許建標(biāo)

內(nèi)容提要：英國慈善捐贈的稅收激勵政策具有鮮明的特點(diǎn)。“贈與援助”方式采用稅收返還的形式，對慈善機(jī)構(gòu)與捐贈者具有雙向激勵作用。非貨幣性資產(chǎn)捐贈的稅收政策既充分體現(xiàn)激勵性，又注重規(guī)范性，并具有較強(qiáng)操作性。對于獲得利益回報(bào)的捐贈，只要通過兩項(xiàng)限額檢驗(yàn)，仍可獲得稅收優(yōu)惠。工資單捐贈計(jì)劃方便捐贈者進(jìn)行定期、多次的捐贈，并為其及時(shí)獲得稅收優(yōu)惠提供便利。參考英國經(jīng)驗(yàn)，建議我國進(jìn)一步注重政策創(chuàng)新，完善細(xì)化非貨幣性資產(chǎn)捐贈相關(guān)稅收政策，適度認(rèn)可小額利益回報(bào)的捐贈，并采取多種便利措施讓捐贈者享受稅收優(yōu)惠政策。

慈善作為第三次分配的主要形式，是調(diào)節(jié)收入分配、促進(jìn)共同富裕的重要機(jī)制。黨的十九屆四中和五中全會都提出要重視發(fā)揮第三次分配作用，發(fā)展慈善等社會公益事業(yè)。2021 年8 月17 日召開的中央財(cái)經(jīng)委員會會議更是強(qiáng)調(diào)，要在高質(zhì)量發(fā)展中促進(jìn)共同富裕，構(gòu)建初次分配、再分配、三次分配協(xié)調(diào)配套的基礎(chǔ)性制度安排。稅收政策是慈善活動的基礎(chǔ)性制度之一。對慈善捐贈給予稅收優(yōu)惠是世界各國通行的做法，其中不乏值得我國參考借鑒的制度設(shè)計(jì)。英國慈善活動發(fā)展歷史悠久、慈善事業(yè)相當(dāng)發(fā)達(dá)。目前，英國約有20 萬個(gè)慈善機(jī)構(gòu)、88 萬帶薪慈善從業(yè)者，產(chǎn)生約480 億英鎊的年慈善收入。①《英國慈善事業(yè)發(fā)展主要經(jīng)驗(yàn)與我們的思考》，《公益時(shí)報(bào)》，http：//www.gongyishibao.com/html/zhuanlan/2020/0114/18087.html。該國能夠形成良好慈善捐贈氛圍，與較為完備的制度體系有著重要關(guān)系。其中，稅收政策及相關(guān)措施對慈善捐贈行為的激勵和規(guī)范發(fā)揮著積極的作用。本文梳理了英國政府現(xiàn)行的慈善捐贈稅收政策，重點(diǎn)分析四項(xiàng)具有特色的政策舉措，可供我國完善相關(guān)政策參考。

一、“贈與援助”方式捐贈的稅收政策

“贈與援助（Gift Aid）”是一種獨(dú)特的捐贈方式。在該方式下，捐贈者捐款后，接受捐贈的慈善機(jī)構(gòu)可向稅務(wù)部門要求獲得捐贈人已納稅款的部分返還，而滿足條件的捐贈者也可獲得部分稅款返還。①該部分主要參考英國政府網(wǎng)站慈善稅收指引《慈善機(jī)構(gòu)：關(guān)于稅收制度如何運(yùn)作的詳細(xì)指導(dǎo)說明》第三章-贈與援助（詳見：“Guidance Charities：Detailed Guidance Notes on How the Tax System Operates Chapter 3 Gift Aid”，https：//www.gov.uk/government/publications/charities-detailed-guidance-notes/chapter-3-gift-aid）。該捐贈方式確立于1990 年的英國財(cái)政法案，后經(jīng)多次修改完善，目前由2007 年的所得稅法案進(jìn)行規(guī)范。該方式在慈善捐贈活動中日益普及，已經(jīng)成為英國慈善組織的一項(xiàng)重要收入來源。合格的贈與援助需要滿足以下條件：

（一）捐贈者必須繳足相關(guān)稅款

捐贈者無論是否在英國定居，是居民還是非居民，均可適用贈與援助規(guī)則，但必須在捐贈年度向英國政府繳納了所得稅或資本利得稅，且稅額至少等于按贈與援助的捐贈額而將返還的稅款。如果該年度捐贈者所得稅的適用稅率高于基本稅率，其本人還可以申請返還按照捐贈總額適用稅率與基本稅率之間計(jì)算得出的差額稅款。這對于適用高檔次稅率的捐贈者而言，更具激勵性。因此，捐贈者繳納足夠數(shù)額的所得稅或資本利得稅就相當(dāng)重要。如果沒有繳納足夠的稅款來向慈善機(jī)構(gòu)返還，捐贈者就有責(zé)任補(bǔ)足返還稅額與原納稅額之間的差額。比如，在某納稅年度（基本稅率為20%），捐贈者格林先生在一場比賽中獲得10000 英鎊的免稅現(xiàn)金獎勵。他通過贈與援助方式向慈善機(jī)構(gòu)A捐了800 英鎊，向慈善機(jī)構(gòu)B 捐了1600 英鎊。慈善機(jī)構(gòu)A 將獲得稅款返還200 英鎊，即800×20%/（1-20%）；慈善機(jī)構(gòu)B 將獲得稅款返還400 英鎊，兩者合計(jì)為600 英鎊。然而，格林先生在該納稅年度只繳納了250 英鎊的所得稅。因此，他需要向稅務(wù)海關(guān)總署支付350 英鎊的稅款差額（即600 英鎊減去250 英鎊）。為此，慈善機(jī)構(gòu)應(yīng)提醒捐贈者為其捐款繳付足夠的所得稅或資本利得稅，尤其是對于經(jīng)常捐贈的捐贈者，其在不同納稅年度之間，納稅情況可能發(fā)生改變，更需要定期提醒。

