 有無針對消費者投訴設(shè)定的服務(wù)機制等。 最后， 社會福利方面強調(diào)技術(shù)創(chuàng)新成果對創(chuàng)造就業(yè)機會、改善生活水平、促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的貢獻(xiàn)程度， 以及對公益事業(yè)的貢獻(xiàn)程度（捐贈金額占總利潤的比例）等。

綜上， 可以將基于三重底線理論的技術(shù)創(chuàng)新審計內(nèi)容總結(jié)為一個綜合性的審計框架， 見圖3。

（三）審計方法

在運用審計來衡量技術(shù)創(chuàng)新可持續(xù)發(fā)展能力時， 企業(yè)有必要根據(jù)企業(yè)組織架構(gòu)、企業(yè)規(guī)模、行業(yè)發(fā)展概況等因素， 考慮并選擇適當(dāng)?shù)膶徲嫹椒ā?技術(shù)創(chuàng)新審計過程大致可以分為評估、目標(biāo)設(shè)定、實施三個階段， 本文依據(jù)審計主體的不同， 從自我審計、指導(dǎo)性審計和混合法三個維度來介紹技術(shù)創(chuàng)新審計方法。

1. 自我審計。 顧名思義， 自我審計即企業(yè)內(nèi)部員工就是實施技術(shù)創(chuàng)新審計的主體， 由企業(yè)審計人員自行計劃和組織審計活動， 因此這種技術(shù)創(chuàng)新審計屬于內(nèi)部審計范疇。 該審計方法的優(yōu)點是： 成本較低， 審計的計劃、實施階段可以根據(jù)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新項目周期、資源配置的變化進(jìn)行彈性變動; 缺點是： 由于缺乏外部創(chuàng)新專家的專業(yè)化指導(dǎo)， 審計結(jié)果的客觀性較低， 從而會影響外部投資者的判斷。 此外， 考慮到未來成熟化的技術(shù)創(chuàng)新審計體系有可能涉及與審計結(jié)果相關(guān)的驗證證書， 而自我審計下的審計結(jié)果因缺乏可靠性而不具備獲取相關(guān)證書的資格。 因此， 自我審計主要服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部創(chuàng)新管理優(yōu)化， 以便于加強技術(shù)創(chuàng)新競爭優(yōu)勢。

2. 指導(dǎo)性審計。 指導(dǎo)性審計可以理解為將技術(shù)創(chuàng)新審計的工作外包給外部機構(gòu)， 從組織外部引入創(chuàng)新專家的知識， 收集審計數(shù)據(jù)也通常在外部專家主導(dǎo)的研討會上進(jìn)行， 并與企業(yè)內(nèi)部員工進(jìn)行訪談。 該審計方法的優(yōu)點是， 可以根據(jù)企業(yè)的個性化需求進(jìn)行調(diào)整， 并利用外部專業(yè)化創(chuàng)新資源。 來自外部的知識體系往往有助于企業(yè)克服內(nèi)部創(chuàng)新審計的盲目性， 帶來新的見解。 同時， 可以根據(jù)審計結(jié)果提供相關(guān)驗證證書， 有利于滿足外部投資者的期望。 也正因此， 指導(dǎo)性審計產(chǎn)生的成本與自我審計相比要高得多。

3. 混合法。? 混合法是綜合考慮到自我審計和指導(dǎo)性審計的缺點， 將兩者相結(jié)合的一種審計方法， 主要特征表現(xiàn)為審計主體來源于企業(yè)內(nèi)部審計部門和外部審計機構(gòu)。 在審計的評估階段， 企業(yè)內(nèi)部審計部門可以更加準(zhǔn)確、快速地獲取內(nèi)部信息， 對審計環(huán)境進(jìn)行分析， 這一階段不需要外部機構(gòu)的參與， 從而可以降低成本。 在審計的目標(biāo)設(shè)定和實施階段工作量較大， 環(huán)節(jié)較為復(fù)雜， 需要更專業(yè)、更客觀的知識支持， 因此由企業(yè)內(nèi)部審計部門和外部審計機構(gòu)進(jìn)行合作是一種高效的解決方案。

（四）審計框架的特點

1. 新穎性。 首次將三重底線理論運用于技術(shù)創(chuàng)新審計框架的構(gòu)建， 從技術(shù)創(chuàng)新戰(zhàn)略的設(shè)計與計劃開始到技術(shù)創(chuàng)新過程要素分析， 再到技術(shù)創(chuàng)新成果績效審計。 審計框架的構(gòu)建創(chuàng)新從以實現(xiàn)技術(shù)創(chuàng)新項目可持續(xù)發(fā)展價值的目標(biāo)出發(fā)， 在分析審計項目的要素和具體審計內(nèi)容時以經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、社會三重因素為基礎(chǔ)展開， 同時將審計與現(xiàn)有的一些企業(yè)績效評價指標(biāo)相結(jié)合， 反映了企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的真實經(jīng)濟(jì)價值、對自然環(huán)境造成的潛在風(fēng)險以及對社會公平的貢獻(xiàn)程度， 得出客觀合理的技術(shù)創(chuàng)新評估結(jié)果。

