【摘 要】 “龍門賬”是中國會計史上的一次重大變革，對中國近代商業(yè)發(fā)展產(chǎn)生過積極影響，長期為國內(nèi)外會計史學界所關(guān)注。文章在近年新發(fā)現(xiàn)的大量晉商文書基礎(chǔ)上，綜合應(yīng)用多學科專業(yè)知識，從晉商史實與會計理論相結(jié)合的視角，就“龍門賬”的產(chǎn)生和演進、賬法基本原理、運作機制、體系架構(gòu)及功能作用進行了深入研究和探索，對“龍門賬”所涉及的重大基礎(chǔ)性問題給出了新的見解。

【關(guān)鍵詞】 “龍門賬”; 傳統(tǒng)簿記; 當鋪; 票號; 進繳該存; 復(fù)式記賬法

【中圖分類號】 F235.99? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）02-0002-14

馬克斯·韋伯有一個觀點，認為西方工業(yè)文明的存在，其中一個最主要的先決條件是會計制度①?？疾鞎x商發(fā)展歷史，可能有類似感受：晉商的崛起和輝煌，與簿記的變革密切相關(guān)。

“龍門賬”是山西商人在近代商業(yè)歷史發(fā)展中的一大技術(shù)發(fā)明，是傳統(tǒng)簿記體系的一次重大革新，是中國簿記發(fā)展歷史的一個標志性事件，為推動中國簿記發(fā)展發(fā)揮了重要作用?！褒堥T賬”當時在全國各地、眾多行業(yè)廣泛傳播，對當時的商業(yè)發(fā)展起到了積極的推動作用，也產(chǎn)生了重大的社會影響。但令人遺憾的是，官家文檔缺少對山西商人經(jīng)營技藝的詳細記載，商人自身主要精力是將經(jīng)營的創(chuàng)新技藝凝結(jié)于賬冊、信札、規(guī)程、票據(jù)等文書之內(nèi)，缺乏歸納總結(jié)，鮮見商事技藝專著出版印行。早期學者對晉商的研究多關(guān)注于行業(yè)發(fā)展過程，如前期的鹽業(yè)、典當業(yè)，后期的匯兌業(yè)和茶葉貿(mào)易等，對支撐晉商發(fā)展的基礎(chǔ)性商業(yè)制度研究明顯著力不足。直到二十世紀八十年代初，成圣樹以“龍門賬”為專題連續(xù)發(fā)表了數(shù)篇論文，引起國內(nèi)外會計史學界高度關(guān)注，并圍繞它展開持續(xù)的史料尋蹤和研究②。同時，開啟了晉商研究的新路徑。從此，關(guān)于中式復(fù)式記賬法的典型敘事，便以“龍門賬”為核心，形成了“三腳賬”到“龍門賬”，再到“四腳賬”的論述格局。然而，由于這些文章沒有給出具體的史料依據(jù)，此后四十年來，按照既有的理論觀點，目前尚未找到與其對應(yīng)的確切史料，與此相關(guān)的社會背景、賬法原理等幾個重大問題在邏輯上較難自洽，簿記變革與晉商輝煌之間較難構(gòu)建起有機聯(lián)系。趙麗生[ 1 ]研究認為“龍門賬的創(chuàng)建問題還是一個懸而未決的疑案”，Keith Hoskin等[ 2 ]在研究中西方會計的“理性”（rationality）問題時，認為中國會計史學界關(guān)于“龍門賬”的敘事完全是一個“神話”，并認為從邏輯和史學角度來看，這一“神話”包含了重大陷阱。筆者最近整理、釋讀自己收藏的晉商文書，并結(jié)合其他已出版的大量晉商史料開展研究，在此過程中猛然意識到，“龍門賬”原本就在那里，只是我們不識而已。顯然，這種認識與主流對“龍門賬”所持觀點不相吻合，甚至對立。因此，有必要對這樣一個涉及多領(lǐng)域的重大史學課題重新認識。而獲得新知的最基本途徑在于回歸原始材料，從大量原始賬簿記錄、信稿、規(guī)程等史料出發(fā)，進一步探討其相關(guān)的各種基本問題。

一、“龍門賬”創(chuàng)設(shè)的時空判斷

有關(guān)“龍門賬”的話題，最常聽說的一句話：“尋找它的物證”。這意味著人們已為其預(yù)設(shè)了一個前提，換言之，人們已經(jīng)確切知道它長什么“模樣”，有什么明顯的特征，如果沒有這個前提，那就談不上真正意義的尋找。但大家真的看清了“龍門賬”的模樣了嗎？仔細想想，有許多問題尚未搞清。當“龍門賬”相涉的發(fā)生時間、行業(yè)、人物、內(nèi)容等幾大關(guān)鍵問題在邏輯上不能自洽時，這樣的找尋是不可能有結(jié)果的。鑒于此，我們有必要先為“龍門賬”“畫像”，由粗及細，讓它漸漸清晰，像法官斷案，找證據(jù)，通過蛛絲馬跡一點點勾連出接近歷史的真相。

