侯 倩

（濰坊科技學院經濟管理學院,山東 壽光 262700）

1 問題提出

改革開放40多年來，中國的發(fā)展速度已經得到全世界的認可，中國社會也歷經了滄桑巨變。經濟責任審計作為對責任主體開展的一種經濟監(jiān)督和制約機制，同樣處在這場浩蕩的變革之中。1985年，經濟責任審計初具形態(tài)；隨后，為適應改革開放和社會主義市場經濟的發(fā)展，經濟責任審計在不斷地進行理論豐富和完善，在很大程度上發(fā)揮了經濟監(jiān)督職能。進入21世紀，中國迎來百年未有之大變局，暢通國內、國際雙循環(huán)，亟須提升經濟發(fā)展質量。在習近平總書記“綠水青山就是金山銀山”的號召下，人民群眾對美好生活的向往逐漸表現(xiàn)為環(huán)境保護、資源節(jié)約等可持續(xù)發(fā)展意識的全面覺醒，發(fā)展綠色經濟已經成為全社會的共識。國有及國有控股企業(yè)是社會經濟發(fā)展的“排頭兵”，是發(fā)展綠色經濟、生態(tài)文明建設的重要力量。國有及國有控股企業(yè)負責人代表人民運營國家資產，行使著社會公眾授予的權力，肩負社會公眾“綠色發(fā)展”的期望。

國企負責人經濟責任審計是專門針對國有及國有控股企業(yè)領導人員開展的一種監(jiān)督機制和制約機制，只有滿足社會公眾的新委托、新要求，尋求理論體系的豐富和完善，才能對審計實踐工作提供指導，更好地實現(xiàn)委托人的審計期望。

2 綠色經濟對企業(yè)負責人經濟責任審計的新要求

在當前環(huán)境、能源以及氣候變化等多重危機形勢下，綠色經濟已經成為全球經濟發(fā)展領域的一種趨勢和潮流[1]。社會公眾作為社會中最龐大的一個群體，已經開始注意到環(huán)境惡化會導致自身生活質量的降低以及資源浪費對子孫后代的不利影響，促使其成為發(fā)展綠色經濟的推動力量。社會公眾提倡保護環(huán)境、節(jié)約資源、提升生活質量。同時社會公眾作為國家的主人，也是國家權力的委托人，試圖將自身新的要求和愿望反映到受托人的受托責任上來，要求國有及國有控股企業(yè)負責人在履行基本的財務責任、管理責任的同時，還要關注環(huán)境質量改善和資源的有效利用，承擔起受托社會責任，進而對國企負責人經濟責任審計提出新要求。

2.1 在審計內容上，將有關環(huán)境、資源、社會等問題納入其中

經濟責任審計不同于財政財務收支審計，兩者之間有聯(lián)系，但更重要的是區(qū)別。國企負責人經濟責任審計不僅要核實其財務收支等經濟效益責任，還要注意進一步分析領導決策或者行為對環(huán)境、資源、社會等的影響，關注經濟活動的結果對可持續(xù)發(fā)展的影響[2]。也就是說，在國企負責人經濟責任審計中，以破壞環(huán)境、資源浪費等為代價取得的經濟業(yè)績是不被認可，只有符合人民群眾根本利益的責任結果才能得到肯定的評價。

2.2 在審計重點上，由“經濟責任為重”轉為“經濟與環(huán)境責任并重”

各級審計機關應該積極適應綠色經濟發(fā)展要求和人民群眾對綠色生活的要求，改變以往在企業(yè)負責人經濟責任審計中只抓GDP等經濟指標的弊端，將衡量環(huán)境、資源、社會責任等方面情況的指標重視起來，逐漸推動審計重點由“經濟責任為重”轉為“經濟與環(huán)境責任并重”。

2.3 在審計方法上，兼顧定量指標與定性指標

從以往的審計經驗來看，側重使用定性指標的評價方法缺陷非常明顯，當定性指標的“主觀性”被置于中國的“人情化”社會之中，就會產生評價的“不客觀性”，嚴重影響審計質量。本文構建的國企負責人綠色經濟責任指標體系中，審計方法使用的原則是定量評價為主，定性評價為輔，兼顧定量指標和定性指標[3]。對經營管理活動及財政、財務收支的合規(guī)合法性使用定量的評價指標衡量，特殊情況下對于以往審計中經常采用描述性語言進行評價的內容，例如，企業(yè)內部控制制度設計及運行情況、負責人是否廉政自律等也可以采用數字化、指標化的辦法評價，以實現(xiàn)評價的可比性與準確性。

