陳愛成（副教授），張思強(qiáng)（教授）

一、引言

2004 年8 月財政部頒布的《民間非營利組織會計制度》（簡稱《制度》）是第一部規(guī)范我國民間非營利組織（簡稱“民間組織”）的會計制度，其出臺標(biāo)志著我國非營利組織財務(wù)會計規(guī)范體系建設(shè)邁出了重要的一步[1]。迄今為止，《制度》正式實施已走過18個年頭，我國民間組織的政治、經(jīng)濟(jì)、法律、技術(shù)和社會等環(huán)境發(fā)生了顯著變化，這些變化凸顯了《制度》修訂完善的必要性和緊迫性。正因如此，財政部會計改革與發(fā)展“十二五”“十三五”和“十四五”規(guī)劃綱要等連續(xù)多次提出，要根據(jù)新業(yè)務(wù)、新情況修訂、完善《制度》，但直到2020 年6 月財政部才印發(fā)了《〈民間非營利組織會計制度〉若干問題的解釋》（財會［2020］9 號），首次對《制度》打了“補(bǔ)丁”，而真正意義的修訂仍是“被遺忘的角落”。

《制度》以資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費用等五個會計要素為主要內(nèi)容框架，反映民間組織財務(wù)狀況和業(yè)務(wù)活動成果的會計信息。這些信息不僅與當(dāng)前會計環(huán)境客觀上有所背離，與信息使用者的主觀要求也存在錯位，特別是社會公眾利用這些會計信息無法判斷民間組織行為與非營利宗旨的契合度，更遑論有利于加強(qiáng)對民間組織經(jīng)營活動的監(jiān)督和規(guī)范。應(yīng)當(dāng)肯定，《制度》的主軸突出強(qiáng)調(diào)民間組織的非營利宗旨和使命，也認(rèn)可民間組織客觀存在的合法經(jīng)營行為，但制度設(shè)計卻存在若干非營利悖論，邏輯框架也面臨著會計環(huán)境變遷帶來的諸多挑戰(zhàn)。基于此，本文依據(jù)民間組織的非營利基本邏輯，分析了《制度》與非營利本質(zhì)存在的若干矛盾，提出了會計制度體系的設(shè)計邏輯，以期為《制度》修訂提供參考性建議。

二、研究現(xiàn)狀

《制度》頒布以來，學(xué)術(shù)界充分肯定其對我國非營利事業(yè)發(fā)展所起到的良好的制度保證和積極的推動作用。但諸多學(xué)術(shù)文獻(xiàn)對《制度》的若干會計規(guī)范也提出了質(zhì)疑。陸建橋[2]就《制度》所涉及的民間組織界定及基本會計規(guī)范，如會計目標(biāo)、會計核算基礎(chǔ)、會計要素、會計計量基礎(chǔ)等作了重點研討，并提出了規(guī)范建議。尹玲燕[3]對《制度》下會計信息真實性與相關(guān)性、委托代理業(yè)務(wù)、公益性與資金保值增值、歷史成本與公允價值等幾個并存問題產(chǎn)生的理論沖突進(jìn)行分析，探討了融合、協(xié)調(diào)的辦法。呂克臻[4]受美國非營利組織會計規(guī)范的啟發(fā)，提出了推動非政府組織會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計準(zhǔn)則合并的構(gòu)想。

部分研究進(jìn)一步走向具體化，突出反映了《制度》在會計處理上存在的問題。趙健[5]認(rèn)為《制度》的“其他收入”“其他費用”和“管理費用”三個科目及其核算內(nèi)容，資產(chǎn)盤盈、盤虧以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取和轉(zhuǎn)回的賬務(wù)處理欠妥，并提出了修改建議。肖紹平等[6]在肯定慈善組織應(yīng)執(zhí)行《制度》的前提下，主要從會計信息質(zhì)量特征和信息使用者的角度，對《制度》執(zhí)行過程中前期捐贈收入退回和外匯核算兩個具體會計處理問題提出了看法及核算建議，以期彌補(bǔ)《制度》的不足。

值得關(guān)注的是，近年來，也有文獻(xiàn)從民間組織的非營利邏輯視角提出修訂《制度》的初步構(gòu)想。張思強(qiáng)、鄒楠[7]認(rèn)為，我國民間組織的經(jīng)營活動（營利性行為）不僅客觀存在，而且呈增長趨勢，但《制度》并沒有對民間組織經(jīng)營活動的資金（或基金）運動過程進(jìn)行全面規(guī)范，需要從會計假設(shè)、會計原則、會計要素等方面進(jìn)行理論創(chuàng)新，并增設(shè)利潤表和利潤分配表，才能滿足政府管理、公眾監(jiān)督和非營利組織治理對會計信息的需求。朱夢凡等[8]甚至已開始設(shè)計民間組織利潤表和利潤分配表，以在會計報告中完整、全面地反映和披露經(jīng)營活動財務(wù)成果及其“分配”去向。李玲等[9]根據(jù)資金市場化運營趨勢，提出《制度》的適用范圍應(yīng)當(dāng)拓展為社會組織范疇，會計核算基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)選擇“雙軌制”，會計科目需要反映市場化運營的財務(wù)成果及其去向等。

