■楊帆

一、引言

《2021 年第5 號(hào)全國(guó)地方政府性債務(wù)審計(jì)結(jié)果》顯示：五年來(lái)，中央財(cái)政投入7.5 萬(wàn)億元，推動(dòng)了交通行業(yè)固定資產(chǎn)投資16 萬(wàn)億元，財(cái)政投入逐年增加，年均增長(zhǎng)5%，其中，共安排了3.4 萬(wàn)億元的資金，在交通部門(mén)的投資總額中占據(jù)了45%。目前，我國(guó)大部分的公共交通基礎(chǔ)設(shè)施都沒(méi)有列入政府預(yù)算，其客觀確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告等會(huì)影響到政府財(cái)產(chǎn)的真實(shí)性和完整性。

二、資產(chǎn)的確認(rèn)

1.定義。

（1）符合公共產(chǎn)品的特性。

我國(guó)的交通基礎(chǔ)設(shè)施大多為國(guó)家所有或控制，屬于政府供給的公共物品，應(yīng)當(dāng)符合公共物品的特性，非專(zhuān)營(yíng)和非競(jìng)爭(zhēng)性的公共運(yùn)輸基礎(chǔ)設(shè)施，由于用戶數(shù)量的增加或減少，不會(huì)對(duì)其所提供的服務(wù)利益或經(jīng)濟(jì)效益產(chǎn)生影響。

（2）符合政府資產(chǎn)的定義及特點(diǎn)。

將政府交通基礎(chǔ)設(shè)施作為一種資產(chǎn)納入政府會(huì)計(jì)，必須滿足其基本概念，即政府通過(guò)以往的業(yè)務(wù)活動(dòng)或事務(wù)而產(chǎn)生的，這種資源應(yīng)當(dāng)是政府所擁有的或可控制的，可以使政府在今后的服務(wù)能力和未來(lái)的經(jīng)濟(jì)收益中獲得更大的收益。因此，政府運(yùn)輸基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)是指運(yùn)輸基礎(chǔ)設(shè)施類(lèi)的公共資源，這些資源是通過(guò)以往的事務(wù)或事件而產(chǎn)生并被它們所擁有和控制的，預(yù)計(jì)將會(huì)帶來(lái)更多的政府服務(wù)潛力或經(jīng)濟(jì)收益。

2.資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

（1）滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件。

運(yùn)輸基礎(chǔ)設(shè)施是國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的基礎(chǔ)，在定義上，政府資產(chǎn)應(yīng)具備提高服務(wù)潛力或帶來(lái)經(jīng)濟(jì)收益的能力，但是，在現(xiàn)實(shí)生活中，因環(huán)境的變化，有關(guān)的資源是否會(huì)提高政府的服務(wù)潛力，從而帶來(lái)更多的經(jīng)濟(jì)收益不得而知。部分基礎(chǔ)設(shè)施因?yàn)榉N種人文和社會(huì)因素而閑置，無(wú)法發(fā)揮公共服務(wù)潛力，無(wú)法產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益，因此，在對(duì)交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估時(shí)，必須充分考慮其潛在的服務(wù)潛能和不可預(yù)測(cè)的經(jīng)濟(jì)效益。

（2）能夠可靠地計(jì)量。

這是為了滿足會(huì)計(jì)資訊品質(zhì)需求中的可靠性，必須在相關(guān)資源的成本或價(jià)值得以可靠計(jì)量的情況下，方能確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。雖然我國(guó)現(xiàn)有的交通基礎(chǔ)建設(shè)項(xiàng)目中，絕大部分都是按成本計(jì)價(jià)的，但不可否認(rèn)的是，其所具有的價(jià)值是毋庸置疑的。例如，政府所建的橋梁，因其具有過(guò)往經(jīng)歷而在建造時(shí)所需的一定的歷史成本，只要相關(guān)數(shù)據(jù)記載充分，而且，如果可以可靠地衡量歷史費(fèi)用，則可以被認(rèn)為是符合該資產(chǎn)的可計(jì)量條件。政府在交通建設(shè)項(xiàng)目中投入了大量的費(fèi)用，這些費(fèi)用被列入了政府的預(yù)算，因此，對(duì)于交通基礎(chǔ)設(shè)施類(lèi)資產(chǎn)可以使用其重置成本。