3 國企負責人綠色經濟責任審計的評價指標設計

3.1 評價指標的設計原則

企業(yè)負責人綠色經濟責任審計的評價指標設計要遵守一定的原則，以經濟責任審計的內容為基礎，才能保證設計指標在理論及實踐層面具有可操作性。

3.1.1 綜合性與重要性兼顧的原則

發(fā)展綠色經濟是一個宏觀且廣泛的議題，具體到企業(yè)層，需要企業(yè)做的努力與改變也非常多。國企負責人對國有資產進行管理，鑒于國有企業(yè)經營業(yè)務的重要性與復雜性，只有對負責人所承擔經濟責任的各個方面進行綜合評價考察，才能得出全面的結論。因此在設計指標的過程中要兼顧這些方面的內容，同時，根據企業(yè)特點和時代特征，針對需要重點審計的內容和政策導向性內容詳細地設計指標，突出審計工作的重點。

3.1.2 可操作性原則

環(huán)境改善、生態(tài)文明建設是一個長期的過程，這決定了綠色經濟責任不同于傳統(tǒng)經濟責任，企業(yè)行為對環(huán)境等的影響不是立竿見影的。在設計評價指標時，應該盡可能地考慮到某些指標支撐數據和材料的可獲得性。而且，不同行業(yè)、不同時期的企業(yè)都有自己的特性，設計的指標不能千篇一律地運用到所有的被審計企業(yè)中去，要根據企業(yè)的實際情況做出相應的調整，確保設計的指標簡單清晰，具備現(xiàn)實的可操作性。

3.1.3 定量綠色指標和定性綠色指標相結合原則

設計評價指標時，要盡量設計定量指標，以保證指標的客觀性；定性的評價指標作為輔助，以清晰鮮明地反映負責人受托責任的履行情況。同時，將財政收支、財務收支和重大經濟事項的決策所獲得的經濟效益與消耗的資源數量和環(huán)境污染情況結合起來進行評價，實現(xiàn)評價指標的綠色化。

3.2 企業(yè)負責人綠色經濟責任審計評價指標

本文以國務院國有資產監(jiān)督管理委員會發(fā)布的《中央企業(yè)綜合績效評價實施細則》[4]中對中央企業(yè)綜合績效評價的內容為基礎，結合綠色經濟時代社會公眾對國企負責人經濟責任審計的新要求，對評價指標進行適當的挑選和歸納，將綠色經濟視角下的國企負責人經濟責任審計評價指標設計為五大部分，具體指標體系如表1。

表1 企業(yè)負責人綠色經濟責任審計的評價指標體系

3.2.1 基于財務收支真實合法性評價指標

企業(yè)負責人任職期間單位財務收支真實合法性的評價中，定量指標采用財務不真實率，而定性指標主要是評價企業(yè)財務決算編報范圍是否完整，企業(yè)是否能夠按照規(guī)定及時、合理地計提資產減值，會計估計和會計政策運用是否合理等來反映企業(yè)是否按照規(guī)定進行會計處理。

其中，財務不真實率的計量可以用審計確認的各項目財務應有數與各項目賬面數差的絕對值和被審計企業(yè)資產和銷售收入凈額總和的比值來計算。

3.2.2 基于經營活動的合法性評價指標

經營活動合法性主要是指負責人在任期內是否積極貫徹相關的政策方針，是否保障企業(yè)的經營活動在合法合規(guī)的范疇內進行。具體的定量評價指標可以采用不實資產率和違法違規(guī)率，同時采用考察企業(yè)負責人的決策是否符合相關法律法規(guī)的要求等定性的指標來衡量。