綜上所述，現(xiàn)有文獻(xiàn)遵循非營利傳統(tǒng)觀念，提出了民間組織會計規(guī)范的系列改革構(gòu)想，特別是對賬務(wù)處理方法的不足提出了諸多“碎片化”“補(bǔ)丁式”的完善建議。此外，如何把握非營利基本邏輯并依此探析《制度》的改革也逐漸引起學(xué)術(shù)界的關(guān)注。總體而言，《制度》表現(xiàn)出粗線條框架性特征[10]，僅是當(dāng)時民間組織會計規(guī)范空缺時的過渡性產(chǎn)物[11]，特別是缺乏科學(xué)的制度邏輯分析，沒有認(rèn)識到制度設(shè)計存在的若干非營利悖論。因此，對于《制度》應(yīng)當(dāng)全面審視，尤其要理順非營利邏輯體系，對其實施系統(tǒng)變革。

三、對非營利邏輯的再認(rèn)識

《制度》并未對“非營利”概念做出明晰的定義，只是在第二條規(guī)定，依法設(shè)立并符合如下三個特征的民間組織適用本制度，具體包括：①不以營利為宗旨和目的；②資源提供者向該組織投入資源不得取得經(jīng)濟(jì)回報；③資源提供者不享有該組織的所有權(quán)。盡管《制度》對其適用范圍作了界定，但“三不特征”在理論和實踐上依然存在諸多問題需要澄清，關(guān)鍵是怎樣理解和把握非營利的基本邏輯問題。

一是民間組織“不以營利為宗旨和目的”，這是非營利組織最基本的邏輯和必須遵守的底線，得到學(xué)術(shù)界的廣泛認(rèn)同，但民間組織運營的客觀后果能否存在“盈余”和“營業(yè)盈余”，《制度》的會計科目已有所涉及，而會計報表卻“避而不談”。二是資源提供者向民間組織“投入資源不得取得經(jīng)濟(jì)回報”，這符合Henry[12]提出的非分配約束原則，也得到了聯(lián)合國等國際組織和中國等大多數(shù)國家的認(rèn)可。如2021年1月1日起施行的《民法典》第八十七條明確規(guī)定，非營利法人不向出資人、設(shè)立人或者會員分配所取得利潤，但如何反映人力資源供給者的分配并監(jiān)督其“變相分配”，會計上依然沒有得到解決。三是“資源提供者不享有民間組織的所有權(quán)”即“公益產(chǎn)權(quán)”，這是為了保證非營利組織的公益性、互益性和中立性，但在所有者缺位的情況下，如何利用會計信息監(jiān)督理事會或高層管理人員的權(quán)力運行，即“內(nèi)部人控制”仍是《制度》未解的難題。

解決民間組織的“非分配”約束和“公益產(chǎn)權(quán)”問題并不難，難的是如何把握民間組織的首要特征——“不以營利為宗旨和目的”。長期以來，人們的慣性思維是非營利組織的功能在于“為社會公益提供服務(wù)”，所以不能賺取利潤，把營利性與公益性看成是一對矛盾體。然而，現(xiàn)實并非如此。從世界各國的發(fā)展趨勢來看，非營利組織出現(xiàn)了新的“混合社會經(jīng)濟(jì)”[13]，公益與商業(yè)的邊界漸趨模糊[14]，數(shù)量擴(kuò)張與商業(yè)化進(jìn)程同步發(fā)展。弗斯頓伯格[15]甚至認(rèn)為，非營利機(jī)構(gòu)必須是一個混合體：就其宗旨而言，它是一個傳統(tǒng)式的慈善性機(jī)構(gòu)；而在開辟財源方面，它是一個成功的商業(yè)機(jī)構(gòu)。當(dāng)這兩種價值觀在機(jī)構(gòu)內(nèi)相互依存時，非營利組織就會充滿活力。

學(xué)者們對非營利邏輯作了進(jìn)一步解釋，“不以營利為目的”并非不能盈利，只有不以賺錢為目的才是非營利[16]，即“Not-for-Profit”，而不是越來越流行使用的“Nonprofit”，因為前者能夠更好地說明主體是沒有傾向去營利，而不是簡單的沒有盈利[17]，關(guān)鍵在于盈利的去向[18]，即所獲盈利是否全部或主要用于非營利事業(yè)。

綜上所述，非營利的基本邏輯是不以營利為首要目的，民間組織開展經(jīng)營活動所獲得的盈余必須全部或主要用于非營利事業(yè)，不得用于資源供給者（包括人力資源供給者）分配或變相分配，民間組織解散時的剩余財產(chǎn)也必須交給社會處置。但學(xué)者們的上述定義常常被濫用，甚至被認(rèn)為在不恰當(dāng)?shù)毓膭用耖g組織違背非營利宗旨，這是應(yīng)當(dāng)高度警惕的。因此，如果不對民間組織的經(jīng)營活動進(jìn)行監(jiān)督，不僅民間組織運營可能偏離非營利宗旨，而且營利法人的公益活動可能面臨不平等競爭，因為民間組織的收入不僅享有減免稅待遇，還可能有政府補(bǔ)助、社會捐贈等。因此，為促進(jìn)民間組織遵守非營利宗旨，規(guī)范民間組織的經(jīng)營活動，進(jìn)行“頂層”的會計制度修訂以滿足政府管理、利益相關(guān)者治理和公眾監(jiān)督對會計信息的需求，就成為當(dāng)務(wù)之急。