三、資產(chǎn)的計(jì)量

1.初始計(jì)量。

（1）交通基礎(chǔ)設(shè)施類(lèi)增量資產(chǎn)的初始計(jì)量。

第一，初步測(cè)定的時(shí)間。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，運(yùn)輸基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)自竣工之日起，按其建造日期計(jì)算，完成之前，其成本計(jì)入在建項(xiàng)目，完成后轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。第二，選擇和決定計(jì)量屬性。由于運(yùn)輸基建類(lèi)資產(chǎn)的歷史費(fèi)用具有相關(guān)性，并且容易獲得，因此，從建設(shè)之日起至進(jìn)入預(yù)定可使用狀態(tài)前所產(chǎn)生的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)被記入成本，并將其作為該基礎(chǔ)設(shè)施的入賬價(jià)值。

除自然因素外，政府在運(yùn)輸基礎(chǔ)設(shè)施方面的投資也會(huì)影響到國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。所以，在建設(shè)一個(gè)基礎(chǔ)設(shè)施之前，需要進(jìn)行一系列的可行性研究。在運(yùn)輸基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的可行性、工程完工后可以為公共服務(wù)或經(jīng)濟(jì)利益所需的費(fèi)用，以及與運(yùn)輸基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目相關(guān)的費(fèi)用。另外，新的交通基礎(chǔ)設(shè)施的建造也會(huì)帶來(lái)一種拆遷補(bǔ)償，另外，用于建設(shè)公共運(yùn)輸基礎(chǔ)設(shè)施的借款費(fèi)用，在符合資本化條件時(shí)，作為資產(chǎn)的初始成本。完成后，按照其實(shí)際成本，轉(zhuǎn)入存貨。盤(pán)盈、盤(pán)虧、報(bào)廢、損毀的工程材料，在扣除承保人和疏忽人的損失后，按實(shí)際情況計(jì)算。

目前，國(guó)內(nèi)絕大多數(shù)的交通基建工程都是以招標(biāo)的形式進(jìn)行施工，如果政府將工程承包給基建方，那么，工程的前期籌備費(fèi)用和承包工程的承包費(fèi)用，就可以作為其初始入賬價(jià)值的依據(jù)。采用招標(biāo)的方法，應(yīng)當(dāng)設(shè)立“已建項(xiàng)目——交通基建資產(chǎn)”，用于結(jié)轉(zhuǎn)已完成項(xiàng)目的費(fèi)用。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，工程造價(jià)應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工情況，計(jì)入“在建工程——交通基建”科目。待運(yùn)輸基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)完成并交付使用后，將“在建項(xiàng)目——運(yùn)輸基建”轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)——社會(huì)公益（運(yùn)輸基建）。不論以何種方法建造的交通基建項(xiàng)目，其初始入賬價(jià)值均按歷史成本計(jì)量，在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，均按其初始入賬價(jià)值進(jìn)行核算。

（2）交通基礎(chǔ)設(shè)施類(lèi)存量資產(chǎn)的初始計(jì)量。

當(dāng)前交通基礎(chǔ)設(shè)施投資存在取得資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的成本難以確定的問(wèn)題。一些政府基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)雖然可以從歷史數(shù)據(jù)中獲取相應(yīng)的歷史數(shù)據(jù)，但歷史成本高，需要大量的人力、財(cái)力、物力。因此，獲取這些資產(chǎn)的歷史成本是無(wú)效的，違反了成本效益原則。此外，由于歷史成本的限制，無(wú)法使用該度量屬性。

另一方面，公平交易是衡量公平價(jià)值的重要依據(jù)。當(dāng)事人對(duì)其所知的情況，自愿進(jìn)行的資產(chǎn)或負(fù)債的數(shù)額。然而，由于目前國(guó)內(nèi)還沒(méi)有公共的運(yùn)輸基礎(chǔ)設(shè)施，因此，政府只能依賴于其它運(yùn)輸手段。對(duì)基建資產(chǎn)進(jìn)行估價(jià)是一項(xiàng)挑戰(zhàn)。政府交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)若以公允價(jià)值衡量，勢(shì)必增加其人為運(yùn)作環(huán)節(jié)，與會(huì)計(jì)中的可靠性原則不符。