采用減法推理，縮小可能存在的時空范圍。簿記的創(chuàng)新發(fā)展，一定與兩大因素有直接的關(guān)系：一是需求?！褒堥T賬”作為經(jīng)濟管理的工具或手段，需求是它創(chuàng)新最為關(guān)鍵的推動力量。面對需求的挑戰(zhàn)有模仿和創(chuàng)新兩種模式。前者僅適用于發(fā)展水平較低，有可模仿的對象;后者則是已處于先進行列的組織的選擇，在現(xiàn)實可見的范圍內(nèi)找不到或難以找到可模仿的對象。二是基礎(chǔ)條件。簿記的創(chuàng)新離不開現(xiàn)實的簿記基礎(chǔ)，只有在同時期簿記水平較為先進的行業(yè)，創(chuàng)新才可能得以實現(xiàn)?！褒堥T賬”之所以在當時產(chǎn)生了廣泛的影響，被當代學術(shù)界給予很高評價，表明它具有一般簿記所沒有的特質(zhì)。因此我們應(yīng)聚焦于那些處于先進水平的商業(yè)組織，在他們的簿記體系中去尋找。

明清之際，山西商人創(chuàng)造了輝煌的歷史。明代最著名的行業(yè)是鹽商、當商、糧商，清代新生的票商涌進了主力軍的陣營。但明清更迭之際的大商人，最主要的還是鹽商和當商，被稱為大商。隨著九邊防御使命的完結(jié)，山西鹽商日漸式微，而山西當商則不斷壯大，并取代了徽商在典當行業(yè)的領(lǐng)袖地位。山西商人將典當業(yè)作為重大的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移方向，除了在本省不斷發(fā)展外，其“觸角”伸向長江以北的大部分區(qū)域，在省外大量設(shè)點布鋪。這種規(guī)模擴增、跨區(qū)經(jīng)營的新格局、新形勢，給典當業(yè)的管理帶來了新挑戰(zhàn)。既要在市場中應(yīng)對像徽商這樣強有力的競爭對手，又要在效率和成本控制上不斷提升;財東與鋪店分處異地，東家需要在關(guān)注經(jīng)營結(jié)果的同時，掌握經(jīng)營過程。當商的簿記體系作為最重要的管理手段，雖然在同時代中具有較好的基礎(chǔ)，但必須通過簿記體系的優(yōu)化創(chuàng)新提升服務(wù)經(jīng)營管理能力，創(chuàng)立更為科學和先進的會計管理模式，以滿足一線掌柜經(jīng)營管理與財東維護權(quán)益防范風險的共同需要。當時大小當鋪業(yè)務(wù)都非常繁忙，用我們今天的眼光去觀察，其情形難以想象，如果一家架本10萬吊錢的當鋪，每日當出、回贖有近千人次，如果等到月末一次總結(jié)時，要把數(shù)以萬計的本期發(fā)放、收回、余額（架本）、收入票利與其他各項收入、支出費用以及同業(yè)間借貸往來的業(yè)務(wù)量分項匯總，制賬報送，是不可能完成的。因此，必須進行“日清”，即每日終了，要在上日的基礎(chǔ)上加總當日的變動，這樣五日、十日再加總，月末就可以既準確又及時地報告了。

山西票商是晉商的杰出代表，其在全國的影響力曾達到他人難以企及的高度。不過，它是在十九世紀二十年代初才正式專業(yè)化并得到快速發(fā)展的。因此，“龍門賬”的原創(chuàng)，最具可能性的是當商，而不是其他商人。

二、“龍門賬”不會憑空而生

山西當商簿記體系是極為繁雜的，其所設(shè)賬簿既有普通商號共有的部分，如出入流水賬、銀錢往來賬、外借銀錢賬、借外銀錢賬、支使賬、眾伙辛金賬、雜記賬、清單、萬倍財源賬（萬金賬）、萬年賬（也稱根賬）;又有專用賬簿，包括當賬或典賬、回贖賬、估衣（首飾、銅錫）賬、銀錢兌川換賬、其他輔助管理類賬簿（掛號賬、登記當物留?。┑?。

