文/江艷娜（南陽海昌房地產(chǎn)開發(fā)有限責(zé)任公司）

一、房地產(chǎn)公司借款費(fèi)用資本化存在的問題

為了有效促進(jìn)提高企業(yè)的核算會(huì)計(jì)信息處理水平、財(cái)務(wù)報(bào)表的信息可比性和信息真實(shí)性，2014年財(cái)政部頒布了修訂版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。此次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂，將借款費(fèi)用的定義明確化，規(guī)定了借款費(fèi)用資本化的范圍，也確定了借款費(fèi)用資本化起止時(shí)間，這標(biāo)志我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則越來越與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。但是房地產(chǎn)公司在會(huì)計(jì)實(shí)際操作中，并沒有嚴(yán)格按照新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則去執(zhí)行，存在很多問題，增加了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，存在的主要問題是借款費(fèi)用資本化問題，體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）資本化開始時(shí)點(diǎn)的提前性

關(guān)于借款費(fèi)用的定義和范圍，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定借款費(fèi)用需要滿足三個(gè)條件可轉(zhuǎn)化為資本化，第一，房地產(chǎn)公司的資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生了；第二，房地產(chǎn)公司資產(chǎn)的借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生了；第三，最為重要就是房地產(chǎn)公司的可使用的資產(chǎn)已經(jīng)開始構(gòu)建或生產(chǎn)活動(dòng)，使該資產(chǎn)能達(dá)到可預(yù)定使用或銷售狀態(tài)。不難看出，這三個(gè)條件都是圍繞房地產(chǎn)資產(chǎn)支出，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)資產(chǎn)支出包含的內(nèi)容給出了明確定義：構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出。因?yàn)榉康禺a(chǎn)公司性質(zhì)的特殊性，資金投入巨大，生產(chǎn)周期長(zhǎng)，其原因主要是房地產(chǎn)公司從取得土地資源到施工建設(shè)完成，每一個(gè)環(huán)節(jié)都需要投入大量資金，且施工項(xiàng)目建設(shè)周期較長(zhǎng)，再加上房地產(chǎn)公司會(huì)因?yàn)槭袌?chǎng)或其他因素而擱置項(xiàng)目工程。但是當(dāng)土地作為產(chǎn)品被購買時(shí)，被作為土地成本來計(jì)算，這樣就會(huì)導(dǎo)致借款費(fèi)用資本化提前，從構(gòu)建房屋的產(chǎn)生的費(fèi)用提前至土地購買產(chǎn)生的費(fèi)用。

（二）專門借款及一般借款存在局限性

根據(jù)我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求，會(huì)計(jì)核算中的專門借款是為構(gòu)建或者生產(chǎn)某項(xiàng)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)，表明特定用途的，屬于專款專用，不能用于其他用途的借款；一般借款通常沒有特指必須用于符合資本化條件的資產(chǎn)的構(gòu)建或者生產(chǎn)，因沒有指定用途，是可以用于日常經(jīng)營活動(dòng)的。當(dāng)房地產(chǎn)公司以購建或生產(chǎn)相關(guān)資產(chǎn)為理由融資借入專門借款，無論資金是否被占用，利息都要按照資本化要求處理，在會(huì)計(jì)處理中需要計(jì)入資產(chǎn)成本；有一種情況可以作費(fèi)用化處理，就是非資本化期間所產(chǎn)生的利息。當(dāng)房地產(chǎn)公司以一般借款形式來構(gòu)建或生產(chǎn)相關(guān)資產(chǎn)時(shí)，將不需要考慮閑置資金的利息問題，只需要將資本化期間被占用的資金所產(chǎn)生的利息作資本化處理，一般經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的利息均作費(fèi)用化處理即可。但是大部分房地產(chǎn)公司在實(shí)際操作中，并不是按照實(shí)際發(fā)生來計(jì)量，而是采用預(yù)估成本計(jì)量，這將會(huì)讓部分一般借款的利息計(jì)入到資產(chǎn)成本中，而這部分利息并不屬于借款費(fèi)用資本化范圍內(nèi)，從而增加借款費(fèi)用資本化的金額。除此之外，專門借款還存在的問題就是尚未動(dòng)用資金取得的短期收益的處理不一致，這里主要從三個(gè)方面體現(xiàn)：第一，資本化期間專門借款的閑置資金收益小于專門借款的利息費(fèi)用而大于零，以借款的利息費(fèi)用扣除閑置資金的投資收益（即企業(yè)實(shí)際承擔(dān)的利息費(fèi)用）計(jì)入資產(chǎn)的成本；第二，資本化期間專門借款的閑置資金收益大于借款的利息費(fèi)用，超出借款費(fèi)用的閑置資金收益沖減了資產(chǎn)的成本，這屬于資產(chǎn)成本的虛減；第三，資本化期間專門借款的閑置資金收益為虧損，由于準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)期資本化的利息不得超出當(dāng)期專門借款的實(shí)際利息費(fèi)用，因此閑置資金投資損失的金額不計(jì)入資產(chǎn)的成本。這三個(gè)方面體現(xiàn)出專門借款的資本化并不只取決于當(dāng)期專門借款的實(shí)際利息費(fèi)用，還受尚未動(dòng)用資金用于短期取得的收益金額的影響。除此之外，盡管新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修改簡(jiǎn)化了資本化計(jì)算方式，但是實(shí)際操作中，計(jì)算仍然較為復(fù)雜。

