摘要：2018年12月27日財(cái)政部和稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布通知明確個(gè)人全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅方法。筆者依據(jù)此規(guī)定，從全年一次性獎(jiǎng)金是否單獨(dú)計(jì)算和全年一次性獎(jiǎng)金分配的金額兩個(gè)方面進(jìn)行個(gè)人所得稅稅務(wù)籌劃。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅;全年一次性獎(jiǎng)金;稅務(wù)籌劃

2018年12月27日，財(cái)政部和稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問(wèn)題的通知》（以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅〔2018〕164號(hào)文）。財(cái)稅〔2018〕164號(hào)文規(guī)定在2021年12月31日前，居民納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金，可以單獨(dú)計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，也可以選擇并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算納稅。全年一次性獎(jiǎng)金的選擇權(quán)為納稅人提供了個(gè)人所得稅籌劃的空間。

全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅方法可以概括為三步：

第一步：選擇。居民納稅人選擇全年一次性獎(jiǎng)金是否并入當(dāng)年綜合所得。如果并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算納稅，該流程中止。如果不并入當(dāng)年綜合所得，計(jì)算納稅就進(jìn)入第二步。

第二步：找稅率。在2019年1月1日到2021年12月31日期間，用全年一次性獎(jiǎng)金收入除以12個(gè)月得到的商數(shù)，查找并確定應(yīng)當(dāng)適用稅率和速算扣除數(shù)。

第三步，計(jì)算。將全部的全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)作為一次收入，按照確定的稅率和速算扣除數(shù)，單獨(dú)計(jì)算納稅。

計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=全年一次性獎(jiǎng)金收入×適用稅率-速算扣除數(shù)。

全年一次性獎(jiǎng)金的稅務(wù)籌劃需要從兩個(gè)方面分析：第一，籌劃全年一次性獎(jiǎng)金是否單獨(dú)計(jì)算;第二，如果全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)算，全年一次性獎(jiǎng)金分配的金額。

一、全年一次性獎(jiǎng)金是否單獨(dú)計(jì)算的籌劃方法

全年一次性獎(jiǎng)金是否單獨(dú)計(jì)算依據(jù)全年應(yīng)納稅所得額判斷，具體判斷方法如表1所示。

全年應(yīng)納稅所得額=（綜合所得收入額+全年一次性獎(jiǎng)金）-減除費(fèi)用6萬(wàn)元-專項(xiàng)扣除-專項(xiàng)附加扣除-依法確定的其他扣除。

【籌劃案例1】新興公司李靜2021年每月工資7000元，全年個(gè)人負(fù)擔(dān)的三險(xiǎn)一金2500元/月，李靜的獨(dú)生子正在讀初中，李靜為獨(dú)生女，其父母都已經(jīng)超過(guò)60歲，李靜正在償還首套住房貸款及利息，2021年李靜取得全年一次性獎(jiǎng)金36000元，李靜沒(méi)有其他綜合收入。請(qǐng)對(duì)李靜收入進(jìn)行個(gè)人所得稅籌劃。

【籌劃策略】

（一）利用表1籌劃結(jié)論

第一步計(jì)算綜合所得稅前可以扣除的全部項(xiàng)目：

1.減除費(fèi)用=60000（元）

2.專項(xiàng)扣除=2500×12=30000（元）

3.專項(xiàng)附加扣除的計(jì)算：

①子女教育支出實(shí)行定額扣除，每年扣除12000元（1000×12）;

②首套住房貸款利息支出實(shí)行定額扣除，每年扣除12000元（1000×12）;

③贍養(yǎng)老人支出實(shí)行定額扣除，每年扣除24000元（2000×12）;

④專項(xiàng)附加扣除合計(jì)=12000+12 000+24000=48000（元）

4.法定扣除項(xiàng)目合計(jì)=60000+30 000+48000=138000（元）

第二步計(jì)算全年應(yīng)納稅所得額

全年應(yīng)納稅所得額=7000×12+36000-138000=-18000（元）

第三步全年一次性獎(jiǎng)金的計(jì)算方法

全年應(yīng)納稅所得額=-18000<0，根據(jù)表1，全年一次性獎(jiǎng)金36000元與全年工資合并。

（二）驗(yàn)算

方案一：全年一次性獎(jiǎng)金36000元單獨(dú)計(jì)稅。

1.全年綜合所得個(gè)人所得稅的計(jì)算

全年綜合所得額=7000×12-138000=-54000（元）<0

全年綜合所得不繳納個(gè)人所得稅。

2.全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅的計(jì)算

36000÷12=3000（元）根據(jù)表4-8，適用3%的個(gè)人所得稅稅率

全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納個(gè)人所得稅=36000×3%=1080（元）