（二）捐贈者必須明確作出贈與援助聲明

捐贈者采用贈與援助方式捐贈，需要向慈善機(jī)構(gòu)作出一份適用“贈與援助”方式的聲明。沒有此聲明，其捐贈將不符合贈與援助的要求，慈善機(jī)構(gòu)不能獲得稅款的返還。聲明的內(nèi)容主要包括捐贈者的全名、家庭住址、慈善機(jī)構(gòu)名稱、明確與聲明有關(guān)的捐贈、確認(rèn)該捐贈或相關(guān)捐贈將被視為贈與援助。聲明需要在慈善機(jī)構(gòu)向稅務(wù)部門申請返還稅款之前做出。捐贈者有權(quán)在任何時(shí)候、以任何便利的方式通知慈善機(jī)構(gòu)，取消其聲明。而慈善機(jī)構(gòu)必須告知捐贈者需要繳納足夠的稅款，否則稅務(wù)部門可能會要求其補(bǔ)足稅款差額。這一告知可以包括在聲明中，也可以單獨(dú)做出。但如果告知解釋不充分，贈與援助聲明將無效，慈善機(jī)構(gòu)可能會被要求交回返還的稅款。

（三）捐贈必須采用貨幣支付

贈與援助的捐贈只能采用貨幣支付，可以用現(xiàn)金、支票、信用卡、借記卡、郵政匯票、電匯等方式。捐贈數(shù)額沒有限制，幣種不限于英鎊，但在計(jì)算稅款返還時(shí)，慈善機(jī)構(gòu)必須按捐款當(dāng)日的匯率將外幣換算為英鎊。此處不妨以志愿工作者的成本費(fèi)用補(bǔ)償為例，來說明貨幣支付的必要性。志愿工作者在協(xié)助慈善機(jī)構(gòu)開展工作時(shí)，可能會產(chǎn)生出行、郵遞或影印等支出，如果費(fèi)用正當(dāng)合理，慈善機(jī)構(gòu)會補(bǔ)償志愿者，而絕大多數(shù)志愿者會放棄應(yīng)得的費(fèi)用補(bǔ)償而將其作為慈善捐贈。此時(shí)，志愿者如果希望通過贈與援助方式捐贈，按照規(guī)則，慈善機(jī)構(gòu)必須實(shí)質(zhì)上向志愿者支付了費(fèi)用，然后再由志愿者將部分或全部款項(xiàng)進(jìn)行捐贈。所以，為了便于應(yīng)對未來的稅務(wù)審計(jì)，慈善機(jī)構(gòu)或志愿者的付款中多以支票等便于查核的方式支付。

二、非貨幣性資產(chǎn)捐贈的稅收政策

自2000 年4 月6 日起，英國的個(gè)人和公司可以就捐贈的股票、有價(jià)證券等資產(chǎn)申請所得稅或公司稅減免。這一稅收優(yōu)惠政策從2002 年4 月6 日起擴(kuò)展至土地或房屋的捐贈。由此，捐贈上述非貨幣性資產(chǎn)給慈善機(jī)構(gòu)，捐贈者不僅可免除遺產(chǎn)稅、資本利得稅、印花稅等納稅義務(wù)，而且可以從個(gè)人的應(yīng)稅收入或公司的應(yīng)稅利潤中扣除規(guī)定的捐贈價(jià)值額，減輕所得稅或公司稅的稅負(fù)。類似的稅收優(yōu)惠政策在其他國家雖然也被采用，但英國設(shè)計(jì)了一些特別的規(guī)則和措施，力求讓該優(yōu)惠政策有更好的適用性，并強(qiáng)化激勵效果及防止避稅行為。①該部分主要參考英國政府網(wǎng)站慈善稅收指引《慈善機(jī)構(gòu)：關(guān)于稅收制度如何運(yùn)作的詳細(xì)指導(dǎo)說明》第五章-土地、建筑、股份、有價(jià)證券等的捐贈（詳見：“Guidance Charities：Detailed Guidance Notes on How The Tax System Operates Chapter 5 Giving Land，Buildings，Shares and Securities to Charity”，https：//www.gov.uk/government/publications/charities-detailed-guidance-notes/chapter-5-giving-land-buildings-shares-and-securities-to-charity）。

（一）向慈善機(jī)構(gòu)低價(jià)出售非貨幣性資產(chǎn)可獲得部分減免優(yōu)惠

在英國，財(cái)產(chǎn)所有人以低價(jià)向慈善機(jī)構(gòu)出售資產(chǎn)也可以被視作部分捐贈而獲得稅收優(yōu)惠，前提是出售的價(jià)格要低于公認(rèn)的市場價(jià)格。對于股票和其他有價(jià)證券，一般能夠在交易所等公開市場獲得準(zhǔn)確的市場價(jià)格，而對于土地等不動產(chǎn)的市場價(jià)格，則需要通過相關(guān)機(jī)構(gòu)或人員的評估獲得。因此，對于土地等的捐贈或低價(jià)出售，其相關(guān)價(jià)值需要得到稅務(wù)部門的確認(rèn)才可獲得稅收優(yōu)惠。這一政策設(shè)計(jì)充分兼顧了捐贈者的利益和慈善機(jī)構(gòu)的發(fā)展，突破了“慈善捐贈等于無償”的思維定式，有助于激勵更多的捐贈者參與到慈善活動中。

