摘要：會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量越來(lái)越高，但依舊存在會(huì)計(jì)舞弊。長(zhǎng)生生物為了追求高額利潤(rùn)，不惜疫苗造假，進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊，最終被停市，也承擔(dān)了相應(yīng)的法律責(zé)任。本文以長(zhǎng)生生物為例，分析其會(huì)計(jì)舞弊過(guò)程及動(dòng)機(jī)、內(nèi)部控制缺陷、審計(jì)失敗等原因。通過(guò)案例得出啟示并提出相關(guān)建議供其他公司在內(nèi)部治理等方面作為參考，以規(guī)避會(huì)計(jì)舞弊行為的發(fā)生。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)舞弊;審計(jì)失敗;法律責(zé)任

中圖分類號(hào)：D9文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2022.04.056

0引言

在這資本市場(chǎng)愈發(fā)激烈的競(jìng)爭(zhēng)中，經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)不斷增加，企業(yè)只有不斷擴(kuò)大規(guī)模才能不被淘汰，規(guī)模的擴(kuò)大就要取決于利潤(rùn)的增長(zhǎng)，其中難免會(huì)出現(xiàn)為了追求利潤(rùn)做出違法的行為。然而，多數(shù)企業(yè)鉆了制度及管理的漏洞進(jìn)行舞弊，比如企業(yè)內(nèi)部控制的缺陷導(dǎo)致掌控大權(quán)的董事、管理層少了內(nèi)部的監(jiān)督與約束;市場(chǎng)懲罰力度過(guò)輕導(dǎo)致違法成本較低;會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露監(jiān)管不到位導(dǎo)致企業(yè)高管萌生了違規(guī)的心理，與事務(wù)所相互串通對(duì)報(bào)表進(jìn)行舞弊進(jìn)而誘導(dǎo)投資者進(jìn)行投資。種種因素若管控不到位，則可能出現(xiàn)上市公司會(huì)計(jì)舞弊以及審計(jì)失敗的事件。本文以長(zhǎng)生生物為例，分析其舞弊動(dòng)機(jī)及過(guò)程、內(nèi)部控制存在的缺陷、審計(jì)失敗等問(wèn)題，并提出相關(guān)建議供其他公司在內(nèi)部治理等方面作為參考，從根源上杜絕舞弊行為。不論是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是對(duì)企業(yè)都有良好的借鑒意義。

1長(zhǎng)生生物公司概況

1.1案例公司簡(jiǎn)介

長(zhǎng)春長(zhǎng)生生物科技有限責(zé)任公司（以下簡(jiǎn)稱長(zhǎng)生生物）是上市公司長(zhǎng)生生物的全資子公司，主要經(jīng)營(yíng)范圍包括開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)服務(wù)與咨詢;經(jīng)營(yíng)科研所需的原輔材料、機(jī)器設(shè)備及零部件和相關(guān)技術(shù)等進(jìn)口業(yè)務(wù);還有本企業(yè)的進(jìn)料加工和“三來(lái)一補(bǔ)”業(yè)務(wù)等。

1.2會(huì)計(jì)師事務(wù)所簡(jiǎn)介

致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）（簡(jiǎn)稱致同）是一家提供全方位服務(wù)的中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，是首批獲得從事證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格、從事特大型國(guó)有企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)資格及金融審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一，也是12家獲得H股企業(yè)審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一，主要提供審計(jì)、稅務(wù)、咨詢、資產(chǎn)評(píng)估、工程造價(jià)服務(wù)。

2案例分析

2.1案例公司會(huì)計(jì)舞弊事實(shí)