共繳納個(gè)人所得稅=1080（元）

方案二：全年一次性獎(jiǎng)金36000元與全年工資合并。

全年綜合所得=7000×12+36000-138000=-18000（元）<0

全年綜合所得不繳納個(gè)人所得。

通過(guò)驗(yàn)算，選擇方案二，全年一次性獎(jiǎng)金36000元與全年工資合并，綜合所得個(gè)人所得稅稅負(fù)最低，與表1結(jié)論一致。

【籌劃案例2】新興公司李靜2021年每月工資10000元，全年個(gè)人負(fù)擔(dān)的三險(xiǎn)一金30000元，全年專項(xiàng)附加扣合計(jì)48000元，2021年李靜取得全年一次性獎(jiǎng)金36 000元，李靜沒(méi)有其他綜合收入。請(qǐng)對(duì)李靜收入進(jìn)行個(gè)人所得稅籌劃。

【籌劃策略】

（一）利用表1籌劃結(jié)論

第一步計(jì)算綜合所得稅前可以扣除的全部項(xiàng)目：

1.減除費(fèi)用=60000（元）

2.專項(xiàng)扣除=30000（元）

3.專項(xiàng)附加扣除合計(jì)=48000（元）

4.法定扣除項(xiàng)目合計(jì)=60000+30000+48000=138000（元）

第二步計(jì)算全年應(yīng)納稅所得額

全年應(yīng)納稅所得額=10000×12+36000-138 000=18000（元）

第三步全年一次性獎(jiǎng)金的拆分方法

0<全年應(yīng)納稅所得額18000<36000

根據(jù)表1，全年一次性獎(jiǎng)金36000元與全年工資合并。

（二）驗(yàn)算

方案一：全年一次性獎(jiǎng)金36000元單獨(dú)計(jì)稅。

1.全年綜合所得個(gè)人所得稅的計(jì)算

全年綜合所得額=10000×12-138000=-18000（元）<0

全年綜合所得不繳納個(gè)人所得稅。

2.全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅的計(jì)算

36000÷12=3000（元），適用3%的個(gè)人所得稅稅率

全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納個(gè)人所得稅=36000×3%=1080（元）

共繳納個(gè)人所得稅=1080（元）

方案二：全年一次性獎(jiǎng)金36000元與全年工資合并。

全年綜合所得=10000×12+36000-138000=18000（元）

全年綜合所得應(yīng)繳納個(gè)人所得稅=18000×3%=540（元）

通過(guò)驗(yàn)算，選擇方案二，全年一次性獎(jiǎng)金36000元與全年工資合并，整體個(gè)人所得稅稅負(fù)最低，與表1結(jié)論一致。

二、全年一次性獎(jiǎng)金金額分配的稅務(wù)籌劃

如果全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)算，全年一次性獎(jiǎng)金金額的多少，直接關(guān)系到納稅人的個(gè)人所得稅的稅負(fù)。納稅人在確定全年一次性獎(jiǎng)金的金額時(shí)需要注意兩點(diǎn)，第一，全年一次性獎(jiǎng)金的金額不要落到“禁區(qū)區(qū)間”;第二，全年一次性獎(jiǎng)金的金額最好落到“最優(yōu)點(diǎn)”。

（一）全年一次性獎(jiǎng)金不要落到“禁區(qū)區(qū)間”

當(dāng)綜合所得全年應(yīng)納稅所得額大于零時(shí)，全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅。特別提醒納稅人避免全年一次性獎(jiǎng)金落到“禁區(qū)區(qū)間”。

因?yàn)槿暌淮涡元?jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅適用的稅率實(shí)質(zhì)上是全額累進(jìn)稅率，所以在稅率臨界點(diǎn)附近，即36000、144000、300000、420000、660000、960000，會(huì)出現(xiàn)個(gè)人所得稅增長(zhǎng)速度超過(guò)全年一次性獎(jiǎng)金增長(zhǎng)速度。因此，企業(yè)發(fā)放全年一次性獎(jiǎng)金一定要把握好尺度，保證職工個(gè)人稅前全年一次性獎(jiǎng)金增加的同時(shí)稅后全年一次性獎(jiǎng)金也隨之增加。