四、《制度》與非營利邏輯存在的若干悖論

1. 會計要素悖論?！吨贫取凡捎秘攧?wù)會計模式，設(shè)計了反映財務(wù)狀況的會計要素——資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)，以及反映經(jīng)營活動的會計要素——收入和費用。與企業(yè)會計要素相比，民間組織缺少所有者權(quán)益和利潤或損益等會計要素，可能的邏輯是民間組織產(chǎn)權(quán)系“公益產(chǎn)權(quán)”，且資源供給者不從民間組織中獲得回報，所以不涉及核算“所有者權(quán)益”和“利潤”的問題[19]。但《制度》第五十九條又要求民間組織在確認(rèn)收入時，應(yīng)當(dāng)區(qū)分交換交易收入和非交換交易收入，如按照等價交換原則銷售商品、提供勞務(wù)等屬于交換交易，而“交換交易”在很大程度上存在“損益”結(jié)果，并對凈資產(chǎn)要素產(chǎn)生影響，但《制度》卻“隱去”應(yīng)當(dāng)具有的“損益”要素。當(dāng)然，《制度》的凈資產(chǎn)要素可以替代“所有者權(quán)益”要素，反映民間組織在一定會計期間內(nèi)資產(chǎn)變動及其增值情況，但其披露的“損益”信息意義不大。除民間組織經(jīng)營活動成果外，凈資產(chǎn)變動還受政府補(bǔ)助、出資人捐贈等多重因素影響。因此，對于正處于成長中的我國民間組織而言，應(yīng)當(dāng)順應(yīng)會計環(huán)境變遷，實事求是地在會計制度設(shè)計中明確增加“損益”要素，從而有利于社會公眾準(zhǔn)確理解民間組織的經(jīng)營活動、利益相關(guān)者及時獲得民間組織經(jīng)營活動的完整信息。

2. 會計科目悖論?！吨贫取窌嬁颇康姆菭I利悖論，突出表現(xiàn)在成本科目與收入科目沒有嚴(yán)格配比、“應(yīng)付工資”科目不能完整反映民間組織的人力資源成本。

例如，《制度》設(shè)計和使用的經(jīng)營收入類會計科目有“提供服務(wù)收入”“商品銷售收入”“投資收益”等，但沒有設(shè)計與經(jīng)營收入類會計科目相配比的經(jīng)營支出類科目，只是用“業(yè)務(wù)活動成本”科目總括反映經(jīng)營與非經(jīng)營活動成本。依此科目設(shè)計，采用單步式編制業(yè)務(wù)活動表就是順理成章的事。雖然業(yè)務(wù)活動表收入項目已根據(jù)會計科目作了細(xì)分，但不論經(jīng)營收入還是非經(jīng)營收入都?xì)w結(jié)到收入項下，用各類收入之和扣除“業(yè)務(wù)活動成本”總額，再減去管理費用、籌資費用等間接費用，最后得到的“凈資產(chǎn)變動額”就成了一筆“糊涂賬”，是出資者增加供給還是經(jīng)營盈余積累，或二者兼而有之，不能通過業(yè)務(wù)活動表明確得知。

再如，《制度》的“應(yīng)付工資”科目用于核算民間組織應(yīng)付給職工的工資總額，包括各種工資、獎金、津貼等；而民間組織支付的志愿者補(bǔ)貼、職工福利費、保險費、住房公積金、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、非貨幣性福利、解除職工勞動關(guān)系補(bǔ)償以及其他相關(guān)費用，《制度》將其記入“管理費用”科目。因此，“應(yīng)付工資”科目反映的民間組織為獲得勞務(wù)而發(fā)生的各項勞動報酬就大打折扣，反映民間組織是否為員工“營利”的結(jié)果不夠準(zhǔn)確，與收入配比當(dāng)然也不夠嚴(yán)格。

3. 確認(rèn)基礎(chǔ)悖論。《制度》要求民間組織會計核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，以準(zhǔn)確反映組織的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，其優(yōu)點是科學(xué)、合理，對盈虧的計算比較準(zhǔn)確，從而彌補(bǔ)收付實現(xiàn)制下盈虧計算不準(zhǔn)確的不足。盡管獲得凈收益不是民間組織的運營目標(biāo)，但它是評價民間組織是否遵守非營利宗旨的重要標(biāo)準(zhǔn)。以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)形成的財務(wù)狀況報表和業(yè)務(wù)活動報表，能夠反映民間組織的營運能力、償債能力、可持續(xù)增長能力，但忽視了民間組織資金使用所產(chǎn)生的公益績效和現(xiàn)實服務(wù)能力。例如，根據(jù)《制度》計提固定資產(chǎn)折舊，固定資產(chǎn)凈值變動除反映營運能力、償債能力和可持續(xù)增長能力變動外，并不表明民間組織公益績效的升降和以現(xiàn)金為基礎(chǔ)的公益服務(wù)能力的增減。因此，對于民間組織而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算基礎(chǔ)有違其會計核算目標(biāo)相關(guān)性原則，與其追求的公益價值最大化使命相悖。