從組織架構(gòu)看，按照錢賬分離、內(nèi)外有別的原則，分為賬桌（外賬）、管錢和總賬（內(nèi)賬）三個部分，各設(shè)一套賬簿③。柜臺賬桌的記賬先生所管這套賬簿設(shè)施有三：一是逐筆記錄典當業(yè)務(wù)的“當賬”;二是與日清賬對應(yīng)的“水牌”;三是按日試算的“日清賬”。有趣的是，它們又分別有其別稱：水牌稱“龍牌”，當賬稱“門賬”，日清賬的稱謂后面會進一步分析。

傳統(tǒng)簿記有關(guān)賬冊的命名，多以業(yè)務(wù)特點+后綴，如“往來”+“賬”，稱為“往來賬”;財東伙友在未分配前向商號借用銀錢作日常開支的賬，“支使”+“賬”，稱“支使賬”;等等。但是，有關(guān)“龍門賬”的相關(guān)命名突破了這一慣例，其方法與流水賬類似。流水，喻疾速也，流，水行也。漢時之銀量，《漢書》朱提銀重八兩為一流，是指流動的水，另指像流水一樣的動態(tài)過程，像流水一樣接連不斷，如同銀錢從商號進出流動不停，財幣欲其行如流水，因此稱之為“流水”+“賬”。

門賬。辭源這樣解釋“門”：“宮室垣墻所設(shè)，可以開關(guān)，通出入處也。一扇謂之戶，兩扇謂之門。又在堂室曰戶，在區(qū)域曰門”。又“凡物關(guān)鍵處皆謂之門”。當鋪在當戶與柜員談妥典當業(yè)務(wù)后，一邊寫當票，一邊放置當物，同時記當賬，然后將當票與當本給付當戶。當賬，又稱底賬或外賬，因為當賬是開門第一道賬，此賬又非常重要，故取兩個方面的字義將其尊稱為“門賬”④。

水牌。水牌是山西商人經(jīng)營過程中普遍使用的一種簿記輔助工具，形狀是一塊兩肩對稱稍削、并油漆的木制牌子，多用于浮記、試算、記事、備忘、告示等，目的是提高工作效率，節(jié)約紙張使用，使賬簿記錄更準確，賬簿更整潔。同時，水牌也對某些業(yè)務(wù)有提示、監(jiān)控的作用，最常用的是記錄商號及個人往來浮借浮存款項的業(yè)務(wù)內(nèi)容。商號的流水并不是每日做分類記錄，有不少是五天結(jié)轉(zhuǎn)一次，故有“五合日”之說。由于是臨時借存，在此期間，雖有業(yè)務(wù)發(fā)生，但有入有出，最后從流水轉(zhuǎn)分類時可能清零了，就節(jié)省了記賬的工夫。由于水牌要不時地根據(jù)業(yè)務(wù)需要進行更換，其保留信息時間有限，所以是一種過渡性工具，不能像紙質(zhì)賬簿那樣留痕，長期保存，因此水牌作為經(jīng)濟行為的證據(jù)作用是有限的。水牌也不是商號賬簿體系的必備要件，這要根據(jù)商號業(yè)務(wù)規(guī)模、業(yè)務(wù)模式等而確定。有的商號設(shè)立，有的商號不設(shè)立，也有的商號設(shè)立紙質(zhì)“銀錢水牌流水賬”取而代之。

典當業(yè)與其他商號不同，它設(shè)置的水牌，一是數(shù)量多。據(jù)《立賬簿頭緒》稱，要設(shè)大小水牌6面。當然如果規(guī)模較小者，就不需設(shè)置這么多。二是用途廣泛。除了以上常見的水牌外，還有一種與“日清賬”內(nèi)容相同的牌，就其形式上說也是水牌，但可能出于對它的重要性考慮，將其尊稱為“龍牌”⑤，以示與普通水牌的區(qū)別。龍，《辭源》云：“龍是古代傳說中的一種善變化能興云雨利萬物的神異動物，為鱗蟲之長”。舊時，喻君上，后成為皇權(quán)象征。此處水牌稱為龍牌，可能是出于對其權(quán)威性、重要性認同的表示，也有冠冕堂皇的意味。這讓我們想到，在典當業(yè)中，還有一種與龍字相關(guān)的帖子，稱為“龍票”⑥，類似于政府頒發(fā)給典當行的營業(yè)執(zhí)照。龍牌具體內(nèi)容，在下一節(jié)述及日清賬時一并討論。