3.2.3 基于經營管理活動的效益性評價指標

對國企負責人經營管理活動效益性的評價仍然主要集中在“財務效益”上，具體設計的定量指標有國有資產保值率、國有資產增長率、任期利潤平均增長率、主營業(yè)務收益率、資產周轉率、總資產貢獻率、資產負債率；重大經營決策方面可以采用決策效果等定性指標進行評價。

3.2.4 基于經濟發(fā)展可持續(xù)性評價指標

2017年5月26日，習近平總書記主持中央政治局第四十一次集體學習時再次強調，推動形成綠色發(fā)展方式和生活方式是貫徹新發(fā)展理念的必然要求，要形成節(jié)約資源和保護環(huán)境的空間格局、產業(yè)結構、生產方式、生活方式，努力實現(xiàn)經濟社會發(fā)展和生態(tài)環(huán)境保護協(xié)同共進，為人民群眾創(chuàng)造良好的生產生活環(huán)境[5]。因此，強化企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力、監(jiān)督評價企業(yè)負責人對綠色發(fā)展的貢獻是歷史發(fā)展的必然選擇。而且經濟發(fā)展的可持續(xù)性指標在社會發(fā)展、環(huán)境保護、資源利用方面又各有側重。

社會發(fā)展責任部分的評價指標用來反映國企負責人任職期間帶領企業(yè)對社會的貢獻，設計的具體定量指標有上繳稅收增長率、提供就業(yè)增長率、職工收入增長率和生產事故降低率。這些指標綜合了社會發(fā)展責任的各個方面，能夠全面地反映企業(yè)負責人領導企業(yè)為社會發(fā)展所做出的貢獻和努力。

環(huán)境保護責任部分的評價指標用來反映國企負責人任職期間企業(yè)為了環(huán)保所做出的努力，具體定量指標有碳排放率、生態(tài)環(huán)境修復率、“三廢”處理率、清潔生產工藝采用率和環(huán)境損益升降率，從投入和產出兩個方面來評價企業(yè)負責人環(huán)境保護責任的履行情況。

資源利用責任部分的評價指標用來反映國企負責人任職期間企業(yè)對自然資源的利用效率和水平，具體定量指標包括單位GDP能耗下降率、資源消耗減低率和科技成果轉化率，同樣從投入和產出兩個方面來評價企業(yè)負責人是否積極鼓勵科技創(chuàng)新、節(jié)約利用資源；定性指標則主要是評價企業(yè)是否關注經濟的可持續(xù)發(fā)展能力，是否針對企業(yè)環(huán)境、資源問題提出過建設性的意見或建議，是否致力于提高職工福利和待遇等。

3.2.5 基于企業(yè)負責人個人遵紀守法和廉潔自律的評價指標

我國古代的賢人注重“修身、齊家、治國、平天下”，并且將修身、齊家作為治國、平天下的前提條件。有權者要想治理好自己管轄區(qū)域內的事務，安撫天下的百姓，必須首先提高自己的修養(yǎng)，規(guī)范自己的行為[6]。因此，針對企業(yè)負責人個人情況的評價可以從“廉潔自律”入手，重點關注企業(yè)負責人是否遵守國家法律法規(guī)和企業(yè)規(guī)章制度。具體的定量指標有灰色收入率、個人公務支出率、個人/職工收入比；定性指標主要考慮負責人是否發(fā)生過被群眾舉報等負面事件、是否貪污挪用公共資金、是否存在違規(guī)行為、是否有嚴重的決策失誤等問題。

4 國企負責人綠色經濟責任審計案例研究

4.1 案例背景

公司基本情況：XXX公司于2000年5月改制設立，是AAA集團公司旗下的一個國有企業(yè)，注冊資金20億元人民幣，是一家集制漿、造紙、能源生產為一體的多元化經營公司。截至2020年底，公司擁有各類控股子公司12家。

Y市審計局接受市委、市政府的委托，組成審計小組，按照關于開展國企負責人經濟責任審計工作的要求，對XXX公司董事長王某任職期間（2017—2020年）經濟責任履行情況進行審計。