（二）捐贈非貨幣性資產(chǎn)必須讓渡全部權(quán)益

非貨幣性資產(chǎn)捐贈要求捐贈者向慈善機(jī)構(gòu)讓渡資產(chǎn)的完整權(quán)益。比如，在一處土地或一處房產(chǎn)為多人共同所有的情況下，其中任何一人想進(jìn)行捐贈，需要全部共同所有人同意將其在該資產(chǎn)上的權(quán)益捐贈給慈善機(jī)構(gòu)。再如，捐贈者想將一處房產(chǎn)捐贈給慈善機(jī)構(gòu)，但如果要求在去世前居住在該房產(chǎn)里，則不能作為捐贈，捐贈者不能獲得稅前扣除，因?yàn)樗]有把該房產(chǎn)上的全部權(quán)益轉(zhuǎn)移至慈善機(jī)構(gòu)。完整讓渡權(quán)益的要求能夠讓慈善機(jī)構(gòu)獲得捐贈資產(chǎn)的全部權(quán)益，避免后續(xù)不必要的紛爭，并具有防范避稅的作用。

（三）股票等資產(chǎn)捐贈可由捐贈者代為出售

當(dāng)捐贈者捐贈股票或其他有價(jià)證券時(shí)，慈善機(jī)構(gòu)可能會請求其代為出售這些股票或證券，這并不影響捐贈者獲得稅收優(yōu)惠，但捐贈者必須提供可信的證據(jù)如交換信件等，證明其已經(jīng)將資產(chǎn)捐給了慈善機(jī)構(gòu)，是后者要求代為出售該資產(chǎn)。這樣，捐贈者可以順利獲得捐贈這些資產(chǎn)的稅前扣除優(yōu)惠。如果不能提供證據(jù)，可能被視為捐贈者在本人賬戶出售，再將現(xiàn)金捐贈給慈善機(jī)構(gòu)，這就成為贈與援助的捐贈。此時(shí)，捐贈者可能會產(chǎn)生資本利得稅的納稅義務(wù)，而無法得到捐贈資產(chǎn)全部市場價(jià)值的稅前扣除。代為出售需要在股票或有價(jià)證券轉(zhuǎn)移到慈善機(jī)構(gòu)之前進(jìn)行，一旦登記部門收到相關(guān)申請表格并且轉(zhuǎn)移所有權(quán)，捐贈者就不能再為慈善機(jī)構(gòu)出售了。這一舉措能夠讓慈善機(jī)構(gòu)在便捷和低成本操作中，盡早獲得受贈收益，體現(xiàn)了政策的靈活性。

（四）設(shè)有專門的慈善機(jī)構(gòu)接受少量股份捐贈

對于少量股份的捐贈，因價(jià)值額往往較小，一些慈善機(jī)構(gòu)可能認(rèn)為不值得花費(fèi)成本而拒絕接受。這對一些捐贈者的慈善意愿或造成消極影響。英國設(shè)有一個(gè)注冊編號為10526868 的專門慈善機(jī)構(gòu)“Share Gift”，可以接受這類小額股份的捐贈。該慈善機(jī)構(gòu)接受捐贈后將少量股份匯總出售，并將所得捐贈給一些慈善機(jī)構(gòu)。當(dāng)然，Share Gift 也可以接受更多的股份捐贈，再轉(zhuǎn)贈給特定的慈善機(jī)構(gòu)。這一機(jī)構(gòu)的設(shè)置既有效地滿足了部分小額股份捐贈者的愛心表達(dá)，又切實(shí)補(bǔ)充了慈善資金。

（五）引入必要的反避稅規(guī)定

一些非貨幣性資產(chǎn)捐贈計(jì)劃側(cè)重于為捐贈者獲得更多的減免，逐漸被利用為一系列避稅計(jì)劃的組成部分，卻很少有實(shí)質(zhì)性的價(jià)值轉(zhuǎn)移給慈善機(jī)構(gòu)。為此，英國2009 年12 月15 日起生效的《2010 年金融法案》（Finance Act 2010）中，設(shè)有針對性的規(guī)則來防范此類避稅行為。其中一項(xiàng)重要規(guī)則是，在捐贈前的4 年內(nèi)，捐贈資產(chǎn)有以下兩種情況之一，其稅收減免將受到限制：一種情況是捐贈者獲得資產(chǎn)時(shí)的成本是被鎖定的（即人為降低的），比如通過在資產(chǎn)上附加期權(quán)；另一種情況是捐贈資產(chǎn)的市場價(jià)值在捐贈時(shí)被人為夸大。例如，瓊斯與X 公司達(dá)成協(xié)議，以3 萬英鎊的價(jià)格從X 公司購買市場價(jià)值為20 萬英鎊的另一家公司的股票，但這些股票附帶了一個(gè)選擇權(quán)，使得X 公司在三年后可以一定價(jià)格進(jìn)行回購。購買股票2 天后，瓊斯將其捐贈給慈善機(jī)構(gòu)B，并要求獲得20萬英鎊的稅前扣除減免。瓊斯聲稱，因?yàn)榛刭徆善钡倪x擇性期權(quán)是一種可被忽視的或有負(fù)債，所以沒有在股票的價(jià)值評估中被考慮進(jìn)去。但按照上述規(guī)定，因?yàn)閺墓善钡墨@得至捐贈給慈善機(jī)構(gòu)前小于4 年，瓊斯購入后再捐贈給慈善機(jī)構(gòu)以得到減免，明顯是避稅計(jì)劃的組成部分，其減免額只能基于市場價(jià)值或購買成本中的較低者。因此，瓊斯只能得到3 萬英鎊的減免。在某些情況下，如果捐贈被認(rèn)定為避稅，所有減免權(quán)利都可能被取消，任何應(yīng)繳稅款將通過評估而被追繳。這一制度設(shè)計(jì)能夠制約利用非貨幣性資產(chǎn)捐贈的避稅行為，使得稅收優(yōu)惠能夠?qū)φ鎸?shí)的捐贈行為起到激勵作用。