2. 全面性。 本文創(chuàng)建的審計框架并非單一地對技術(shù)創(chuàng)新能力或技術(shù)創(chuàng)新過程進(jìn)行審查與評價， 而是從整體上綜合把握技術(shù)創(chuàng)新活動的事前、事中、事后三步流程， 將技術(shù)創(chuàng)新審計全過程拆分為事前創(chuàng)新戰(zhàn)略審計、事中創(chuàng)新過程審計和事后創(chuàng)新績效審計， 每個審計項目所考慮的要素均從經(jīng)濟(jì)、自然環(huán)境和社會公平三方面選取， 進(jìn)而分析具體審計內(nèi)容， 盡可能多維度地重點反饋技術(shù)創(chuàng)新項目的運行狀況， 以適應(yīng)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的要求。

3. 前瞻性。 本文創(chuàng)建的審計框架與其他技術(shù)創(chuàng)新過程審計框架的不同之處在于， 它不僅僅關(guān)注技術(shù)創(chuàng)新活動的核心過程， 還同時強調(diào)必須審查和評估技術(shù)創(chuàng)新成果的經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會三重績效。 將21世紀(jì)商業(yè)活動所重視的可持續(xù)發(fā)展理念與審計工作相融合， 尤其在技術(shù)創(chuàng)新已經(jīng)成為大部分企業(yè)創(chuàng)造和保持競爭優(yōu)勢的主要驅(qū)動力的前提下， 將技術(shù)創(chuàng)新、三重底線理論、審計三者聯(lián)合起來， 有助于企業(yè)更精準(zhǔn)地把握好技術(shù)創(chuàng)新管理， 更好地履行社會責(zé)任， 從而實現(xiàn)長遠(yuǎn)發(fā)展。

四、研究結(jié)論與不足

（一）研究結(jié)論

本文對企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新審計的理論研究思路可以總結(jié)為以下三點：

1. 企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新審計的重要性。 從宏觀角度分析， 國家已經(jīng)將科技和創(chuàng)新作為發(fā)展戰(zhàn)略布局的重要支撐點; 從微觀角度分析， 越來越多的企業(yè)趨向于將技術(shù)創(chuàng)新視為核心競爭力。 綜上， 審計作為技術(shù)創(chuàng)新管理的重要手段也面臨著前所未有的挑戰(zhàn)， 這不僅僅來源于技術(shù)創(chuàng)新活動的復(fù)雜性和不確定性， 更因為現(xiàn)有審計系統(tǒng)在技術(shù)創(chuàng)新領(lǐng)域尚未建立起完善的理論與實踐體系。 因此， 設(shè)計和構(gòu)建一套順應(yīng)時代發(fā)展的技術(shù)創(chuàng)新審計體系具有重要的現(xiàn)實意義。

2. 引入三重底線概念， 明確企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新審計定位。 三重底線與可持續(xù)發(fā)展觀念相呼應(yīng)， 使技術(shù)創(chuàng)新審計通過經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、社會三條主要基線將最終目標(biāo)映射出來。

3. 創(chuàng)新審計理論模型。 將技術(shù)創(chuàng)新活動劃分為戰(zhàn)略、過程、績效三大板塊， 在此基礎(chǔ)上設(shè)計相應(yīng)的審計項目及審計要素， 可以克服只審計創(chuàng)新過程或只審計創(chuàng)新績效的單一性， 構(gòu)建立足于三重底線理論的審計框架。 在審計模型的基礎(chǔ)上設(shè)計審計框架， 從經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、社會三個角度選取與審計項目相關(guān)的審計指標(biāo)， 以此構(gòu)成審計內(nèi)容。

（二）不足

本文只是對企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新審計與三重底線進(jìn)行了初步研究與探討， 隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展對企業(yè)可持續(xù)能力提出更高的要求， 如何更好地將三重底線概念和技術(shù)創(chuàng)新審計結(jié)合在一起， 將是未來很長時間內(nèi)具有極大潛力的發(fā)展領(lǐng)域。 由于資源有限， 所構(gòu)建的技術(shù)創(chuàng)新審計模型和框架還處于雛形階段， 設(shè)計審計內(nèi)容時所選取的指標(biāo)沒有考慮權(quán)重設(shè)置， 其邏輯合理性和實際有效性需要更多學(xué)者做出進(jìn)一步驗證和完善。

【基金項目】國家自然科學(xué)基金面上項目（項目編號：71872087）;教育部人文社會科學(xué)基金青年項目（項目編號：20YJCZH206）;

江蘇省高校哲學(xué)社會科學(xué)重大項目（項目編號：2019SJZDA034）

【作者單位】南京審計大學(xué)政府審計學(xué)院， 南京 211815

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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（責(zé)任編輯·校對： 羅萍? 劉鈺瑩）