4. 報表設(shè)計悖論。根據(jù)《制度》要求，民間組織編制的會計報表僅包括資產(chǎn)負(fù)債表（會民非01表）、業(yè)務(wù)活動表（會民非02 表）、現(xiàn)金流量表（會民非03表），以及會計報表附注。民間組織不以營利為目的，但實際結(jié)果怎樣，公眾難以通過現(xiàn)有三張報表及其附注得出評價結(jié)論。民間組織應(yīng)當(dāng)遵守非分配約束原則，但是否存在通過薪酬變相分配問題也無報表提及。

根據(jù)委托代理理論和契約論，民間組織可被視為組織自身、資源供給者（含提供志愿勞動服務(wù)的志愿者）、受益者、政府和社會公眾等運營主體、資源供給主體、受益主體、外部治理主體等利益相關(guān)者締結(jié)的一系列契約，其委托代理關(guān)系比企業(yè)、事業(yè)單位更為復(fù)雜和多元化，其信息披露和資本市場信息披露一樣，不僅應(yīng)當(dāng)客觀、公正、公開，還應(yīng)當(dāng)從不同視角滿足各利益相關(guān)方的信息需求。但《制度》的三張報表及其附注對利益相關(guān)者關(guān)注的非營利宗旨問題，并不能像“玻璃口袋”那樣能通過會計信息披露接受利益相關(guān)者的監(jiān)督，即使是專業(yè)人士通過三張報表及其附注評價民間組織遵守非營利宗旨情況也存在技術(shù)困難。這種“猶抱琵琶半遮面”的報表設(shè)計，表明《制度》非營利邏輯處于兩難的尷尬境地。承認(rèn)民間組織或個別項目、部門客觀存在的“盈利”結(jié)果，但在會計報表設(shè)計上又不愿坦然面對。王名等[20]曾經(jīng)做過調(diào)查，認(rèn)為當(dāng)時我國已登記的20 萬家民辦非企業(yè)單位（社會服務(wù)機(jī)構(gòu)），有很大一部分是以營利為目的的。但依《制度》提供的會計信息卻難以作出客觀評價，社會公眾更無法進(jìn)行有效監(jiān)督。

5. 與上位法存在悖論。除三大條例①外，《制度》頒布以來，國家又陸續(xù)出臺和修訂實施了諸多與民間組織會計相關(guān)的上位法，包括《公益事業(yè)捐贈法》《慈善法》《民法典》《慈善組織信息公開辦法》《民辦教育促進(jìn)法》《宗教事務(wù)條例》《基金會信息公布辦法》和《境外非政府組織境內(nèi)活動管理法》等。

上位法一方面要求民間組織必須遵守非營利宗旨和使命，另一方面對民間組織從事經(jīng)營活動在原則上允許，但要附加一定的限制條件[21]。如《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》第四條規(guī)定，民辦非企業(yè)單位不得從事營利性經(jīng)營活動；但第二十一條又規(guī)定，民辦非企業(yè)單位開展章程規(guī)定的活動，按照國家有關(guān)規(guī)定取得的合法收入，必須用于章程規(guī)定的業(yè)務(wù)活動。第二十五條規(guī)定：民辦非企業(yè)單位從事營利性經(jīng)營活動的，由登記管理機(jī)關(guān)予以警告，責(zé)令改正，可以限期停止活動；情節(jié)嚴(yán)重的，予以撤銷登記；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任等。而國務(wù)院法制辦和民政部對此的解釋是：民辦非企業(yè)單位不從事營利性的經(jīng)營活動，并不妨礙其在從事社會服務(wù)活動的過程中進(jìn)行合理的收費，以確保成本，略有盈余，對于維持其活動、促進(jìn)和擴(kuò)大其業(yè)務(wù)規(guī)模是非常必要的，這與從事營利活動是完全不同的概念，必須嚴(yán)格區(qū)分[22]。2016 年9 月1日施行的《慈善法》第五十四條也規(guī)定，慈善組織為實現(xiàn)財產(chǎn)保值、增值進(jìn)行投資的，應(yīng)當(dāng)遵循合法、安全、有效的原則，投資取得的收益應(yīng)當(dāng)全部用于慈善目的。盡管《制度》認(rèn)可民間組織的經(jīng)營活動，但制度設(shè)計上卻沒有予以充分體現(xiàn)，這與上位法奉行的非營利邏輯存在悖論。