（六）激勵慈善機(jī)構(gòu)把獲贈資產(chǎn)的處置收益用于慈善目的

除非捐贈者有特別的要求，捐贈的非貨幣性資產(chǎn)后續(xù)處置由慈善機(jī)構(gòu)自主決定。獲贈資產(chǎn)可以立即出售，也可以日后再出售，所得收益可用于慈善用途，也可作為投資保留。如果受贈資產(chǎn)的處置收益用于慈善目的，收益將享受免稅的優(yōu)惠；如果用于非慈善目的，則須履行繳納資本利得稅義務(wù)。這就牽涉到如何確定慈善機(jī)構(gòu)對獲贈資產(chǎn)的處置成本問題。按照規(guī)定，需要分兩種情形：（1）后續(xù)處置成本等于購買價(jià)格。當(dāng)資產(chǎn)是以高于取得成本但低于市場價(jià)值的價(jià)格出售給慈善機(jī)構(gòu)時(shí)，慈善機(jī)構(gòu)被視為按實(shí)際支付的金額購買了該資產(chǎn)，實(shí)際支付價(jià)格將作為后續(xù)處置成本。（2）后續(xù)處置成本等于捐贈者的取得成本減去捐贈者符合條件的稅前扣除額。當(dāng)資產(chǎn)是無償捐贈給慈善機(jī)構(gòu)，或以不超過其取得成本的價(jià)格出售給慈善機(jī)構(gòu)時(shí)，慈善機(jī)構(gòu)被視為按照捐贈者取得成本價(jià)減去捐贈者符合條件的稅前扣除額而獲得了資產(chǎn)。例如，一位捐贈者擁有在倫敦證券交易所上市的某公司1000 股股份，每股取得成本為2 英鎊，市場價(jià)格4.50 英鎊。捐贈者以每股2 英鎊的價(jià)格將股份低價(jià)出售給一家慈善機(jī)構(gòu)。捐贈者可獲得的稅前扣除額為2500 英鎊（即4500-2000 英鎊）。慈善機(jī)構(gòu)后續(xù)處置該股份的成本是捐贈者原始取得成本2000 英鎊減去獲得的稅前扣除額2500 英鎊。因?yàn)榭煽鄢慕痤~超過了捐贈者的原始成本，所以慈善機(jī)構(gòu)后續(xù)處置的成本將被視為零。此時(shí)，其處置收益就是出售價(jià)，如用于非慈善目的，將面臨繳納高額的資本利得稅，但如果用于慈善目的則可免稅。因此，這一機(jī)制設(shè)計(jì)主要是為了激勵慈善機(jī)構(gòu)將捐贈收益用于慈善目的。

三、因捐贈獲得利益回報(bào)的稅收政策

（一）捐贈而獲得利益回報(bào)有明確界定

英國相關(guān)法規(guī)規(guī)定，①該部分主要參考英國政府網(wǎng)站慈善稅收指引《慈善機(jī)構(gòu)：關(guān)于稅收制度如何運(yùn)作的詳細(xì)指導(dǎo)說明》第三章-贈與援助（詳見：“Guidance Charities：Detailed Guidance Notes on How the Tax System Operates Chapter 3 Gift Aid”，https：//www.gov.uk/government/publications/charities-detailed-guidance-notes/chapter-3-gift-aid）。為換取利益回報(bào)而向慈善機(jī)構(gòu)支付的款項(xiàng)，不是對慈善機(jī)構(gòu)的捐贈。比如，支付學(xué)費(fèi)、購買書籍、購買慈善拍賣物資和食物、購買抽獎活動獎券或者彩票等。對此，有幾點(diǎn)必須明確：一是利益的范圍包括各種物品或服務(wù)，也包括某種獲得利益的權(quán)利，且無論該權(quán)利是否被行使，均被視為一種利益。二是利益因名義上的捐贈而獲得，即名義捐贈行為與相關(guān)人員獲得的利益之間必須有某種聯(lián)系。如果是由與慈善機(jī)構(gòu)或捐贈者無關(guān)聯(lián)的第三方向捐贈者提供貨物或服務(wù)，應(yīng)認(rèn)定該利益與捐贈無關(guān)。三是利益的獲得者不限于捐贈者本人，還包括與捐贈者有如下關(guān)系者：妻子、丈夫或民事伴侶；親戚（兄弟、姐妹）、直系長輩（如父母、祖父母）或直系晚輩（如孫子女）；妻子、丈夫或同性伴侶的親戚、長輩和晚輩；受捐贈者控制或受關(guān)聯(lián)人控制的企業(yè)等。

英國相關(guān)法規(guī)特別規(guī)定，某些因捐贈獲得的回饋不作為利益，即視為沒有獲得利益回報(bào)。主要有三種形式：一是特別方式的致謝。比如慈善機(jī)構(gòu)為表示感謝，在印刷的小冊子或有關(guān)牌匾上寫上捐贈者姓名，或者以大額資金的捐贈者名字為某幢建筑物或建筑物的一部分命名。但要求僅寫上姓名表達(dá)簡單的致謝，而不能用符號標(biāo)識等對捐贈者的業(yè)務(wù)或生意進(jìn)行廣告宣傳。二是獲準(zhǔn)進(jìn)入?yún)⒂^慈善財(cái)產(chǎn)的權(quán)利。比如，在向從事文化遺產(chǎn)保護(hù)的慈善機(jī)構(gòu)捐贈后，捐贈者可以獲得進(jìn)入慈善財(cái)產(chǎn)（建筑）參觀的權(quán)利。三是為表彰捐款者而舉行的籌款活動。慈善機(jī)構(gòu)通常會對大筆金額捐贈的捐贈者表示某種形式的感謝，如舉辦一個(gè)晚宴，邀請捐贈者作為貴賓。如果晚宴的目的既是為了表彰捐贈，也是為宣傳慈善事業(yè)，鼓勵更多參加活動的人捐款，那么，晚宴是一個(gè)有利于籌集更多慈善資金的活動，或者說是一次籌款活動，將不會被視為對捐贈者的利益回報(bào)。但如果晚宴作為僅限于捐贈者及少數(shù)客人參加的私人活動，只是為感謝捐贈者而舉辦，沒有額外籌款的重要元素，則將被作為一種利益回報(bào)。