2018年7月15日，國(guó)家藥監(jiān)局對(duì)長(zhǎng)生生物公司開展飛行檢查，檢查發(fā)現(xiàn)長(zhǎng)生狂犬病疫苗生產(chǎn)記錄存在造假問(wèn)題。不久之后，長(zhǎng)生生物公司所屬的百白破疫苗效價(jià)指標(biāo)不合格也被曝光，有問(wèn)題批次的疫苗高達(dá)65萬(wàn)只。不僅如此，該公司還存在多項(xiàng)違規(guī)事實(shí)：使用過(guò)期原液生產(chǎn)部分涉案產(chǎn)品;故意銷毀生產(chǎn)原始記錄，編造虛假生產(chǎn)記錄;提交虛假資料騙取生物制品批簽發(fā)合格證據(jù)等。最終，被內(nèi)部員工實(shí)名揭發(fā)了丑事。

針對(duì)這些違規(guī)行為，致同事務(wù)所選擇知情不報(bào)，與長(zhǎng)生生物共同舞弊。在2015-2017年三年的年報(bào)中，事務(wù)所都是出具了標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)保留意見(jiàn)，認(rèn)為公司財(cái)務(wù)報(bào)表都是根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的，同時(shí)公允反映了公司財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量等。在內(nèi)控鑒證報(bào)告上，也認(rèn)為公司按照規(guī)范有效維持與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制。

2.2案例公司會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)機(jī)

趙團(tuán)結(jié)、劉曼玉、何梅（2019）基于GONE理論分析了長(zhǎng)春長(zhǎng)生生物舞弊的動(dòng)機(jī)。高俊芳一人身兼數(shù)職，并且都是核心職位，幾乎沒(méi)有人能對(duì)她進(jìn)行監(jiān)督和制衡，而當(dāng)個(gè)人擁有較高的權(quán)力時(shí)，就比較容易產(chǎn)生舞弊心理，再加上長(zhǎng)生生物較低的疫苗抽檢率使舞弊人員產(chǎn)生僥幸心理。另外，追求高利潤(rùn)低成本的想法使得長(zhǎng)生生物違規(guī)使用大規(guī)格的發(fā)酵罐來(lái)提高產(chǎn)量以降低生產(chǎn)成本。最后，問(wèn)題疫苗暴露成本較低也使得長(zhǎng)生生物產(chǎn)生舞弊行為。

2.3案例公司會(huì)計(jì)舞弊的內(nèi)部控制缺失分析

長(zhǎng)生生物出產(chǎn)的批號(hào)為201605014-01的百白破疫苗被國(guó)家藥監(jiān)局查出效價(jià)指標(biāo)在國(guó)家準(zhǔn)指標(biāo)之外，藥監(jiān)局責(zé)令其停止生產(chǎn)違規(guī)疫苗。然而長(zhǎng)生生物并沒(méi)有以此為戒，在2016和2017年又相繼出現(xiàn)了百白破問(wèn)題疫苗事件，在2018年再次出現(xiàn)了狂犬疫苗事件。從種種事件可以看出，長(zhǎng)生生物內(nèi)部控制形同虛設(shè)，根本沒(méi)有起到作用。

公司治理結(jié)構(gòu)。公司董事長(zhǎng)高俊芳身兼數(shù)職，雖然制度并沒(méi)有禁止這種身兼數(shù)職的行為，但是可以想象公司決策權(quán)掌握在一人或少數(shù)人手中，難保不會(huì)出現(xiàn)重大錯(cuò)誤。另外，董事長(zhǎng)與總經(jīng)理由同一人擔(dān)任就缺少了高層間相互監(jiān)督和約束，更何況還擔(dān)任了財(cái)務(wù)總監(jiān)，資金管控方面相對(duì)就比較松弛。再加上該公司已經(jīng)逐步發(fā)展成為家族企業(yè)，各個(gè)重要高管職位都由高俊芳家人及親戚接管，此時(shí)，內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)幾乎發(fā)揮不了作用，只能依靠外部治理制衡。周澤將等（2016）發(fā)現(xiàn)女性擔(dān)任CFO有助于抑制財(cái)務(wù)舞弊行為，而女性擔(dān)任CEO卻提高了財(cái)務(wù)舞弊行為發(fā)生的概率。