五、基于非營利邏輯的民間組織會計制度修訂

1. 基金會計內(nèi)嵌于財務(wù)會計?！吨贫取返氖杖胍匕ń?jīng)營收入和非經(jīng)營收入兩部分。前者包括商品銷售收入、投資收益、服務(wù)收入（包括政府購買民間組織服務(wù)收入）和其他收入（處置固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)收入等），其運營結(jié)果可能有盈余，也可能沒有盈余；后者包括捐贈收入、政府財政補(bǔ)助收入、會費收入等。非經(jīng)營收入又可分為限定用途資金（包括永久限定用途基金、暫時限定用途基金）和非限定用途資金。限定用途的資金一般不具有營利性，且必須?？顚Ｓ谩６吨贫取穼I利與非營利資金核算統(tǒng)一于財務(wù)會計核算模式，沒有采用基金會計模式，使得民間組織凈資產(chǎn)變動原因不夠明晰?！稌嫺母锱c發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》提出“基金會計制度建設(shè)”這一新命題，這為民間組織會計制度修訂提供了新思路。

基金是有特定用途、有專門來源、要求專項核算和報告的資源[23]，它是一種會計主體。如果將民間組織作為承擔(dān)受托責(zé)任的“大會計主體”，各基金就是作為記賬單位、相對獨立的“小會計主體”。基金會計是按照基金種類進(jìn)行會計核算和報告的會計模式。各基金會計記錄相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出，以及凈資產(chǎn)的信息，形成一套自動平衡賬戶，共同嵌入民間組織的財務(wù)報告體系。

為了保障非營利事業(yè)的發(fā)展，確保?？顚Ｓ?，并監(jiān)督和控制民間組織的營利性，《制度》需要進(jìn)行“基金會計制度建設(shè)”，以強(qiáng)化基金財務(wù)管理。如民間組織承接政府購買服務(wù)時，就應(yīng)當(dāng)采用基金會計反映其使用政府購買公共服務(wù)資金的過程及結(jié)果，并與政府預(yù)算項目對接，方便政府管理部門進(jìn)行監(jiān)督，并評價其非營利性。再如民間組織接受社會捐贈時，該捐贈可能是無條件的，也可能是限定性捐贈，如果受托者不滿足限定條件，委托者就可能要求收回已資助款項或財產(chǎn)。這也離不開利用基金會計來評價受托者對委托者目標(biāo)的滿足程度。

需要強(qiáng)調(diào)的是，進(jìn)行基金會計制度建設(shè)并不是讓所有“小會計主體”都采用基金會計，而是把基金會計作為民間組織會計的一個基礎(chǔ)和補(bǔ)充，實現(xiàn)基金會計與財務(wù)會計系統(tǒng)的內(nèi)在嵌套和融合協(xié)調(diào)，從而提高民間組織治理水平，提升其社會公信力，進(jìn)一步促進(jìn)非營利事業(yè)的發(fā)展。

2. 權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制“雙基礎(chǔ)”并行。《制度》規(guī)定會計核算應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，可能是受美國非營利組織會計核算基礎(chǔ)影響。但權(quán)責(zé)發(fā)生制并不是放之四海而皆準(zhǔn)的真理，美國的非營利組織會計也是以權(quán)責(zé)發(fā)生制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制共同作為會計確認(rèn)基礎(chǔ)的。權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠為利益相關(guān)者提供更為完整、全面的財務(wù)信息，促進(jìn)民間組織資源得到更有效的利用和控制，其目標(biāo)是為內(nèi)外部資源供給者（包括債權(quán)人）、政府管理者、社會公眾和志愿者等提供組織的財務(wù)狀況與業(yè)務(wù)活動水平等經(jīng)濟(jì)信息。與權(quán)責(zé)發(fā)生制相對應(yīng)的會計確認(rèn)方法是收付實現(xiàn)制。收付實現(xiàn)制無法客觀地反映會計主體資產(chǎn)的真實價值，不能準(zhǔn)確記錄會計主體的“隱性債務(wù)”，某些年度間收支項目也不能配比，對客觀存在的民間組織經(jīng)營活動反映不夠系統(tǒng)、完整等，但它能夠充分反映民間組織的公益業(yè)績和以現(xiàn)金為基礎(chǔ)的民間組織服務(wù)能力。也就是說，權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制各有優(yōu)劣勢，完全摒棄任何一種制度都不是明智的選擇。

受1997年《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》②啟示，我們可以參照現(xiàn)行的《政府會計制度》構(gòu)建“雙基礎(chǔ)”會計核算制度，營利性業(yè)務(wù)活動采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，非營利性活動則采用收付實現(xiàn)制，兩種會計核算基礎(chǔ)并行，既準(zhǔn)確反映民間組織的財務(wù)狀況和財務(wù)成果，又反映民間組織業(yè)務(wù)活動的現(xiàn)實水平和潛在能力，從而克服單純采用一種核算基礎(chǔ)的不足，讓非營利邏輯統(tǒng)一于會計核算體系。這是因為民間組織以公益或互益為目標(biāo)，良好的財務(wù)狀況和財務(wù)成果對社會組織的生存和發(fā)展至關(guān)重要，但并不是民間組織應(yīng)當(dāng)追求的終極目標(biāo)，而現(xiàn)收現(xiàn)付制能夠反映社會組織的現(xiàn)金收支狀況和社會資源動員能力，這是民間組織提供公益服務(wù)的基礎(chǔ)。當(dāng)然，對同一會計主體、同一類別的會計事項采用兩種確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，兩種會計核算基礎(chǔ)并存，可能造成會計信息的混亂，削弱其相關(guān)性，使會計信息的使用價值降低，但《政府會計制度》的成功實踐表明，只要我們精心設(shè)計會計技術(shù)，會計信息混亂是完全可以避免的。