另外，若慈善機(jī)構(gòu)以實(shí)物或電子形式向捐贈者發(fā)送一些文獻(xiàn)材料或宣傳品，僅用于描述慈善機(jī)構(gòu)的工作、傳達(dá)活動或計(jì)劃的信息包括鼓勵捐贈等，則無論是由慈善機(jī)構(gòu)制作的，還是由第三方制作的，其利益價(jià)值將被忽略，即不作為利益回報(bào)。這類資料包括時(shí)事通訊、公報(bào)、年度報(bào)告、期刊、雜志、會員手冊和活動計(jì)劃等。即便這些文字作品印有一個(gè)封面價(jià)格，并向公眾出售，也可進(jìn)行同等認(rèn)定。

（二）獲得利益的價(jià)值通過兩項(xiàng)限額檢驗(yàn)后仍可作為合格捐贈

即使捐贈者被認(rèn)定獲得了利益回報(bào)，只要利益的價(jià)值不超過限額，其捐贈仍然有資格作為贈與援助的捐贈而享受稅收優(yōu)惠。這一利益價(jià)值的限額通過“相關(guān)價(jià)值”檢驗(yàn)和“合計(jì)價(jià)值”檢驗(yàn)進(jìn)行判定。違背其中任何一項(xiàng)檢驗(yàn)，捐贈就不符合贈予援助的優(yōu)惠資格。

相關(guān)價(jià)值檢驗(yàn)是指每一項(xiàng)合格的捐贈所獲得利益的最高價(jià)值必須在限額之內(nèi)。目前的具體限額標(biāo)準(zhǔn)為：每一項(xiàng)贈與援助的捐贈，捐贈額在100 英鎊以內(nèi)的，回報(bào)利益的價(jià)值不得超過捐贈額的25%；捐獻(xiàn)額在101 英鎊以上的，回報(bào)利益的價(jià)值不得超過捐贈額100 英鎊的25%加上101 英鎊以上部分的5%，且最多不得超過2500 英鎊。參加慈善機(jī)構(gòu)會員計(jì)劃的會員在一年中進(jìn)行多次捐贈會多次獲得相關(guān)利益，為此，在相關(guān)價(jià)值檢驗(yàn)中有個(gè)特別規(guī)則稱為“年度化”，供慈善機(jī)構(gòu)判斷其會員計(jì)劃捐贈的收益是否會超過限制。年度化規(guī)則使得捐贈者無論是一次性支付捐款，還是按半年、季度、月支付，評判相關(guān)利益限制的結(jié)果都是一樣的。

合計(jì)價(jià)值檢驗(yàn)是指在一個(gè)納稅年度內(nèi)，捐贈者向慈善機(jī)構(gòu)的一次捐贈而獲得的利益價(jià)值，加上該捐贈者在同一納稅年度較早時(shí)候向同一慈善機(jī)構(gòu)所做的任何贈與援助捐贈而獲得的任何利益的價(jià)值總和，不得超過2500 英鎊。

對于上述兩項(xiàng)檢驗(yàn)，不妨舉例加以說明。在2012-2013 年的納稅年度，史密斯首先進(jìn)行4 筆分開的捐款：第一筆是2012 年5 月6 日的30 英鎊，第二筆是2012 年6 月21 日的10 英鎊，第三筆是2012 年8 月18 日的25 英鎊，上述三筆捐贈沒有利益回報(bào)；第四筆是2013 年2 月5 日的80 英鎊，獲得價(jià)值30 英鎊的時(shí)尚書籍回贈。之后，其又進(jìn)行了兩筆捐贈：第五筆是2013 年3 月11 日的9600英鎊，獲得周末度假利益回報(bào)450 英鎊；第六筆是2013 年4 月11 日的50000 英鎊，獲得價(jià)值2500英鎊的一攬子福利。先從相關(guān)價(jià)值檢驗(yàn)看，前三筆沒有利益回報(bào)，第四筆捐贈獲得書籍的價(jià)值30英鎊超過了20 英鎊的利益限制（即80 英鎊的25%），沒有通過檢驗(yàn)，第五筆捐贈獲得周末度假利益的價(jià)值450 英鎊符合相關(guān)價(jià)值檢驗(yàn)，第六筆捐贈利益回報(bào)也通過相關(guān)價(jià)值檢驗(yàn)。再從合計(jì)價(jià)值檢驗(yàn)看，前三筆均通過檢驗(yàn)，第四筆沒有通過相關(guān)價(jià)值檢驗(yàn)而被排除在外，第五筆捐贈的合計(jì)價(jià)值是除了第四筆外的前面三筆的利益加上本次捐贈獲得的利益450 英鎊，前三筆沒有利益，所以就是450 英鎊，沒有超過2500 英鎊，所以第五筆捐贈通過了合計(jì)價(jià)值檢驗(yàn)。而對于第六筆捐贈，因?yàn)橐粩堊痈＠膬r(jià)值加上第五筆捐贈獲得的周末假期利益的價(jià)值為2950 英鎊（即450 + 2500 英鎊）超過了2500 英鎊的限額，沒有通過合計(jì)價(jià)值檢驗(yàn)，因此，第六次捐贈不符合贈與援助捐贈的資格。

