歐陽曉玲 泰山學(xué)院附屬中學(xué)

引言

2017年10月24日財(cái)政部印發(fā)了財(cái)會(huì)〔2017〕25號(hào)文，要求自2019年1月1日起執(zhí)行新《政府會(huì)計(jì)制度》（以下簡稱新制度），中小學(xué)校正式開始了新舊制度銜接工作。新制度至今已執(zhí)行了近三年，反映出大部分中小學(xué)校在新舊銜接時(shí)存在不同程度的遺漏、不準(zhǔn)確甚至錯(cuò)誤的情況，嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。根據(jù)會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性、連續(xù)性、明晰性原則，需要重新科學(xué)調(diào)整和編制新舊銜接會(huì)計(jì)科目銜接表。本文根據(jù)銜接文件精神，結(jié)合中小學(xué)實(shí)際執(zhí)行新制度的情況，對(duì)新舊制度銜接過程中會(huì)計(jì)科目期初余額的確定進(jìn)行了重點(diǎn)研究。

一、新舊制度的重大變化

（一）會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的改變

原《中小學(xué)會(huì)計(jì)制度》實(shí)施的修正的收付實(shí)現(xiàn)制度，大部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是權(quán)責(zé)發(fā)生制。新制度要求進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算時(shí)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)核算時(shí)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。

（二）會(huì)計(jì)核算要素的改變

原《中小學(xué)會(huì)計(jì)制度》會(huì)計(jì)核算是五大要素，即資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出類。新制度是“5+3”，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出類，預(yù)算會(huì)計(jì)的預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余類。

（三）會(huì)計(jì)核算范圍的擴(kuò)大

新制度新增了受托代理資產(chǎn)、受托代理負(fù)債、以名義金額計(jì)量的固定資產(chǎn)、債務(wù)收入、債務(wù)還本支出等，同時(shí)將基建、食堂賬都納入學(xué)校會(huì)計(jì)核算范圍，使會(huì)計(jì)核算覆蓋整個(gè)學(xué)校的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，更全面、準(zhǔn)確的反映學(xué)校的整體經(jīng)濟(jì)情況。

（四）會(huì)計(jì)核算方式的變化

新制度中明確規(guī)定：對(duì)于學(xué)校納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算；對(duì)于其他業(yè)務(wù)，僅需要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。對(duì)于這種平行記賬模式，徹底改變了原會(huì)計(jì)核算方式。

（五）財(cái)務(wù)報(bào)告體系的改變

原《中小學(xué)會(huì)計(jì)制度》下，月度財(cái)務(wù)報(bào)表僅包括資產(chǎn)負(fù)債表、收支總表、支出明細(xì)表等報(bào)表，因此年終形成財(cái)務(wù)報(bào)告；而新制度下，月度報(bào)表不僅是資產(chǎn)負(fù)債表、支出明細(xì)表、收入支出總表，還有預(yù)算收入支出表、預(yù)算支出明細(xì)表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余表等，因此年終形成財(cái)務(wù)報(bào)告和預(yù)、決算報(bào)告，既滿足了財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的財(cái)務(wù)信息需求，又滿足了政府部門對(duì)預(yù)、決算信息的需求，提高了會(huì)計(jì)信息的實(shí)用性和透明性。

二、新舊銜接的難點(diǎn)

（一）原會(huì)計(jì)科目的資金性質(zhì)構(gòu)成復(fù)雜

部分中小學(xué)校都有幾十年的辦學(xué)歷史，形成資產(chǎn)的渠道各種各樣，資金的來源五花八門，同時(shí)往來款賬齡時(shí)間長，有些賬齡時(shí)間甚至達(dá)到了二十多年，如果不能準(zhǔn)確的區(qū)分財(cái)政資金、非財(cái)政專項(xiàng)資金、非財(cái)政非專項(xiàng)資金，就無法正確確定科目初始科目金額，中小學(xué)尤其注重往來款項(xiàng)的資金性質(zhì)區(qū)分，嚴(yán)格按照明細(xì)分類分析確立科目余額。