第一類(lèi)是道路，橋梁和隧道。這些基礎(chǔ)設(shè)施并非天然生成，而是按照自然條件進(jìn)行人工改造，以滿足人們的需要。然而，其中大部分并不能為政府帶來(lái)直接的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，而只能服務(wù)民眾。由于這類(lèi)服務(wù)難以用金錢(qián)來(lái)體現(xiàn)，因此，將來(lái)的資金流入無(wú)法用于衡量基礎(chǔ)設(shè)施的價(jià)值。比如，政府的道路，橋梁和隧道等基礎(chǔ)設(shè)施的價(jià)值，都是以重建費(fèi)用為依據(jù)的。比如，對(duì)歷史遺留的街道，可以根據(jù)測(cè)量的面積，估計(jì)出重建費(fèi)用，從而得出公路的重建費(fèi)用，既方便了測(cè)算，又節(jié)省了資金，又能更好地反映出政府的交通基礎(chǔ)設(shè)施的狀況。

第二，是航線。河道是內(nèi)河、湖泊、港灣等水域中為船只提供安全通行的水道。人工航道雖然也可以按重置費(fèi)用計(jì)算，但是，由于航道與自然環(huán)境密切相關(guān)，所以其重新建造費(fèi)用存在較大的不確定性，如果地理位置較好，建造費(fèi)用較低，而如果沒(méi)有較好的區(qū)位優(yōu)勢(shì)，則重建費(fèi)用勢(shì)必較高，所以，在確定航道費(fèi)用時(shí)，存在著較大的不確定性，而且，尋找建造時(shí)的原始數(shù)據(jù)，也是一種困難。所以，采用重置成本法和歷史費(fèi)用作為人工航道的初始計(jì)量方法并不合適，而天然水道則是自然造化的產(chǎn)物，只在自然造物的基礎(chǔ)上稍加改良和發(fā)展，其重建費(fèi)用和歷史費(fèi)用就難以估算。無(wú)論是自然或人造的，都為社會(huì)大眾帶來(lái)了巨大的社會(huì)潛力，同時(shí)也為政府帶來(lái)了經(jīng)濟(jì)效益，政府將其作為租賃收入的方式，利用其未來(lái)的現(xiàn)金流入量現(xiàn)值來(lái)估計(jì)其初始成本。

最后，通過(guò)對(duì)歷史遺留的運(yùn)輸基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的附屬設(shè)備的評(píng)估，確定其價(jià)值。比如，公路路牌的重置費(fèi)用通常比較容易獲得，并且具有很強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性，所以，在初始計(jì)量時(shí)，應(yīng)以重置成本為基礎(chǔ)，以未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為基礎(chǔ)進(jìn)行初步測(cè)量。政府未在政府財(cái)政決算報(bào)告、固定資產(chǎn)投資決算報(bào)告中反映的，應(yīng)編制調(diào)整分錄，并予以確認(rèn)，借記“固定資產(chǎn)原值——社會(huì)公益性資產(chǎn)”，貸記“凈資產(chǎn)——以前年度累積凈資產(chǎn)”。

2.后續(xù)計(jì)量。

（1）交通基礎(chǔ)設(shè)施類(lèi)資產(chǎn)的折舊。

在本質(zhì)上，對(duì)政府的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)進(jìn)行折舊處理，可以更好地反映公司的運(yùn)營(yíng)成本和運(yùn)營(yíng)情況。固定資產(chǎn)在使用時(shí)，其無(wú)形損失的估算一般應(yīng)與預(yù)計(jì)的無(wú)形損失結(jié)合起來(lái)。固定資產(chǎn)的實(shí)物耗竭會(huì)造成固定資產(chǎn)的物理性能和利用效率的問(wèn)題，進(jìn)而造成固定資產(chǎn)的價(jià)值逐步降低，進(jìn)而影響到企業(yè)的生產(chǎn)效率，造成固定資產(chǎn)的虧損。運(yùn)輸基礎(chǔ)設(shè)施不僅常常承受沉重的負(fù)荷，還會(huì)在惡劣的天氣環(huán)境中被侵蝕。不可避免地要消耗物質(zhì)，同時(shí)由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求，所提供的服務(wù)無(wú)法滿足社會(huì)大眾的需求，從而產(chǎn)生無(wú)形的損失，所以必須對(duì)交通基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行折舊。在確定政府交通基建資產(chǎn)的折舊時(shí)，應(yīng)注意下列問(wèn)題：