（三）評定獲得利益的價(jià)值須合理公平

稅務(wù)部門會要求慈善機(jī)構(gòu)確定提供利益回報(bào)的價(jià)值。慈善機(jī)構(gòu)通常按照獨(dú)立交易原則從類似的商業(yè)交易中獲得相關(guān)定價(jià)證據(jù)。如若利益形式是在市場公開銷售的物品和服務(wù)時(shí)，其價(jià)值就是向公眾出售的價(jià)格。值得注意的是，利益的價(jià)值始終是針對接受者的價(jià)值，而不是慈善機(jī)構(gòu)的提供成本。即便慈善機(jī)構(gòu)可能會在成本基礎(chǔ)上再打折扣甚至無償贈送，但在確定一項(xiàng)捐贈是否符合贈與援助資格時(shí)，必須根據(jù)其全部價(jià)值來判斷。

如果慈善機(jī)構(gòu)不出售該利益或沒有類似的商業(yè)交易作為評定依據(jù)，慈善機(jī)構(gòu)必須采用公平合理的評估方法，測算出該物品、權(quán)利或服務(wù)的價(jià)值。這包括三種常見的情況：一是評估不出售門票的慈善活動的準(zhǔn)入價(jià)值。即獲得的利益是出席一個(gè)不向公眾開放而沒有票價(jià)的活動，也不屬于上述表彰捐贈的籌款活動，此時(shí)，利益不能被忽略，應(yīng)參考舉辦慈善活動的成本價(jià)值以及參加人數(shù)來確定。具體計(jì)算時(shí)只包括該一次性活動的直接成本，不應(yīng)分?jǐn)偞壬茩C(jī)構(gòu)的日常管理費(fèi)用。二是評估終身會員資格所帶來的利益。在捐贈而獲得的利益是成為慈善機(jī)構(gòu)的終身會員的情況下，如果慈善機(jī)構(gòu)公開出售終身會籍，利益的價(jià)值就是出售的金額；而如果慈善機(jī)構(gòu)不出售終身會員會籍，稅務(wù)部門認(rèn)為，基于同等或類似機(jī)構(gòu)終身會員資格的成本來計(jì)算利益價(jià)值是合理的。在極少數(shù)情況下，沒有等同或類似的終身會員資格作為估值的依據(jù)時(shí)，慈善機(jī)構(gòu)需要評估終身會籍的利益。三是評估折扣利益。如果捐贈的回報(bào)利益是商品或服務(wù)的優(yōu)惠折扣，則不論捐贈者是否選擇享受這一優(yōu)惠，利益的估價(jià)都以獲得折扣的價(jià)值為基礎(chǔ)。如果所有會員都可享受這一折扣，慈善機(jī)構(gòu)可采用平均法評估，即按照平均收益來計(jì)算該折扣利益的價(jià)值。這一利益價(jià)值必須適用于所有的會員，無論他們是否享受了折扣。當(dāng)然，另一種選擇是記錄并量化每位會員實(shí)際獲得的折扣利益。不管如何，慈善機(jī)構(gòu)必須保存會員獲得折扣的記錄，否則會因?yàn)榇壬茩C(jī)構(gòu)不能提供證據(jù)表明會員獲得利益沒有超過限額，而導(dǎo)致會員的捐贈不能享受稅收優(yōu)惠。

（四）可運(yùn)用分開支付規(guī)則達(dá)成合格的捐贈

當(dāng)捐贈者獲得的利益超過利益限制時(shí)，就不能獲得贈與援助的稅收優(yōu)惠。此時(shí)，可以采取將所支付的款項(xiàng)分成兩項(xiàng)：一項(xiàng)覆蓋利益成本的支付，另一項(xiàng)作為贈與援助捐贈的支付。也就是說，利益的價(jià)值將從支付給慈善機(jī)構(gòu)的總額中扣除，剩余部分作為捐贈。但這樣做必須滿足兩個(gè)前提：一是普通公眾不進(jìn)行捐贈，也可以單獨(dú)購買這一相關(guān)利益；二是捐贈者在捐贈時(shí)知道所獲利益的價(jià)值。實(shí)踐中，慈善機(jī)構(gòu)務(wù)必讓捐贈者了解，在被視為合格捐贈的金額和用于購買利益的金額之間的具體分配。其目的在于，確保捐贈者按基本稅率支付了足夠的稅款來滿足慈善機(jī)構(gòu)提出的稅款返還要求，并在捐贈者適用較高檔稅率時(shí)能夠得到正確的退稅數(shù)額。慈善機(jī)構(gòu)和捐贈者應(yīng)保存款項(xiàng)如何分割的證據(jù)。