（二）全面、準(zhǔn)確的清產(chǎn)核資難度較大

中小學(xué)校的固定資產(chǎn)具有種類多、數(shù)量大、存放地方分散、流轉(zhuǎn)速度快等的特點(diǎn)，同時(shí)中小學(xué)資產(chǎn)管理員大多都不是“科班”出身，這給準(zhǔn)確清產(chǎn)核資帶來困難。資產(chǎn)是會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，基礎(chǔ)不準(zhǔn)確更談不上會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。新制度要求全面清理學(xué)校資產(chǎn)，并據(jù)此計(jì)提折舊，影響學(xué)校盈余。

（三）會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)工作不規(guī)范

中小學(xué)校的主要任務(wù)在于教書育人，存在對(duì)財(cái)務(wù)工作的要求不高的情況，部門學(xué)校的財(cái)務(wù)基礎(chǔ)資料不準(zhǔn)確、不連續(xù)，倒查以前的賬簿發(fā)現(xiàn)基礎(chǔ)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算工作存在錯(cuò)誤，更無法保證新舊銜接的正確性。

（四）會(huì)計(jì)人員的質(zhì)量良莠不齊

中小學(xué)校財(cái)務(wù)人員多由一線教師轉(zhuǎn)崗而來，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)有待提高，對(duì)于新舊制度的銜接對(duì)財(cái)會(huì)人員的職業(yè)素養(yǎng)要求更高、工作難度更大，很多財(cái)務(wù)人員對(duì)財(cái)會(huì)〔2018〕3號(hào)等銜接文件和新舊會(huì)計(jì)制度的理解和認(rèn)識(shí)還存在很大的不足。

（五）新舊銜接的配套準(zhǔn)備工作不足

大部分的中小學(xué)在進(jìn)行新舊銜接時(shí)，僅僅是基層財(cái)務(wù)人員接受了培訓(xùn)，而相關(guān)的資產(chǎn)、總務(wù)等業(yè)務(wù)部門并未參與，相關(guān)的財(cái)務(wù)管理制度、內(nèi)控流程、人員培訓(xùn)并沒有同步進(jìn)行，有效的和新舊銜接不僅是會(huì)計(jì)科目的建立和計(jì)量。

三、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的新舊銜接

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的銜接相對(duì)于預(yù)算會(huì)計(jì)要簡單一些，原制度的會(huì)計(jì)核算分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)類科目，新制度也是分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)科目，但從原制度轉(zhuǎn)入新制度時(shí)，會(huì)計(jì)科目并不是一一對(duì)應(yīng)關(guān)系，需要仔細(xì)分析。資產(chǎn)務(wù)會(huì)計(jì)在進(jìn)行銜接之前，應(yīng)全面清理學(xué)校的各類資產(chǎn)，統(tǒng)計(jì)資產(chǎn)信息數(shù)據(jù)；清理往來款項(xiàng)，并進(jìn)行賬齡分析；未進(jìn)行基建并賬的學(xué)校還要清理基建會(huì)計(jì)賬簿，將基建賬納入學(xué)校的“大賬”核算。主要通過以下步驟實(shí)施：

（一）根據(jù)中小學(xué)新舊科目對(duì)照表，將原會(huì)計(jì)科目余額轉(zhuǎn)入新賬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目