（三）對(duì)借款費(fèi)用停止資本化時(shí)點(diǎn)的局限性

房地產(chǎn)公司的銷售與其他行業(yè)的銷售有所不同，它存在兩種方式銷售，一種是現(xiàn)房銷售，另外一種是商品房預(yù)售，根據(jù)法律相關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)公司的房屋建造到一定程度，符合國家規(guī)定，就可以采用預(yù)售制度。因此房地產(chǎn)公司的借款費(fèi)用停止資本化時(shí)點(diǎn)存在兩種不同處理方式：一些房地產(chǎn)公司選擇房屋開始預(yù)售的時(shí)候結(jié)束借款費(fèi)用資本化，部分房地產(chǎn)公司停止借款費(fèi)用資本化是在房屋購建完成達(dá)到可使用時(shí)。由于對(duì)借款費(fèi)用資本化定義的理解不同，從而導(dǎo)致房地產(chǎn)公司在借款費(fèi)用資本化處理上存在兩種方式，同理，會(huì)出現(xiàn)兩個(gè)不同的結(jié)果，均體現(xiàn)在存貨資產(chǎn)的期末價(jià)值和當(dāng)期損益上。這就會(huì)存在一定風(fēng)險(xiǎn)，房地產(chǎn)公司可以操縱會(huì)計(jì)報(bào)表，導(dǎo)致其會(huì)計(jì)信息不真實(shí)，造成投資者損失。

二、改進(jìn)房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)借款費(fèi)用資本化的策略

（一）擴(kuò)展借款費(fèi)用資本化的適用范圍

根據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)是需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，借款費(fèi)用資本化就是發(fā)生在這個(gè)購建或者生產(chǎn)過程中。該準(zhǔn)則規(guī)定借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)包含固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。為了合理計(jì)量借款費(fèi)用的資本化金額，減少計(jì)入當(dāng)期損益的借款費(fèi)用，降低企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用，提高企業(yè)利潤，新準(zhǔn)則擴(kuò)展了借款費(fèi)用資本化的適用范圍。