四、便利的工資單捐贈計(jì)劃

工資單捐贈計(jì)劃（Payroll Giving Scheme）①該部分主要參考英國政府網(wǎng)站慈善稅收指引《慈善機(jī)構(gòu)：關(guān)于稅收制度如何運(yùn)作的詳細(xì)指導(dǎo)說明》第四章-工資單捐贈計(jì)劃（詳見：“Guidance Charities：Detailed Guidance Notes on How the Tax System Operates Chapter 4 Payroll Giving Scheme”，https：//www.gov.uk/government/publications/charities-detailed-guidance-notes/chapter-4-payroll-giving）。是指經(jīng)員工同意，由雇主定期從員工工資中扣除一定金額進(jìn)行捐贈的一種方式。該計(jì)劃的建立對雇主不具有強(qiáng)制性，但是受到政府的鼓勵，雇主運(yùn)作計(jì)劃所產(chǎn)生的額外費(fèi)用可在計(jì)算利潤前扣除。雇主首先要在經(jīng)英國稅務(wù)海關(guān)總署批準(zhǔn)和監(jiān)督的機(jī)構(gòu)名單中選定某個(gè)代理機(jī)構(gòu)，以建立工資單捐贈計(jì)劃。有捐贈意向的員工可與雇主確認(rèn)加入這一捐贈計(jì)劃。員工僅需要填寫一份表格，通過雇主轉(zhuǎn)交或直接遞交給代理機(jī)構(gòu)。之后，在每次發(fā)放工資前，雇主就從加入計(jì)劃的員工工資中直接扣除捐款并轉(zhuǎn)移至代理機(jī)構(gòu)。捐款的數(shù)額沒有任何限制，員工可以自主決定。代理機(jī)構(gòu)在收到款項(xiàng)后60 天內(nèi)捐贈給雇員選定的慈善組織。大多數(shù)代理機(jī)構(gòu)可允許捐贈者指定多達(dá)6 家慈善組織。由于捐款是雇主繳納國民保險(xiǎn)后，才從稅前工資中自動扣除，所以不會影響員工的社保繳費(fèi)基數(shù)，并可讓員工獲得最高稅率的減免，員工也不需要進(jìn)行稅收減免申請的繁瑣操作，因此，具有穩(wěn)定收入、有捐贈意愿的員工很樂意加入計(jì)劃。員工在加入計(jì)劃后可隨時(shí)退出，只要在合理的期限內(nèi)通知雇主，并告知代理機(jī)構(gòu)。目前，在英國有超過73 萬人參與到這一捐贈計(jì)劃中，且人數(shù)還在快速增長。2018 年工資單扣除捐贈計(jì)劃為慈善機(jī)構(gòu)籌集了近1.2 億英鎊的捐款。

五、英國經(jīng)驗(yàn)對完善我國相關(guān)稅收政策的幾點(diǎn)啟示

英國政府對慈善捐贈活動制定了相當(dāng)細(xì)致而全面的稅收政策，不僅體現(xiàn)出較強(qiáng)的激勵力度，而且具有很強(qiáng)的操作性，使得捐贈者及慈善組織既能得到政策支持，又可獲得規(guī)范的指引，其經(jīng)驗(yàn)可為我國完善相關(guān)稅收政策提供一些啟示。

（一）進(jìn)一步完善非貨幣性資產(chǎn)捐贈的稅收政策

隨著慈善事業(yè)的發(fā)展，捐贈物必將呈現(xiàn)多樣性。非貨幣類的財(cái)產(chǎn)，諸如股權(quán)、房產(chǎn)、車輛、字畫藏品、個(gè)人創(chuàng)作手稿等都可能成為慈善捐贈物。目前，我國對非貨幣性資產(chǎn)捐贈已有基本的稅收政策規(guī)定，但仍有進(jìn)一步完善的必要。

在非貨幣性資產(chǎn)捐贈中，最為關(guān)鍵的是捐贈價(jià)值確定。按照我國現(xiàn)行對股權(quán)和房產(chǎn)的捐贈規(guī)定，企業(yè)捐贈股權(quán)須以所捐贈股權(quán)取得時(shí)的歷史成本確定捐贈價(jià)值，個(gè)人捐贈股權(quán)、房產(chǎn)的，按照個(gè)人持有股權(quán)、房產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)原值確定捐贈額。①《關(guān)于公益股權(quán)捐贈企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅〔2016〕45 號）規(guī)定，企業(yè)向公益性社會團(tuán)體實(shí)施的股權(quán)捐贈，應(yīng)按規(guī)定視同轉(zhuǎn)讓股權(quán)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入額以企業(yè)所捐贈股權(quán)取得時(shí)的歷史成本確定?！蛾P(guān)于公益慈善事業(yè)捐贈個(gè)人所得稅政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2019 年第99 號）明確，個(gè)人捐贈股權(quán)、房產(chǎn)的，按照個(gè)人持有股權(quán)、房產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)原值確定，捐贈除股權(quán)、房產(chǎn)以外的其他非貨幣性資產(chǎn)的，按照非貨幣性資產(chǎn)的市場價(jià)格確定。這一規(guī)定避免了捐贈者因捐贈股權(quán)等要繳納大額稅收的問題，但按財(cái)產(chǎn)原值或歷史成本畢竟不能準(zhǔn)確代表捐贈股權(quán)、房產(chǎn)的真正價(jià)值。該類資產(chǎn)如在捐贈時(shí)已經(jīng)增值，則低估了捐贈價(jià)值，對捐贈者不公平；如已貶值，則高估了捐贈價(jià)值，對慈善組織不利。因此，宜參考英國等國家的經(jīng)驗(yàn)，并與我國對其他非貨幣性資產(chǎn)的捐贈價(jià)值確認(rèn)規(guī)則相一致，以市場價(jià)格（公允價(jià)值）確認(rèn)股權(quán)、房產(chǎn)的捐贈額。具體確定時(shí)，對于股權(quán)、股票和其他有價(jià)證券，通過交易所等公開市場獲取市場價(jià)格，對于房產(chǎn)等的市場價(jià)格，則可通過相關(guān)機(jī)構(gòu)或人員的評估獲得。而我國對于非貨幣性資產(chǎn)捐贈的評估規(guī)則細(xì)化不夠，未規(guī)定哪些機(jī)構(gòu)可以對公允價(jià)值進(jìn)行評估、哪些組織有權(quán)開具“公允價(jià)值”證明。因此，需要進(jìn)一步制定更具規(guī)范性的評估規(guī)則和程序。