計(jì)算每一等級(jí)全年一次性獎(jiǎng)金的“禁區(qū)區(qū)間”計(jì)算方法是：計(jì)算每一等級(jí)全年一次性獎(jiǎng)金無(wú)差別點(diǎn)（獎(jiǎng)金臨界點(diǎn)的稅后收入=獎(jiǎng)金無(wú)差別點(diǎn)的稅后收入），獎(jiǎng)金臨界點(diǎn)到獎(jiǎng)金無(wú)差別點(diǎn)的區(qū)間就是全年一次性獎(jiǎng)金的“禁區(qū)區(qū)間”。例如： “禁區(qū)區(qū)間1”的計(jì)算方法是：稅前全年一次性獎(jiǎng)金的臨界點(diǎn)為36000元，需要繳納個(gè)人所得稅1080元（36000×3%），稅后收入34920元（36000-1080）。設(shè)全年一次性獎(jiǎng)金無(wú)差別點(diǎn)為A，則A-（A×10%-210）=34920，解得A=38566.67（元），即企業(yè)在36001--38566.67之間發(fā)放全年一次性獎(jiǎng)金時(shí)，稅后全年一次性獎(jiǎng)金少于34920元，還不如發(fā)放36000元全年一次性獎(jiǎng)金?！敖麉^(qū)區(qū)間2”到“禁區(qū)區(qū)間6”計(jì)算方法與“禁區(qū)區(qū)間1”相同，全年一次性獎(jiǎng)金禁區(qū)區(qū)間計(jì)算表如表2所示。

根據(jù)表2，整理出相關(guān)禁區(qū)區(qū)間數(shù)據(jù)如表3所示。建議企業(yè)可以把多出來(lái)的全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)入工資薪金所得，或者給職工報(bào)銷(xiāo)電話費(fèi)、交通費(fèi)這些與企業(yè)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的發(fā)票，或者干脆不發(fā)采用給職工提供帶薪休假等進(jìn)行補(bǔ)償。

【籌劃案例3】2021年1月，新興公司李靜2021年每月工資16000元，全年個(gè)人負(fù)擔(dān)的三險(xiǎn)一金30000元，全年專項(xiàng)附加扣合計(jì)48000元，2021年12月李靜取得全年一次性獎(jiǎng)金36001元，李靜沒(méi)有其他綜合收入。請(qǐng)對(duì)李靜收入進(jìn)行個(gè)人所得稅籌劃。

【籌劃策略】

第一步計(jì)算綜合所得稅前可以扣除的全部項(xiàng)目：

1.減除費(fèi)用=60000（元）

2.專項(xiàng)扣除=30000（元）

3.專項(xiàng)附加扣除合計(jì)=48000（元）

4.法定扣除項(xiàng)目合計(jì)=60000+30000+48 000=138000（元）

第二步計(jì)算全年應(yīng)納稅所得額

全年應(yīng)納稅所得額=16000×12+36001-138000=90001（元）

第三步全年一次性獎(jiǎng)金的計(jì)算方法

全年應(yīng)納稅所得額=90001>36 000，根據(jù)表1，全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)算。

第四步根據(jù)表3，全年一次性獎(jiǎng)金金額落到“禁區(qū)區(qū)間”，所以全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)當(dāng)確定為36000元。

籌劃策略：2021年全年一次性獎(jiǎng)金為36000元，將少發(fā)放的1元全年一次性獎(jiǎng)金（360001-36000）并入李靜2021年12月工資，即12月工資為16001元（16000+1）。

驗(yàn)算：

方案一：全年一次性獎(jiǎng)金36001元與全年工資合并。

全年綜合所得=16000×12+36001-138000=90001（元）

全年綜合所得應(yīng)繳納個(gè)人所得稅=90001×10%-2520=6480.1（元）

方案二：?jiǎn)为?dú)計(jì)稅的全年一次性獎(jiǎng)金為36001元。

1.全年綜合所得個(gè)人所得稅的計(jì)算

全年綜合所得額=16000×12-138000=54000（元）

全年綜合所得應(yīng)繳納個(gè)人所得稅=54000×10%-2520=2880（元）

2.全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅的計(jì)算

36001÷12=3000.08（元），適用10%的個(gè)人所得稅稅率

全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納個(gè)人所得稅=30001×10%-210=2790.1（元）

共繳納個(gè)人所得稅=2880+2790.1=5670.1（元）

方案三：?jiǎn)为?dú)計(jì)稅的全年一次性獎(jiǎng)金為36000元，12月工資為16001元。

1.全年綜合所得個(gè)人所得稅的計(jì)算

全年綜合所得額=16000×11+16001-138000=54001（元）

全年綜合所得應(yīng)繳納個(gè)人所得稅=54001×10%-2520=2880.1（元）

2.全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅的計(jì)算

36000÷12=3000（元），適用3%的個(gè)人所得稅稅率

全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納個(gè)人所得稅=30000×3%=900（元）

共繳納個(gè)人所得稅=2880.1+900=3780.1（元）

【籌劃結(jié)論】

方案三個(gè)人所得稅總額最低，應(yīng)當(dāng)選擇方案三，單獨(dú)計(jì)稅的全年一次性獎(jiǎng)金為36000元，與表3結(jié)論一致。