第一，房地產(chǎn)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表信息披露中，應(yīng)當(dāng)增加披露存貨中的土地儲(chǔ)備量與成本構(gòu)成的會(huì)計(jì)信息。因?yàn)橥恋厥欠康禺a(chǎn)公司的核心，分量較重，土地儲(chǔ)備量多少表示該房地產(chǎn)公司開發(fā)的能力大小。成本高低影響著房地產(chǎn)公司的收益和競(jìng)爭(zhēng)能力，較低的土地成本將會(huì)促進(jìn)企業(yè)發(fā)展，增強(qiáng)其競(jìng)爭(zhēng)力，進(jìn)而具備投資價(jià)值。但是房地產(chǎn)公司關(guān)于土地信息的披露較少，僅提供了土地使用權(quán)總額，但是儲(chǔ)備多少，投資者無法進(jìn)行判斷，這將會(huì)導(dǎo)致投資者對(duì)該公司的價(jià)值估算存在誤差。為了增加投資者對(duì)公司發(fā)展的信心，引進(jìn)資金，房地產(chǎn)公司在財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)增加其土地存貨狀況。第二，現(xiàn)金流量信息需要加大披露項(xiàng)目。現(xiàn)金流量表是一個(gè)企業(yè)的重要財(cái)務(wù)報(bào)表之一，將其開發(fā)項(xiàng)目的現(xiàn)金流分別披露出來，可以讓投資者更加清楚了解到公司經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流的狀況，從而更加清楚了解到每個(gè)項(xiàng)目成本，信息的實(shí)用性可以由此得到提升。第三，房地產(chǎn)公司應(yīng)當(dāng)披露質(zhì)保金的狀況。房地產(chǎn)公司的主要特征就是屬于高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)，投資時(shí)間長(zhǎng)，存在不確定性，尤其是近幾年國家對(duì)房地產(chǎn)公司發(fā)展有所限制，因此為了確保投資者利益，房地產(chǎn)公司應(yīng)當(dāng)將其質(zhì)保金的相關(guān)信息在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露出來。其原因主要有兩個(gè)，一是為了保障項(xiàng)目工程的質(zhì)量，會(huì)從工程款中預(yù)留一部分資金，一般是項(xiàng)目總金額的3%。質(zhì)保金是在保修期滿后返還，一般時(shí)間是2年之內(nèi)。房地產(chǎn)公司的開發(fā)項(xiàng)目一般較大，且質(zhì)保金金額較大，這將影響公司的資產(chǎn)，因此應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)其質(zhì)保金相關(guān)信息的披露。二是可以讓投資者和管理層更好地了解公司項(xiàng)目的情況，為未來戰(zhàn)略發(fā)展提供決策信息。

（二）專門借款資本化規(guī)定的局限性建議

關(guān)于專門借款存在的問題，房地產(chǎn)公司可以采用尚未動(dòng)用借款資金取得投資收益的會(huì)計(jì)處理方法。使用這種方式的會(huì)計(jì)處理，可以讓房地產(chǎn)公司關(guān)于業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算更加清晰，準(zhǔn)確界定資產(chǎn)成本的構(gòu)成，降低人為操作的可能性，減少房地產(chǎn)公司操作會(huì)計(jì)報(bào)表空間，減少財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生。這個(gè)方式的會(huì)計(jì)處理優(yōu)點(diǎn)為簡(jiǎn)化借款費(fèi)用資本化計(jì)算方式，促使房地產(chǎn)公司的會(huì)計(jì)人員更好地按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定執(zhí)行，讓房地產(chǎn)公司的會(huì)計(jì)信息更具真實(shí)性、可靠性和及時(shí)性。因此，為了使借款費(fèi)用資本化能更好地在房地產(chǎn)公司的會(huì)計(jì)信息中體現(xiàn)出來，不僅需要掌握扎實(shí)的理論知識(shí)，實(shí)操也是很重要，為了能提高房地產(chǎn)公司財(cái)務(wù)費(fèi)用確認(rèn)計(jì)量的準(zhǔn)確性和可靠性，可以采用以下三個(gè)途徑：一是房地產(chǎn)公司需要提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力，要求會(huì)計(jì)人員須嚴(yán)格按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，處理借款費(fèi)用資本化。房地產(chǎn)公司可以通過對(duì)會(huì)計(jì)人員專業(yè)培訓(xùn)，來提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)，快速掌握企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，保證在實(shí)操中會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和可靠性。二是房地產(chǎn)細(xì)化需要將借款費(fèi)用資本化的法律法規(guī)細(xì)化，從而提高借款費(fèi)用資本化初始確認(rèn)及后續(xù)計(jì)量的準(zhǔn)確性和可靠性。三是在二次確認(rèn)的同時(shí)借助期末資產(chǎn)減值測(cè)試，來提高資產(chǎn)賬面價(jià)值的可靠性和準(zhǔn)確性。