日清賬。此賬是典當業(yè)最重要的簿記創(chuàng)新，現(xiàn)代會計學上講日清月結(jié)，其實源頭就在于此。日清賬，既不是流水賬，也不是分類賬，更不是改良后的日記賬和分錄賬，在一般商號中也是找不到的。它的賬項內(nèi)容是由門賬等外賬和內(nèi)賬相關(guān)賬簿信息集合而成，以10個字（也有8字或12字）為賬戶綱頭，是經(jīng)營管理過程中非常重要的工具。

二十世紀三十年代張心徵曾說：“我于宣統(tǒng)三年在郵傳部鐵路總局不懂西式記賬的科長的指導下，登記過一種中式記賬。在日清簿中，一筆收款，在上欄登記收某款若干，同時在下欄也要登記一筆。如那筆款是存入銀行，下欄就列付某銀行若干。若是不存銀行而存庫，則下欄就付庫存若干。上下兩欄都要記的，然后上下兩欄的數(shù)目都分別過入總清簿，總清簿內(nèi)也設(shè)庫存一戶。某筆賬若有說明，可在日清簿及總清簿內(nèi)記完數(shù)目的次行起，詳細寫入，占幾行都可以。寫完了說明之后，第二筆再在次行接記。這種日清簿的賬式，有人說叫作‘龍門賬’?！盵 3 ]

這段話有幾層意思：中式記賬有一種日清簿;這種日清簿的記賬方法，一筆收入業(yè)務(wù)要在上下兩欄記載，然后分別過入總清簿;這種日清簿的賬式，有人稱為“龍門賬”?！百~”與“簿”，都是指記載銀錢財物出入所用的本子，故“日清簿”與“日清賬”可以視為同一賬本。從這段話的前后內(nèi)容分析，他說的中式簿記“日清簿”就是“日清賬”。按張心徵的這種說法，每發(fā)生一筆業(yè)務(wù)，在同一賬中分別記入不同的賬戶，相當于做會計分錄。這可能是當時他們在爭論對比中西方簿記過程中，試圖從中國既有的賬簿體系中找到與西方三賬體系對應(yīng)的賬簿，而對日清賬誤讀形成的結(jié)果。山西當商的確設(shè)有一種稱為“日清賬”的賬簿，如圖1、圖2。

類似于現(xiàn)代會計的總分類賬，總賬反映資金增減變化的總括情況。在此賬中雖然存在平衡關(guān)系，但并不是逐筆分別登記在賬上，它是將明細分類賬如回贖賬等以當日總計數(shù)登入相關(guān)的欄目。通過文盛星當鋪光緒八年的十日清賬（它是由日清賬匯總而成），可以看得更清楚。故此可能只是張心徵對此賬的一個誤解。

張心徵說“這種日清簿的賬式，有人說叫龍門賬”，這句話非常重要，為我們解開“龍門賬”的“身世”提供了非常重要的線索。此話的關(guān)鍵是把日清簿與“龍門賬”關(guān)聯(lián)起來?！坝腥苏f的”這一判斷式語句，反而更增加了可信度。當年曾在當鋪任過“賬房先生”⑧的高叔平先生講得很清楚，“柜房賬桌先生所管的‘日清賬’，這套賬簿設(shè)施，主要是按日試算的‘日清’、‘門賬’和與日清賬相適應(yīng)的牌，名‘龍牌’”[ 4 ]。

高叔平先生這里講的“日清賬”，就是圖2所示的賬，在當鋪《立賬簿頭緒》中稱其為“大賬”，也正是我們要尋找的“龍門賬”。

至此，已基本清楚所謂“龍門賬”指的就是大賬或日清賬，以及由此衍生的五合賬、十日清、月結(jié)、年總賬，以及其他以此賬法原理形成的不同形式的賬簿?！伴T賬”、“龍牌”與“龍門賬”一同形成一個相互支撐、有機統(tǒng)一的傳統(tǒng)簿記賬法體系。

三、“龍門賬”新解

當商設(shè)置的這種“龍門賬”或“大賬”，兼顧了財務(wù)核算與經(jīng)營管理的二重需求，豐富而不繁瑣，簡潔而無遺漏。以“龍門賬”為標志的當商會計報表體系，是當商利用簿記作為經(jīng)營管理手段的重要創(chuàng)新，是中國會計史上的一次重大變革，在世界會計史上也不失為一種有效的管理方法，具有顯明的先進性，下面具體對“龍門賬”進行解讀。