第一個(gè)是政府運(yùn)輸基礎(chǔ)設(shè)施的預(yù)期壽命。政府的交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)因其自身的特殊性，在一定程度上受到了自然因素的影響，因而其使用壽命的長(zhǎng)短也比較困難。交通基礎(chǔ)設(shè)施的設(shè)計(jì)壽命通常在設(shè)計(jì)和施工時(shí)就已確定，而設(shè)計(jì)壽命是指在不需要大修的情況下，按照預(yù)定用途使用的結(jié)構(gòu)。所以，財(cái)務(wù)人員在確定其預(yù)期壽命時(shí)，必須參照交通基建項(xiàng)目的施工數(shù)據(jù)。道路、橋梁、隧道、輔助設(shè)備及其它運(yùn)輸設(shè)施的使用壽命，應(yīng)根據(jù)有關(guān)的法律、法規(guī)來(lái)決定。歷史運(yùn)輸基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)和新的運(yùn)輸基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的預(yù)期使用壽命可以按照其設(shè)計(jì)壽命進(jìn)行調(diào)整，但其使用壽命很難確定。應(yīng)聘請(qǐng)相關(guān)專(zhuān)業(yè)人士，對(duì)施工場(chǎng)地的地質(zhì)狀況進(jìn)行識(shí)別、分析和評(píng)價(jià)，并提出合理的地基設(shè)計(jì)方案，編制建設(shè)項(xiàng)目的勘察報(bào)告，并確定項(xiàng)目的使用年限。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生法，運(yùn)輸基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的折舊率能夠真實(shí)地反映出其損失，又能揭示其固定資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，進(jìn)而提高政府資產(chǎn)負(fù)債表的信息質(zhì)量，而且為政府預(yù)算提供了參考依據(jù)，便于政府預(yù)算的編制。因此，若能確定運(yùn)輸基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的壽命，則按年限平均法進(jìn)行折舊。

（2）交通基礎(chǔ)類(lèi)設(shè)施資產(chǎn)的減值。

政府運(yùn)輸基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的減值征兆主要表現(xiàn)為：自然環(huán)境的不可預(yù)見(jiàn)性災(zāi)難，對(duì)運(yùn)輸基礎(chǔ)設(shè)施的正常使用造成了很大的影響，另外，交通基建資產(chǎn)的減值也包括資產(chǎn)類(lèi)別的確定，政府應(yīng)在年度末對(duì)交通基建資產(chǎn)的使用情況進(jìn)行評(píng)估，以核實(shí)其是否存在減值，若發(fā)現(xiàn)運(yùn)輸基礎(chǔ)設(shè)施發(fā)生不可預(yù)見(jiàn)的情況，向社會(huì)公眾提供的服務(wù)潛力可能下降，或可能導(dǎo)致未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益下降，則須計(jì)提減值準(zhǔn)備。

（3）交通基礎(chǔ)設(shè)施類(lèi)資產(chǎn)的后續(xù)支出。

運(yùn)輸基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)在運(yùn)營(yíng)期間所產(chǎn)生的改造、擴(kuò)建和維護(hù)，以及與之相關(guān)聯(lián)的改建、擴(kuò)建，即政府運(yùn)輸基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的后續(xù)支出。符合資本化條件的后續(xù)支出，記入資產(chǎn)成本，減去被替代部分的賬面價(jià)值，記入資產(chǎn)成本。目前，政府在運(yùn)輸基礎(chǔ)設(shè)施方面的后續(xù)開(kāi)支，主要是維修和維修費(fèi)用。