（三）增強(qiáng)我國借款費(fèi)用資本化有關(guān)聯(lián)結(jié)制度的連接性

在新舊會(huì)計(jì)制度相互交替的這個(gè)時(shí)候，會(huì)容易產(chǎn)生一些會(huì)計(jì)疏漏，因此相關(guān)法律法規(guī)制定了相應(yīng)制度，可以有效地解決在更換新的會(huì)計(jì)制度時(shí)所可能產(chǎn)生的一些會(huì)計(jì)疏漏，房地產(chǎn)公司的會(huì)計(jì)人員應(yīng)按照新會(huì)計(jì)制度執(zhí)行，但是大部分公司的會(huì)計(jì)人員并沒有及時(shí)地按照新會(huì)計(jì)制度執(zhí)行，這將導(dǎo)致其提供的會(huì)計(jì)信息存在紕漏。為了有效解決這個(gè)突出問題，房地產(chǎn)公司不僅需要不斷加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力，同時(shí)國家也需要大力宣傳和幫助公司培訓(xùn)新的會(huì)計(jì)制度，讓房地產(chǎn)公司的會(huì)計(jì)人員能快速準(zhǔn)確掌握最新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，這將直接促使新會(huì)計(jì)制度在房地產(chǎn)公司業(yè)務(wù)中的各個(gè)環(huán)節(jié)都能夠快速體現(xiàn)出來。為了讓新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則盡快能在房地產(chǎn)公司中有效實(shí)施下去，本文給出以下幾點(diǎn)建議：首先，國家財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和財(cái)務(wù)需求快速制定符合市場(chǎng)發(fā)展的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并頒布和按照準(zhǔn)則執(zhí)行有關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)定。其次，房地產(chǎn)公司還需要不斷加強(qiáng)其內(nèi)審制度。房地產(chǎn)公司的會(huì)計(jì)工作較為復(fù)雜和煩瑣，這樣就需要房地產(chǎn)公司內(nèi)部審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)部門加強(qiáng)監(jiān)督和檢查，確保企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，準(zhǔn)確性，因此公司審計(jì)要對(duì)公司財(cái)務(wù)人員進(jìn)行職業(yè)判斷，加大會(huì)計(jì)監(jiān)督檢查力度，避免公司為了快速提升公司業(yè)績(jī)而不合理地進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，從而給公司造成財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。針對(duì)借款費(fèi)用，會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)深入分析專門借款與一般借款的實(shí)際使用情況，進(jìn)而了解公司借款費(fèi)用資本化利息的具體形式，合理地進(jìn)行分析探究。最后，充分協(xié)調(diào)運(yùn)用稅法和會(huì)計(jì)。在執(zhí)行新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，房地產(chǎn)公司要及時(shí)調(diào)整企業(yè)所得稅，會(huì)計(jì)充分協(xié)調(diào)運(yùn)用稅法與會(huì)計(jì)，幫助公司合理避稅，從而增加收益。同時(shí)，房地產(chǎn)公司的會(huì)計(jì)人員在確認(rèn)房地產(chǎn)公司收入時(shí)必須符合國家法律法規(guī)要求和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求來確定收入。這兩個(gè)要求缺一不可，是確定其收入真實(shí)性和合法性的必備條件。

三、總結(jié)

本文主要介紹房地產(chǎn)公司的借款費(fèi)用資本化和費(fèi)用化存在的主要問題及解決建議，根據(jù)最新修訂并正式頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其作用是為了更好促進(jìn)房地產(chǎn)公司的會(huì)計(jì)在處理借款費(fèi)用資本化時(shí)更加規(guī)范，能合理準(zhǔn)確區(qū)分房地產(chǎn)公司資本性和經(jīng)營性費(fèi)用的支出，有效預(yù)防房地產(chǎn)公司隨意將借款費(fèi)用資本化，保障會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和真實(shí)性。根據(jù)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂，將其借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)和借款范圍擴(kuò)大，這將真實(shí)反映出房地產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)成本，更好地符合成本配比管理原則。房地產(chǎn)公司的會(huì)計(jì)人員并沒有將其實(shí)際生產(chǎn)和企業(yè)經(jīng)營方式直接聯(lián)系在一起，這對(duì)房地產(chǎn)公司的會(huì)計(jì)操作管理流程將會(huì)造成一定的負(fù)面影響，可能會(huì)直接導(dǎo)致其會(huì)計(jì)報(bào)表中所反映的生產(chǎn)經(jīng)營成本狀況與企業(yè)實(shí)際不符，導(dǎo)致其會(huì)計(jì)信息完全失真。因此，房地產(chǎn)公司應(yīng)當(dāng)在其資產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營過程中，將其借款費(fèi)用信息納入涉及房產(chǎn)資本化的會(huì)計(jì)范疇內(nèi)，以一種資本化的會(huì)計(jì)形式對(duì)其所有資產(chǎn)進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)信息處理，促進(jìn)房地產(chǎn)公司的會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和及時(shí)性，從而降低房地產(chǎn)公司的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。