（1）資產(chǎn)類科目簡單分析轉(zhuǎn)入對(duì)應(yīng)新賬會(huì)計(jì)科目。資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目中原制度會(huì)計(jì)科目與新制度會(huì)計(jì)科目核算內(nèi)容基本一致的，直接將原科目余額直接轉(zhuǎn)入新科目余額。對(duì)于中小學(xué)校需要特別注意的有三方面：第一、新制度設(shè)置了“受托代理資產(chǎn)”科目，需要將原庫存現(xiàn)金、銀行存款科目余額中屬于“受托代理資產(chǎn)”核算內(nèi)容的余額轉(zhuǎn)入此明細(xì)科目。第二、新制度設(shè)置了“庫存物品”“加工存貨”“受托代理資產(chǎn)”科目，將原會(huì)計(jì)制度“存貨”科目余額分析填列入新科目余額。第三、新制度設(shè)置了“在建工程”“預(yù)付賬款—預(yù)付備料款、預(yù)付工程款”，將原制度中的“在建工程”余額進(jìn)行仔細(xì)分析填列入新科目余額。中小學(xué)校一般歸屬于公益一類、二類事業(yè)單位，一般不存在“長期投資”科目。

（2）負(fù)債類科目直接轉(zhuǎn)入對(duì)應(yīng)新賬會(huì)計(jì)科目。一般情況下，負(fù)債類會(huì)計(jì)科目中原制度會(huì)計(jì)科目與新制度會(huì)計(jì)科目核算內(nèi)容一致的，直接將原科目余額直接轉(zhuǎn)入新科目余額。對(duì)于中小學(xué)，需要特別注意的是原制度中“代管款項(xiàng)”這個(gè)科目，新制度不再設(shè)置“代管款項(xiàng)”這個(gè)科目，將原制度中“代管款項(xiàng)”科目進(jìn)行分析，將屬于新制度中“受托代理負(fù)債”核算的金額轉(zhuǎn)入新制度“受托代理負(fù)債”科目。其余的根據(jù)償還期限分別轉(zhuǎn)入新賬中“其他應(yīng)付款”“長期應(yīng)付款”科目，中小學(xué)校中代收的作業(yè)本費(fèi)、校服費(fèi)等項(xiàng)目就屬于“受托代理負(fù)責(zé)”的內(nèi)容。

（3）凈資產(chǎn)類科目變化大，新制度設(shè)置了“累積盈余”科目，原制度中“事業(yè)基金”科目、“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目、“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目、“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”科目、“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”“經(jīng)營結(jié)余”科目的余額轉(zhuǎn)入“累積盈余”科目。

（4）收入類、支出類科目無余額，建新賬無須進(jìn)行銜接處理。

（二）按照新制度規(guī)定，對(duì)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整

新制度要求中小學(xué)校在會(huì)計(jì)核算過程中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，因此需要計(jì)提折舊和壞賬準(zhǔn)備。中小學(xué)校在原制度中尚未計(jì)提固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷的，依據(jù)學(xué)校行政固定資產(chǎn)管理平臺(tái)及固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的分類明細(xì)賬，全面清理學(xué)校固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，確定2018年12月31日的固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限、已使用年限、尚可使用年限，于2019年1月1日補(bǔ)提折舊金額，計(jì)入“累積盈余”及“固定資產(chǎn)累積折舊”“無形資產(chǎn)攤銷”科目。

四、預(yù)算會(huì)計(jì)的新舊銜接處理

預(yù)算會(huì)計(jì)由于預(yù)算收入類和預(yù)算支出類會(huì)計(jì)科目年初無余額，無須對(duì)預(yù)算收入和支出類科目進(jìn)行年初余額的確定，因此預(yù)算會(huì)計(jì)銜接的難點(diǎn)是凈資產(chǎn)科目，是新舊銜接中最復(fù)雜的部分，它需要對(duì)原制度中的科目進(jìn)行一對(duì)多的拆分調(diào)整分析，涉及科目多、時(shí)間長、工作量較大。一般預(yù)算會(huì)計(jì)科目新賬年初余額的確定可以按以下步驟確定：