一是后續(xù)費(fèi)用的資本化。與運(yùn)輸基礎(chǔ)設(shè)施相關(guān)的后續(xù)開(kāi)支，如更新和改建，是指在不重新設(shè)置整個(gè)基礎(chǔ)設(shè)施的前提下，對(duì)原有的運(yùn)輸基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行改造，以改善其使用功能或服務(wù)容量。對(duì)改建后的資產(chǎn)，其賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)與原資產(chǎn)的賬面價(jià)值減去拆下的賬面價(jià)值和改擴(kuò)建時(shí)的實(shí)際支出相等，并按改擴(kuò)建后的可使用年限計(jì)算。

第二，后續(xù)費(fèi)用化。運(yùn)輸設(shè)備維修等后續(xù)開(kāi)支，如與運(yùn)輸基礎(chǔ)設(shè)施相關(guān)的維修費(fèi)用，一般用于維持和恢復(fù)運(yùn)輸基礎(chǔ)設(shè)施的使用效率，其中主要包括維修和維護(hù)。維護(hù)費(fèi)是為了維持運(yùn)輸基礎(chǔ)設(shè)施的良好運(yùn)轉(zhuǎn)狀況，如定期檢查橋梁、定期油漆所需的日常開(kāi)支，維修費(fèi)是指在運(yùn)輸基礎(chǔ)設(shè)施損壞后，為恢復(fù)其預(yù)定用途所需的費(fèi)用，如：由于水域的特性、泥沙運(yùn)動(dòng)等自然力量的影響，這些損失可以通過(guò)每年的常規(guī)疏浚加以彌補(bǔ)，因此，在疏浚河道上的花費(fèi)，并不是要提高航道的流量，而是要恢復(fù)原來(lái)的用途。

3.處置。

（1）終止確認(rèn)條件。

政府終止對(duì)運(yùn)輸基礎(chǔ)設(shè)施的認(rèn)定，是因?yàn)檫\(yùn)輸基礎(chǔ)設(shè)施無(wú)法提供給社會(huì)大眾的潛在的服務(wù)潛力，無(wú)法產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益。一般情況下，對(duì)于以下三種情形，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)：①公共交通基礎(chǔ)設(shè)施在日常運(yùn)行中失去了潛在的服務(wù)潛能和經(jīng)濟(jì)效益；②運(yùn)輸基礎(chǔ)設(shè)施損失很大，維修費(fèi)用過(guò)高；③對(duì)其所依賴的自然地理環(huán)境造成了嚴(yán)重的破壞，應(yīng)當(dāng)終止。舉例來(lái)說(shuō)，如果一座橋梁受到重大的外部自然破壞，如發(fā)生一場(chǎng)較大地震，致使橋梁受損，無(wú)法為其提供潛在的服務(wù)或獲得經(jīng)濟(jì)利益，則該認(rèn)定應(yīng)被終止。

（2）會(huì)計(jì)處理結(jié)束確認(rèn)。固定資產(chǎn)及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，借記“累計(jì)折舊——社會(huì)公益性資產(chǎn)”，已計(jì)提的累計(jì)折舊和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，借記“累計(jì)折舊——社會(huì)公益性資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——社會(huì)公益性資產(chǎn)”，按其賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)——社會(huì)公益性資產(chǎn)”。政府在清理運(yùn)輸基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中所發(fā)生的清理費(fèi)用，應(yīng)列入固定資產(chǎn)清理——社會(huì)公共資產(chǎn)賬戶，借入政府支出。對(duì)交通基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目產(chǎn)生的廢料進(jìn)行變價(jià)處理，借記與政府相關(guān)收入，借入固定資產(chǎn)清理——社會(huì)公共資產(chǎn)。固定資產(chǎn)清理完畢后，轉(zhuǎn)入“凈資產(chǎn)”賬戶的“固定資產(chǎn)清理——社會(huì)公益資產(chǎn)”。

四、總結(jié)

綜上，政府交通基礎(chǔ)設(shè)施作為重要的基礎(chǔ)設(shè)施，在人們的生活以及出行中發(fā)揮著重要的意義和作用。在政府不斷擴(kuò)大基礎(chǔ)設(shè)施的同時(shí)，強(qiáng)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和有效的管理，已經(jīng)成為當(dāng)前政府的重要改革和創(chuàng)新方向。