對相關(guān)可能逃稅或避稅行為應(yīng)加以必要的制度防范?？蓞⒖加?jīng)驗(yàn)，在相關(guān)制度中明確非貨幣性資產(chǎn)捐贈必須讓渡全部權(quán)益，明確接受捐贈資產(chǎn)相關(guān)收益必須全部用于公益慈善目的，如有違反，減免優(yōu)惠將被取消，稅款將被追繳，相關(guān)機(jī)構(gòu)與人員或?qū)⒔邮芟嚓P(guān)處罰。另外，可借鑒英國做法，嘗試設(shè)立接受少量股份或小額股票捐贈的專門機(jī)構(gòu)，以滿足更多愛心人士的捐贈意愿。

（二）適當(dāng)考慮認(rèn)同小額回報(bào)的捐贈

在我國，一旦有利益回報(bào)就不能視為捐贈，也就不能享受相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。我國《公益事業(yè)捐贈法》第四條及《慈善法》第三十四條都明確規(guī)定，慈善捐贈是自愿、無償贈與財(cái)產(chǎn)的活動。在《關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)事項(xiàng)的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局 民政部公告2020 年第27 號）中更是強(qiáng)調(diào)，違反規(guī)定接受捐贈的，包括附加對捐贈者構(gòu)成利益回報(bào)的條件，應(yīng)當(dāng)取消公益性社會組織的公益性捐贈稅前扣除資格。與我國嚴(yán)格要求無償捐贈相比，前述英國對捐贈獲得利益回報(bào)的規(guī)定，顯得較為“寬容”。而實(shí)際上，美國、新西蘭、澳大利亞等國家都有類似的捐贈規(guī)定。應(yīng)當(dāng)看到，慈善組織作為受捐人（實(shí)際上代表最終獲益人）回報(bào)一些小額利益，更多是一種情感的謝意表達(dá)。捐贈者也可放棄這部分利益回報(bào)。小額的、體現(xiàn)對捐贈鼓勵性質(zhì)的利益回報(bào)，在某種程度上能夠使得捐贈者與慈善組織之間產(chǎn)生更為積極的互動，將有助于激勵人們樂于進(jìn)行更多的捐贈。

因此，在我國的制度完善中，可參考英國經(jīng)驗(yàn)，明確認(rèn)可適當(dāng)?shù)?、象征性的小額利益回報(bào)仍符合捐贈要求，對利益回報(bào)的形式、價(jià)值認(rèn)定、受益人等作出細(xì)致規(guī)定；可采取限額規(guī)則或扣除利益的方式，來確定捐贈中可獲得稅收優(yōu)惠的捐贈價(jià)值，前者類似英國限額檢驗(yàn)，后者類似英國低價(jià)出售或分開支付規(guī)則，將利益回報(bào)價(jià)值從捐贈價(jià)值中扣除。

（三）不斷提升捐贈者獲得稅收優(yōu)惠的便利性

享受稅收優(yōu)惠的便利性直接影響到捐贈者對稅收激勵政策的感受度，進(jìn)而影響到激勵政策的實(shí)際效果。在英國贈與援助方式中，由慈善機(jī)構(gòu)申請捐贈額的返稅等事宜；在工資單捐贈計(jì)劃中，由雇主及代理機(jī)構(gòu)具體運(yùn)作，這些都使得廣大捐贈者避免較為繁瑣的稅收優(yōu)惠申請手續(xù)，從而鼓勵更多公眾為慈善事業(yè)慷慨解囊。而英國慈善機(jī)構(gòu)在得到捐款的同時(shí)，還能從政府的稅款中獲得返還，所以即便履行相關(guān)手續(xù)的管理成本有所增加，也樂意去爭取更多的捐贈。英國雇主運(yùn)作工資單捐贈計(jì)劃的成本可稅前扣除，并獲得支持慈善的名聲。上述兩種捐贈方式既保證了稅收優(yōu)惠政策運(yùn)行的規(guī)范性，又有效解決了捐贈者在程序上的便捷性問題，具有積極效應(yīng)。

可借鑒英國經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)一步提升我國捐贈者享受稅收優(yōu)惠的便利程度。以我國個(gè)人捐贈為例，按照現(xiàn)行規(guī)定，除了必須向合格的受贈機(jī)構(gòu)捐贈并獲得捐贈票據(jù)外，個(gè)人通過扣繳義務(wù)人（比如發(fā)放工薪的單位）享受公益捐贈扣除，應(yīng)當(dāng)告知扣繳義務(wù)人符合條件的公益捐贈金額，并提供捐贈票據(jù)的復(fù)印件，個(gè)人自行辦理或扣繳義務(wù)人為個(gè)人辦理公益捐贈扣除的，應(yīng)當(dāng)在申報(bào)時(shí)一并報(bào)送《個(gè)人所得稅公益慈善事業(yè)捐贈扣除明細(xì)表》。這一規(guī)定在便利性方面，相較于以往有了明顯的改善，但仍有一定的改善余地。比如，設(shè)立我國的工資單捐贈方案，倡導(dǎo)慈善機(jī)構(gòu)主動與用人單位取得聯(lián)系，或者員工也可向單位推薦，提供慈善機(jī)構(gòu)資格證明等信息，用人單位可確定若干不同類別的慈善組織供員工選擇。愿意加入工資單捐贈方案的員工可定期進(jìn)行捐贈，免去開具票據(jù)等手續(xù)，及時(shí)獲得稅收優(yōu)惠。再如，在稅務(wù)數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)中，相關(guān)具有稅前扣除資格的慈善組織開具的捐贈票據(jù)信息可與納稅人的信息比對匹配，做出捐贈的納稅人可在納稅申報(bào)時(shí)自動獲得相關(guān)扣除，而免去填報(bào)信息等步驟。