（一）梳理原制度中的往來款項(xiàng)和存貨

一般中小學(xué)在原制度中執(zhí)行的是修正的收付實(shí)現(xiàn)制，設(shè)置了應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款、存貨等科目，新制度的預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是完全的收付實(shí)現(xiàn)制，在現(xiàn)金收付的基礎(chǔ)上不考慮各類應(yīng)收、預(yù)付款項(xiàng)的情況，因此就需要對(duì)原制度中的應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款、存貨等科目金額進(jìn)行明細(xì)分析，對(duì)原制度科目余額進(jìn)行調(diào)整，計(jì)入新制度科目初始余額，主要按表1進(jìn)行調(diào)整：

表1 往來款及存貨新舊銜接分析表

新制度下預(yù)算會(huì)計(jì)科目期初余額的確定：

財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)期初余額=原制度財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)余額-B①-C①（財(cái)政補(bǔ)助部分）-D①（財(cái)政補(bǔ)助部分）+E①（財(cái)政補(bǔ)助部分）

財(cái)政撥款結(jié)余期初余額=原制度財(cái)政撥款結(jié)余余額

非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)期初余額=原制度非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)余額-A②（專項(xiàng)收入部分）-B②-C①（非財(cái)政專項(xiàng)補(bǔ)助部分）-D①（非財(cái)政專項(xiàng)補(bǔ)助部分）+E①（非財(cái)政專項(xiàng)補(bǔ)助部分）+F①

非財(cái)政撥款結(jié)余期初余額=原制度非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)余額-A②（其他部分）-B③-C①（非財(cái)政非專項(xiàng)補(bǔ)助部分）-D① （非財(cái)政非專項(xiàng)補(bǔ)助部分）+E①（非財(cái)政非專項(xiàng)補(bǔ)助部分）+ F②

（二）確定預(yù)算會(huì)計(jì)凈資產(chǎn)科目金額

主要是原制度中的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)“加減從（一）中梳理往來賬中“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“非財(cái)政撥款結(jié)余”的金額，就可以正確建立“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目的年初金額及“資金結(jié)存-貨幣資金”的金額。

（三）確定資金結(jié)存科目的金額

將原制度科目中“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”“財(cái)政應(yīng)返還額度”“專用結(jié)余”和“經(jīng)營結(jié)余”，計(jì)入新制度中的“資金結(jié)存-貨幣資金”科目中，加減從（二）中得到“資金結(jié)存”科目的金額，就可以確定“資金結(jié)存”科目的年初金額。由于舊賬中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的余額與新賬預(yù)算會(huì)計(jì)余額沒有一一對(duì)應(yīng)關(guān)系，很多中小學(xué)在實(shí)際新舊銜接工作中，通過倒擠“非財(cái)政撥款余額”軋平“資金結(jié)存”，這種方法看似簡單，可能導(dǎo)致后期會(huì)計(jì)核算不正確，出現(xiàn)年終決算報(bào)表錯(cuò)誤。

結(jié)語

在會(huì)計(jì)科目期初余額的計(jì)算分析調(diào)整過程中，要保證科目之間的邏輯對(duì)應(yīng)關(guān)系的正確性，如在預(yù)算結(jié)余科目中，要保證各預(yù)算結(jié)余科目之和等于“資金結(jié)存”科目這個(gè)基本勾稽關(guān)系，只有在滿足此勾稽關(guān)系的基礎(chǔ)上，才能編制會(huì)計(jì)憑證及新舊會(huì)計(jì)科目期初余額銜接表，并將其作為原始憑證，作為日后進(jìn)行會(huì)計(jì)核查和審計(jì)的資料。同時(shí)還要加強(qiáng)對(duì)與會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)緊密相連的基建、資產(chǎn)等業(yè)務(wù)科室的新制度培訓(xùn)，以便實(shí)現(xiàn)“業(yè)財(cái)融合”一體化發(fā)展，實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化、一體化會(huì)計(jì)服務(wù)體系。

重新科學(xué)調(diào)整、編制新舊會(huì)計(jì)科目余額銜接表，不僅確保新舊制度有效銜接，也為構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和性質(zhì)預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接的會(huì)計(jì)模式奠定了基礎(chǔ)，提升中小學(xué)校執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》的能力。