4.2 被審計領導的基本情況

王某，男，漢族，中共黨員，1975年7月出生，現(xiàn)任XXX公司董事長一職，全面負責XXX公司重大經營方針、戰(zhàn)略目標的制定與決策。

4.3 國企負責人綠色經濟責任審計評價指標體系的運用

4.3.1 審計重點

首先，XXX企業(yè)經營范圍廣、業(yè)務量大，財務處理復雜，對XXX企業(yè)負責人任職期間企業(yè)財務收支的真實合法性進行審計是經濟責任審計的重要內容；其次，XXX企業(yè)所處的行業(yè)競爭激烈，又是Y市重要的經濟支柱，生產、管理的效益性也是審計中應該關注的內容；最后，XXX企業(yè)所處行業(yè)的特征決定了其生產發(fā)展過程中無時無刻不面臨著環(huán)境、資源和社會的“三重大山”，企業(yè)以何種姿態(tài)來解決其發(fā)展中存在的水污染問題、原材料的特殊性問題、大氣污染問題直接影響企業(yè)乃至社會的綠色經濟發(fā)展，因此，這方面審計的內容可以集中在社會發(fā)展責任履行、環(huán)境保護和資源節(jié)約三個方面。

4.3.2 審計評價指標

審計評價指標要根據XXX企業(yè)自身的特點和行業(yè)特征來選取使用，并且要充分地考慮到綜合性和針對性的原則。

對財務收支真實合法性的評價上，運用財務不真實率來反映XXX企業(yè)負責人任職期間財務信息的真實合法性，并綜合運用企業(yè)財務決算編報范圍是否完整、企業(yè)計提資產減值是否合理、會計估計和會計政策運用是否合理、是否存在小金庫等定性的指標進行評價。

對企業(yè)經營活動的合法性的評價指標的選取，主要采用違法違規(guī)率和不實資產率兩個定量的指標和決策是否合規(guī)、是否在法律規(guī)定的范圍內經營等定性的指標來進行評價。

對經營管理效益性評價的指標可以根據審計內容具體選用。經營管理效益性的審計中，不僅要關注凈利潤、凈資產收益率等一般意義上的財務指標，同時要采用一套適應國有企業(yè)特點的考察指標，例如國有資產保值率、國有資產增值率等，評價企業(yè)短期經濟效益和長遠發(fā)展能力；考慮XXX企業(yè)制漿、造紙等主營業(yè)務產品的特征，產品周轉期不宜過長，在審計中需要重點關注資產周轉率，特別是存貨周轉率水平，綜合而全面地反映企業(yè)經營管理的效益性。同時，應該利用內部控制制度建設完善等級、內部控制制度遵守率等定性的指標，綜合評價XXX企業(yè)的內控制度建設和遵守情況。

對負責人個人遵紀守法和廉潔自律情況的評價，需計算“灰色收入”占全部個人收入的比率、個人收入與職工平均收入的倍數、個人公務支出占全部公務支出比例等指標，結合考察企業(yè)負責人任期內是否有過嚴重的決策失誤等問題以考察XXX企業(yè)負責人個人行為是否符合要求。

對經濟發(fā)展的可持續(xù)性評價，具體可應用上繳稅收增長率、提供就業(yè)增長率、職工收入增長率、生產事故降低率來評價社會責任的履行；使用碳排放率、生態(tài)環(huán)境修復率、“三廢”處理率、清潔生產工藝采用率、環(huán)境損益升降率來評價環(huán)境保護責任的履行；使用單位GDP能耗下降率、資源消耗減低率、科技成果轉化率來評價資源合理利用責任的履行。

5 結論

發(fā)展綠色經濟，是一項關系人民利益和國家發(fā)展的大事。只有在國企領導層中間牢固樹立“綠色”“生態(tài)”“環(huán)?！薄翱沙掷m(xù)”的觀念，才能有效保證企業(yè)發(fā)展的大方向不偏離，才能有效發(fā)揮國企踐行可持續(xù)發(fā)展的示范作用。經濟責任審計作為對國企負責人考核和監(jiān)督的重要機制，應該“因時而變”，不斷豐富其理論內涵，改變傳統(tǒng)經濟責任評價中“以GDP論英雄”的局面，嘗試考核負責人的“綠色GDP”。推動建立綠色經濟視角下的國企負責人經濟責任審計指標體系，是經濟責任審計在新時代做出改變的關鍵一步。