3. 將收入與成本配比核算。如前所述，《制度》下的收入與成本費用科目不配比，成本核算自然是不完全、不嚴(yán)格的內(nèi)部核算。而非營利機(jī)構(gòu)包括市場生產(chǎn)者和非市場生產(chǎn)者，市場生產(chǎn)者也可能有非市場生產(chǎn)項目或部門，非市場生產(chǎn)者也可能有市場生產(chǎn)項目或部門[24]。為準(zhǔn)確核算民間組織總體或項目、部門的營利與非營利業(yè)務(wù)是否有盈余，《制度》的成本與收入科目設(shè)置必須嚴(yán)格配比，以便會計信息使用者能夠?qū)γ耖g組織是否遵守非營利宗旨有一個比較準(zhǔn)確的判斷。

英國適用于一般慈善組織的會計與報告：推薦實務(wù)公告（SORP）規(guī)定，慈善組織財務(wù)活動表不僅將收入進(jìn)一步細(xì)化為設(shè)立基金收入、慈善性活動收入和其他收入，更重要的是其支出項目與收入進(jìn)一步配比，包括設(shè)立基金成本、慈善性活動成本、管理成本、其他資源支出等[25]。而《制度》下的業(yè)務(wù)活動表所列示的收入僅包括“捐贈收入”“提供服務(wù)收入”“商品銷售收入”等六個具體項目，以及“其他收入”綜合項目；費用項目更是粗線條的，僅列示了“業(yè)務(wù)活動成本”一個綜合項目，導(dǎo)致凈資產(chǎn)變動信息遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足利益相關(guān)者的需求。特別是利益相關(guān)者關(guān)注的財務(wù)收支是否符合非營利宗旨問題無法從會計報告上找到答案，這就需要按照配比原則將“業(yè)務(wù)活動成本”項目進(jìn)一步細(xì)分，并與收入項目分別配比。不僅如此，非營利組織還應(yīng)當(dāng)依據(jù)服務(wù)收費或商品銷售價格是否具有顯著經(jīng)濟(jì)意義③將收入進(jìn)一步區(qū)分為營利與非營利收入，并與其成本分別配比。只有這樣，才能構(gòu)建一個符合非營利組織會計目標(biāo)的收支配比體系，最終設(shè)計出符合利益相關(guān)者需求的財務(wù)活動報告體系，以全過程、全方位提供非營利組織盈余信息。

4. 編制損益表和盈余分配表。非營利機(jī)構(gòu)在運營中一定會產(chǎn)生盈余或虧損，也會產(chǎn)生營業(yè)盈余或營業(yè)虧損[24]。如果不通過盈余來增強(qiáng)自我造血功能，僅依靠政府補(bǔ)助或社會捐贈、會員付費等外部資金來源，非營利機(jī)構(gòu)的運營是難以持續(xù)的。但我國還是一談到公益慈善就不能與商業(yè)有關(guān)聯(lián)、不能有盈余等，而國外已經(jīng)開始倡導(dǎo)公益組織自身的發(fā)展不能完全依賴于外界捐贈[26]?！吨贫取窙]有利潤或損益要素，更沒有要求民間組織編制損益表及盈余分配表，以反映盈余的數(shù)量、構(gòu)成以及盈余的去向。盡管利益相關(guān)者對民間組織的盈余不感興趣，因為這不是民間組織的運營目標(biāo)，但他們對盈余的去向卻十分關(guān)注。如澳大利亞人權(quán)委員會就設(shè)有財務(wù)損益表[27]，以計量經(jīng)營與非經(jīng)營活動的財務(wù)成果，并反映盈余是否主要用于實現(xiàn)組織目標(biāo)。編制損益表和盈余分配表似乎與非營利宗旨存在矛盾，但“非營利”不等于沒有盈余，有盈余就必然涉及盈余的去向問題。

損益表編制可采用多步式，包括確認(rèn)非營利活動損益、營利性活動損益和總損益三個步驟，對營利與非營利活動損益分別報告，這不是攛掇民間組織追求利潤最大化目標(biāo)，編制損益表主要針對民間組織總體或營利性項目、部門，其目的是反映民間組織（大會計主體）或經(jīng)營性項目、部門（小會計主體）的盈余結(jié)果，幫助政府加強(qiáng)對民間組織經(jīng)營活動的監(jiān)督和管理，也有利于民間組織自身識別并矯正不恰當(dāng)?shù)慕?jīng)營活動。盈余分配表主要反映獲取盈余的去向，即是否全部或主要用于非營利事業(yè)，以評估民間組織是否遵守非分配約束原則。