業(yè)務(wù)活動(dòng)控制。從2017年年報(bào)上看出，推廣服務(wù)費(fèi)占銷售費(fèi)用75.9%，然而銷售人員僅25人，而在公布的司法裁定書中有10多起是由于回扣行賄，可以判斷出推廣服務(wù)費(fèi)并沒(méi)有用在正道上，對(duì)于銷售業(yè)務(wù)的控制基本脫軌。而在開發(fā)支出和研發(fā)投入方面的金額只是小幅度地增長(zhǎng)，再加上研發(fā)人數(shù)基本不變，可以看出企業(yè)并沒(méi)有重視疫苗研發(fā)。年報(bào)中顯示公司大量的資金用在了理財(cái)投資，雖然理財(cái)收入提高，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)看并不利于公司的成長(zhǎng)。

信息披露問(wèn)題。在2016-2018年三年中，公司不僅沒(méi)有合理披露內(nèi)部控制存在的缺陷，而且在內(nèi)控鑒證報(bào)告上，事務(wù)所還出具了公司按照規(guī)范有效維持與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制的證明。從公司內(nèi)部的自我評(píng)價(jià)到外部審計(jì)鑒證報(bào)告都表示不存在重大缺陷，然而早在2016年出現(xiàn)問(wèn)題疫苗開始，公司內(nèi)部控制已經(jīng)瓦解了，可見(jiàn)信息披露還存在重大缺陷。

2.4案例公司相關(guān)審計(jì)師出具的不恰當(dāng)審計(jì)報(bào)告內(nèi)容分析

2018年3月7日，致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，并認(rèn)為長(zhǎng)生生物于2017年12月31日在所有重大方面有效保持了按照規(guī)范建立的與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制。事實(shí)上，在2017年11月3日就已經(jīng)查出百白破疫苗違反了國(guó)家的指標(biāo)，這么明顯的錯(cuò)誤事實(shí)，事務(wù)所卻沒(méi)有考慮到公司內(nèi)控出現(xiàn)問(wèn)題，或者說(shuō)明明知道了還為其包庇。

在2017年的審計(jì)報(bào)告中，事務(wù)所出具了標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)保留意見(jiàn)。在形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)上，事務(wù)所聲明其獲取的審計(jì)證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)?，履行了職業(yè)道德方面的其他責(zé)任。實(shí)際上，從長(zhǎng)生生物暴漲的利潤(rùn)中不難發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，是因?yàn)榧僖呙鐜?lái)了巨大的利潤(rùn)。在2016年也出現(xiàn)了不合格疫苗，連續(xù)兩年出現(xiàn)問(wèn)題疫苗后也應(yīng)該保持職業(yè)懷疑態(tài)度，分析其內(nèi)控是否出現(xiàn)問(wèn)題，若是無(wú)法獲取有效的審計(jì)證據(jù)，就不應(yīng)該出具標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)保留意見(jiàn)。

2.5案例公司會(huì)計(jì)舞弊和審計(jì)師審計(jì)失敗各自承擔(dān)的法律責(zé)任分析

《證券法》和《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》中規(guī)定可以對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所處以罰款，但在《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中僅規(guī)定可以對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所處以罰款，卻不包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師。長(zhǎng)生生物會(huì)計(jì)舞弊事實(shí)曝光意味著提供審計(jì)服務(wù)的致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)失敗，其相應(yīng)的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。對(duì)于問(wèn)題疫苗沒(méi)有檢測(cè)出來(lái)，僅以抽樣低于重要性水平的理由是不合理的，會(huì)計(jì)師難辭其咎。然而，事務(wù)所和簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的舞弊審計(jì)行為若是在中國(guó)證監(jiān)會(huì)上對(duì)上市公信息披露違法案件調(diào)查中獲取的，那么證監(jiān)會(huì)只能按照相關(guān)法律法規(guī)做出行政處罰，而無(wú)法認(rèn)定其可能承擔(dān)的民事或是刑事責(zé)任。