（二）全年一次性獎(jiǎng)金最好落到“最優(yōu)點(diǎn)”

當(dāng)全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅時(shí)，全年一次性獎(jiǎng)金金額存在一點(diǎn)，使得納稅人綜合所得個(gè)人所得稅總額最低，這一點(diǎn)稱為全年一次性獎(jiǎng)金“最優(yōu)點(diǎn)”。全年一次性獎(jiǎng)金的“最優(yōu)點(diǎn)”測(cè)算結(jié)果如表4所示。

說(shuō)明：全年應(yīng)納稅所得額=（綜合所得收入額+全年一次性獎(jiǎng)金）-減除費(fèi)用6萬(wàn)元-專項(xiàng)扣除-專項(xiàng)附加扣除-依法確定的其他扣除

【籌劃案例4】2021年1月，新興公司李靜2021年每月工資26000元，全年個(gè)人負(fù)擔(dān)的三險(xiǎn)一金30000元，全年專項(xiàng)附加扣合計(jì)48000元，2021年12月李靜取得全年一次性獎(jiǎng)金36000元，李靜沒(méi)有其他綜合收入。請(qǐng)對(duì)李靜收入進(jìn)行個(gè)人所得稅籌劃。

【籌劃策略】

第一步計(jì)算綜合所得稅前可以扣除的全部項(xiàng)目：

1.減除費(fèi)用=60000（元）

2.專項(xiàng)扣除=30000（元）

3.項(xiàng)附加扣除合計(jì)=48000（元）

4.法定扣除項(xiàng)目合計(jì)=60000+30000+48000=138000（元）

第二步計(jì)算全年應(yīng)納稅所得額

全年應(yīng)納稅所得額=26000×12+36000-138000=210000（元）

第三步全年一次性獎(jiǎng)金的計(jì)算方法

全年應(yīng)納稅所得額=210000>36 000，根據(jù)表1，全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)算。

第四步根據(jù)表3，全年一次性獎(jiǎng)金36000元沒(méi)有落到“禁區(qū)區(qū)間”。

第五步根據(jù)表4，203100<全年應(yīng)納稅所得額=210000<672 000， 單獨(dú)計(jì)稅的全年一次性獎(jiǎng)金為144000元，李靜2021年個(gè)人所得稅總額最低。

驗(yàn)算：

方案一：全年一次性獎(jiǎng)金36000元與全年工資合并。

全年綜合所得=26000×12+36000-138000=210 000（元）

全年綜合所得應(yīng)繳納個(gè)人所得稅=210000×20%-16920=25080（元）

方案二：?jiǎn)为?dú)計(jì)稅的全年一次性獎(jiǎng)金為36000元

1.全年綜合所得個(gè)人所得稅的計(jì)算

全年綜合所得額=26000×12-138000=174000（元）

全年綜合所得應(yīng)繳納個(gè)人所得稅=174000×20%-16920=17880（元）

2.全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅的計(jì)算

36000÷12=3000（元），適用3%的個(gè)人所得稅稅率

全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納個(gè)人所得稅=30000×3%=900（元）

共繳納個(gè)人所得稅=17880+900=18780（元）

方案三：?jiǎn)为?dú)計(jì)稅的全年一次性獎(jiǎng)金為144000元。

1.全年綜合所得個(gè)人所得稅的計(jì)算

全年綜合所得額=26000×12+36000-144000-138000=66000（元）

全年綜合所得應(yīng)繳納個(gè)人所得稅=66000×10%-2520=4080（元）

2.全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅的計(jì)算

144000÷12=12000（元），適用10%的個(gè)人所得稅稅率

全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納個(gè)人所得稅=144000×10%-210=14190（元）

共繳納個(gè)人所得稅=4080+14190=18270（元）

【籌劃結(jié)論】

方案三個(gè)人所得稅稅負(fù)最低，應(yīng)當(dāng)選擇方案三，單獨(dú)計(jì)稅的全年一次性獎(jiǎng)金為144000元，與表4結(jié)論一致。

參考文獻(xiàn)：

[1]國(guó)家稅務(wù)總局：《關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知》，國(guó)稅發(fā)[2005]9號(hào)

[2]全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)：《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》，主席令第四十八號(hào)

[3]財(cái)政部、稅務(wù)總局：《關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問(wèn)題的通知》，財(cái)稅〔2018〕164號(hào).

作者簡(jiǎn)介：王玉娟（1976-），女，天津人，碩士研究生，教授，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、稅務(wù)師和中級(jí)會(huì)計(jì)師，研究方向：稅收實(shí)務(wù)、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。