5. 編制人力資源成本表。英國界定非營利組織必須同時滿足的六個條件中有三個條件與人員薪酬直接相關(guān)，包括：第一，該組織雇用一些志愿服務(wù)、不領(lǐng)薪酬的人員；第二，領(lǐng)薪酬的人員放棄應(yīng)有的報酬（如接受比一般行情低的薪酬）；第三，不領(lǐng)薪酬的理事負(fù)責(zé)管理該組織的日常事務(wù)。這表明會計信息應(yīng)當(dāng)回應(yīng)政府和社會公眾對民間組織人力資源成本的關(guān)切。但《制度》下員工薪酬的核算基本是參照企業(yè)會計制度進(jìn)行的，也要求在會計報表附注中對董事會（理事會或者類似權(quán)力機(jī)構(gòu)）成員獲得的薪金等報酬情況做出說明，但總體而言，規(guī)范過于簡單，形成的計量結(jié)果有“欺騙”社會公眾之嫌。

民間組織可通過人力資源成本表披露發(fā)生的全部人力資源成本。從會計賬戶來看，無論是“應(yīng)付工資”賬戶貸方發(fā)生的工資、資金等，還是“管理費用”賬戶借方發(fā)生的與勞動者報酬相關(guān)的附加支出等，都應(yīng)當(dāng)在人力資源成本表總括披露；從薪酬來源來看，無論是在民間組織直接領(lǐng)取薪酬的專職人員，還是不在民間組織領(lǐng)取薪酬的兼職人員，如開辦機(jī)構(gòu)派出人員，以及志愿者等發(fā)生的工作補(bǔ)貼支出，都應(yīng)當(dāng)列入人力資源成本表。例如，查閱中國社會組織政務(wù)服務(wù)平臺（https：//chinanpo.mca.gov.cn/）公布的基金會工作報告，發(fā)現(xiàn)有相當(dāng)多的基金會理事長及其他工作人員為零薪酬，這并不代表他們沒有獲得任何報酬，實際上這些兼職人員主要從發(fā)起單位領(lǐng)取薪酬，如果不將這些薪酬計入民間組織的人力資源成本，就低估了民間組織的運營費用。如果薪酬成本是重大的，還需要在人力資源成本附注中加以披露，并作出合理解釋。對于收入較高職員薪酬的信息更需要詳細(xì)披露。此外，還需披露員工平均人數(shù)以及相關(guān)信息，這樣可幫助利益相關(guān)者判斷組織是否存在利用薪酬發(fā)放等方式變相營利，違背非分配約束原則問題。

六、結(jié)論及有待進(jìn)一步研究的問題

1. 結(jié)論。民間組織不以營利為目的，并不表明其運營結(jié)果沒有盈利或虧損。對一個非營利組織而言，遵守非分配約束原則并不難，但如何調(diào)動非營利組織勞動者的積極性并約束民間組織變相分配仍是一個亟待解決的問題。解決這些問題需要通過政治、經(jīng)濟(jì)、法律等多種手段，但會計制度按照非營利邏輯進(jìn)行設(shè)計仍是不可或缺的。

囿于《制度》頒布前與民間組織管理相關(guān)的上位法和當(dāng)時人們對非營利本質(zhì)的認(rèn)識，《制度》與非營利邏輯仍存在一些悖論，如會計要素、會計科目、確認(rèn)基礎(chǔ)、報表設(shè)計等按非營利邏輯推導(dǎo)的結(jié)論仍存在悖論。

消解上述悖論的方法是按照非營利邏輯對《制度》進(jìn)行系統(tǒng)修訂。包括但不限于：引入基金會計并內(nèi)嵌于財務(wù)會計體系；確認(rèn)基礎(chǔ)收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制“雙基礎(chǔ)”運行，其中基金會計采用收付實現(xiàn)制，以準(zhǔn)確反映民間組織非營利事業(yè)發(fā)展的現(xiàn)實能力和未來潛力，財務(wù)會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，以全面反映民間組織的財務(wù)狀況和凈資產(chǎn)變動構(gòu)成；計量營利性項目或部門盈余時，應(yīng)將成本與收益嚴(yán)格配比；增加編制損益表、盈余分配表和人力資源成本表，不僅反映營利項目或部門的經(jīng)營盈余及其分配去向，也讓民間組織的薪酬分配接受利益相關(guān)者的監(jiān)督，這對促進(jìn)民間組織全面遵守非營利宗旨和公益使命是非常必要的。

2. 有待進(jìn)一步研究的問題。限于文章篇幅和研究能力，筆者只是對《制度》存在的非營利悖論談了粗淺認(rèn)識，并提出了框架式建議，要真正消解這些悖論還有諸多問題有待深入研究。如：會計要素、會計科目、確認(rèn)基礎(chǔ)和會計報表等制度設(shè)計的邏輯關(guān)系需要進(jìn)一步理順，采用不同確認(rèn)基礎(chǔ)的基金會計和財務(wù)會計的融合需要發(fā)揮會計理論工作者和實務(wù)工作者的集體智慧，增加的會計報表也需要按照非營利邏輯和利益相關(guān)者的信息需求具體設(shè)計等，特別是應(yīng)當(dāng)結(jié)合民間組織正變得越來越靈活的業(yè)務(wù)模式，設(shè)計更加完善的核算規(guī)范和會計處理準(zhǔn)則等。唯有如此，才能最終達(dá)成《制度》在非營利邏輯體系上的修訂目標(biāo)。