對(duì)于舞弊的公司而言，連續(xù)幾年出現(xiàn)問(wèn)題疫苗事件，為了利益置人民群眾的生命安全于不顧，根本沒(méi)有承擔(dān)起相應(yīng)的社會(huì)職責(zé)與義務(wù)，違背了企業(yè)社會(huì)責(zé)任理論。根據(jù)其對(duì)社會(huì)的影響程度承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任：2018年9月，吉林省高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理機(jī)構(gòu)決定從2017年度起取消該公司的高新技術(shù)企業(yè)資格;2018年10月16日，國(guó)家藥監(jiān)局對(duì)長(zhǎng)春長(zhǎng)生生物作出了多項(xiàng)行政處罰;2019年11月27日，該公司股票被摘牌。對(duì)董事長(zhǎng)高俊芳等4名直接負(fù)責(zé)的當(dāng)事人給予警告和處罰，并終身禁入市場(chǎng);對(duì)張友奎等3名涉案當(dāng)事人處以罰款并采取5年禁入證券市場(chǎng)的措施。

3總結(jié)與建議

從長(zhǎng)生生物舞弊案得出，由于其內(nèi)部控制的缺失、企業(yè)責(zé)任意識(shí)薄弱、法律意識(shí)不夠強(qiáng)、市場(chǎng)懲罰力度過(guò)小等原因造成了如今的局面。光靠企業(yè)自身來(lái)規(guī)避舞弊行為是不切實(shí)際的，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)加大監(jiān)督力度，強(qiáng)制約束公司以及事務(wù)所的規(guī)范運(yùn)營(yíng)。為了避免出現(xiàn)違法舞弊行為，現(xiàn)提出以下兩點(diǎn)建議：

（1）公司內(nèi)部方面。從企業(yè)本身來(lái)看，企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)內(nèi)部控制，避免“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象;加強(qiáng)企業(yè)人員社會(huì)責(zé)任意識(shí)的培養(yǎng);開辟企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督渠道，不僅高管之間互相制約，高管和普通員工也可以相互監(jiān)督;將社會(huì)責(zé)任意識(shí)與企業(yè)文化相結(jié)合;企業(yè)應(yīng)該避免沒(méi)有能力的家族人員擔(dān)任高管職位。此外，盡量避免女性擔(dān)任CEO的職位，能夠相應(yīng)減少舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，而CFO的職位可以引薦女性來(lái)?yè)?dān)任?；蚱赣猛獠繉I(yè)的內(nèi)部控制咨詢機(jī)構(gòu)來(lái)對(duì)企業(yè)做一個(gè)整體規(guī)劃，結(jié)合公司自身情況提出合理化的建議。企業(yè)在發(fā)展的同時(shí)，應(yīng)該同時(shí)重視經(jīng)營(yíng)管理和公司治理，公司治理的優(yōu)化以及加強(qiáng)公司治理風(fēng)險(xiǎn)防范體系是公司高質(zhì)量發(fā)展的保障。

（2）公司外部方面。相關(guān)部門應(yīng)該制定嚴(yán)格的措施防止企業(yè)和事務(wù)所串通，措施還可以規(guī)定事務(wù)所在一家公司的主審會(huì)計(jì)師應(yīng)該經(jīng)常更換，防止產(chǎn)生固定思維，以此提高審計(jì)的獨(dú)立性。證監(jiān)會(huì)應(yīng)該加大懲罰力度，增加企業(yè)的違規(guī)成本;監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)提高企業(yè)對(duì)社會(huì)責(zé)任披露的要求，披露信息應(yīng)該完整清晰，讓全社會(huì)人員共同監(jiān)督并開拓一些舉報(bào)渠道，減少企業(yè)違法的可能性;相關(guān)機(jī)構(gòu)還應(yīng)完善企業(yè)內(nèi)部控制指引條例。

參考文獻(xiàn)

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作者簡(jiǎn)介：胡夢(mèng)諄（1996-），女，漢族，浙江金華人，浙江農(nóng)林大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院碩士研究生在讀，研究方向：財(cái)務(wù)管理。