【注 釋】

①包括《社會團(tuán)體登記管理條例》（1998 年10 月25 日國務(wù)院令第250號發(fā)布，根據(jù)2016年2月6日《國務(wù)院關(guān)于修改部分行政法規(guī)的決定》修訂）、《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》（1998年10月25 日國務(wù)院令第251 號發(fā)布）和《基金會管理條例》（2004 年2 月11日國務(wù)院第39次常務(wù)會議通過，國務(wù)院令第400號發(fā)布）。

②1997 年《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》第16 條規(guī)定，會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

③根據(jù)聯(lián)合國等編制的《國民賬戶體系2008》第22.29 段，如果銷售收入彌補(bǔ)了生產(chǎn)者大部分成本，且消費者可基于索要的價格自由做出購買與否和購買數(shù)量的選擇，上述條件通常意味著價格有顯著的經(jīng)濟(jì)意義，反之，價格就沒有顯著的經(jīng)濟(jì)意義。

【 主要參考文獻(xiàn)】

［1］李建發(fā).規(guī)范民間非營利組織會計行為，促進(jìn)非營利事業(yè)蓬勃發(fā)展——學(xué)習(xí)《民間非營利組織會計制度》的幾點體會［J］.會計研究，2004（11）：3 ～7.

［2］陸建橋.我國民間非營利組織會計規(guī)范問題［J］.會計研究，2004（9）：16 ～21+30.

［3］尹玲燕.民間非營利組織會計相關(guān)問題的融合與協(xié)調(diào)［J］.財政研究.2005（7）：65 ～66.

［4］呂克臻.我國民間非營利組織會計規(guī)范及美國經(jīng)驗借鑒［J］.商業(yè)經(jīng)濟(jì)，2013（2）：93 ～94.

［5］趙健.《民間非營利組織會計制度》若干問題探討［J］.財會月刊，2006（1）：14 ～15.

［6］肖紹平，劉雅琴，杜娟.慈善組織執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》的探討［J］.財務(wù)與會計，2015（10）：38 ～39.

［7］張思強(qiáng)，鄒楠.基于營利性行為的民間非營利組織會計制度變革［J］.財務(wù)與金融，2014（6）：43 ～46.

［8］朱夢凡，張秋月，張思強(qiáng).營利性行為與民間非營利組織利潤及其分配表設(shè)計［J］.財務(wù)與金融，2014（2）：34 ～37.

［9］李玲，熊靜靜，張思強(qiáng).資金市場化運營與民間非營利組織會計制度變革［J］.商業(yè)會計，2021（22）：48 ～50.

［10］劉亞莉，張楠.英國慈善組織財務(wù)信息披露制度的啟示［J］.中國注冊會計師，2012（5）：80 ～85.

［11］趙愛玲.民間非營利組織會計制度的前瞻性和局限性［J］.財會研究，2005（7）：39 ～40.

［12］Henry B. Hansmann. The Role of Nonprofit Enterprise［J］.The Yale Law Journal，1980（5）：842 ～855.

［13］Kramer Ralph M.. Third Sector in the Third Millennium？［J］.International Journal of Voluntary and Nonprofit Organizations，2000（1）：1 ～23.

［14］徐永光.公益向右，商業(yè)向左［M］.北京：中信出版集團(tuán)，2017.

［15］P.B.弗斯頓伯格著.朱進(jìn)寧等譯.非營利機(jī)構(gòu)的生財之道［M］.北京：科學(xué)出版社，1991.

［16］荊新，曹平璘.“非營利組織”不是“非盈利組織”［J］.財務(wù)與會計，2000（3）：41 ～42.

［17］Michael H.，Grano F.. Government and Not-for-Profit Accounting-Concepts and Practices［M］.Austin：John Wiley ＆ Sons，Inc.，2001.

［18］張士建，張彪.非營利組織可持續(xù)發(fā)展的財務(wù)約束及其消除［J］.財經(jīng)理論與實踐，2005（5）：30.

［19］陸建橋.我國民間非營利組織會計規(guī)范問題［J］.會計研究，2004（9）：16 ～21+30.

［20］王名，金錦萍等.社會組織三大條例如何修改［J］.中國非營利評論，2013（2）：12.

［21］陳昌柏.非營利機(jī)構(gòu)管理［M］.北京：團(tuán)結(jié)出版社，2000.

［22］國務(wù)院法制辦政法司、民政部民間組織管理局.《社會團(tuán)體登記管理條例》《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》釋義［M］.北京：中國社會出版社，1999.

［23］荊新，丁鑫.基金會計之原理、演變與建制——基于我國政府及非營利組織會計領(lǐng)域［J］.財會月刊，2022（2）：9 ～14.

［24］聯(lián)合國等著.中國國家統(tǒng)計局國民經(jīng)濟(jì)核算司、中國人民大學(xué)國民經(jīng)濟(jì)核算研究所譯.國民賬戶體系2008［M］.北京：中國統(tǒng)計出版社，2012.

［25］ASB. Accounting and Reporting by Charities：Statement of Recommended Practice，2005.

［26］鄧國勝.社會創(chuàng)新的三點趨勢、三點不足［N］.公益時報，2014-02-11.

［27］廖鴻，石國亮等.澳大利亞非營利組織［M］.北京：中國社會出版社，2011.