（一）“龍門賬”的格式（如圖3）

賬頁如當下A4紙大小，豎寫，不設(shè)格線，賬的最上部分大筆書寫10個大字：“原”、“入”、“取”、“利”、“足”、“當”、“出”、“用”、“短”、“存”，在每一字下，分列豎寫逐條賬務(wù)，先寫摘要，接著銀錢數(shù)目。常見的是把10個字合并為8個字，將“足”字歸并于“利”字，將“短”字歸并于“用”字，也有的將“入”稱為“收”或“進”。還有的在“原”與“存”綱頭下，均增加“共利”項，也即利收累計余額，就變成了12個字。但內(nèi)容納于一個統(tǒng)一范式，每一字下要歸屬一定賬簿的一定內(nèi)容。⑨

（二）“龍門賬”的具體內(nèi)容

原：初始實收銀錢資本，或上期末實有銀錢庫存;

入：借外本錢，投資清算歸本，財東補來應(yīng)支錢，俸伙補來應(yīng)支錢，浮借等錢;

?。寒敱净刳H錢，若當物不贖，而從當賬中轉(zhuǎn)出的估衣、首飾、銅錫的本錢;

利：得票利（架利）錢、估衣、首飾、銅錫等售價大于本的貫利，外借所得利息，對外投資他業(yè)得來積利，以及以前作為壞賬做了損益處理，而后又收回的款項，大賬結(jié)算期應(yīng)收未收等收入款項;

當：發(fā)放當本錢;

出：歸還對外借錢，他號或他人向本號借錢，俸伙應(yīng)支錢，還財東分積利等錢;

用：當商的各項費用開支項目，包括借外銀錢利息，估衣、首飾、銅錫等出售形成的虧本錢，對外投資形成虧損應(yīng)攤的費用，辛伙辛酬、房租及修繕費用，當稅，伙食、人情布施、船錢腳力等日常雜使錢，對外賠付，“支使塌賬，補數(shù)錢價賠累，以及算賬大期將借外之項算至年終未付月息”等;

存：期末實存現(xiàn)錢、架本（有的當錢還設(shè)累取收利項）;

足、耗：經(jīng)營過程形成的白銀本色和銀錢比價益虧可分別記入足、耗字下，如果立頭時將此二字分別歸入利、用，則分別記入此二字即可。

10個字間的平衡關(guān)系：

原+進+回+利+足=當+出+用+耗+存

本期銀錢實存=（原+進+回+利+足）-（當+出+用+耗）

本期架本實存=上期“原”項下的“架本實存”- “回”+“當”

記賬規(guī)則：“龍門賬”中只有“原”、“存”項下，記錄的是本期期初和期末的現(xiàn)金余額及架本余額，其余記錄均反映的是報告期的發(fā)生額。但是發(fā)生額與發(fā)生額之間，取法又不相同?！叭搿迸c“出”，反映的是現(xiàn)金流，遵循“今日出者，異日必要進來，前日進來，后日必要出去”的規(guī)則?！斑M”非“利”比，“利”則一得，“進”則假借于“入”，有進就要有出，有過渡科目的屬性;“出”非“用”比，“用”則一去不返，“出”則去而復(fù)來。

（三）“龍門賬”賬簿體系

“龍門賬”名為賬，但不是現(xiàn)代意義的會計賬，是一種介于會計和統(tǒng)計、賬簿和報表之間的一種簿記形式。人們習慣上稱日清賬為“龍門賬”，其實它不是單獨一本賬，而是一個以不同時間段為單位相互關(guān)聯(lián)的”簿記“體系，由日清賬、五合賬、十日清、月總賬和積總賬構(gòu)成。這些賬簿內(nèi)容一致，不過由于結(jié)賬時點不同，而形成的內(nèi)容詳簡有別。日清賬，即每日（有時，不同的當鋪也因故將兩日并為一日）根據(jù)門賬所記當出金額、取贖當票的回贖及利息余額，以及由內(nèi)賬供給的其他項目金額進行核算。五合賬，顧名思義，就是將五日和十日的日清加總;十日清，是將兩個五合加總;月總賬，每月將三個十日賬合總;積總賬，“每月挨次相加積至年終，以為開算單之底稿”，即逐月將生成的月總賬發(fā)生額累計加總。

此賬的信息源于分類賬及流水賬中的現(xiàn)金余額，根據(jù)分類賬的主要內(nèi)容進行歸集，既有外賬的內(nèi)容又有內(nèi)賬的內(nèi)容。一個字的信息源于多個分類賬，也有一個分類賬的信息為多個字所分用歸集。但一種會計賬戶數(shù)據(jù)信息，只能歸集在大賬的某一字下，而決不會一個賬戶信息在數(shù)個字下歸集。

（四）“龍門賬”的功能

其功能分為兩個層次：一是依照規(guī)則對賬簿信息的二次歸集，得以及時校驗各分類賬核算的準確性。核算此賬的過程，也是“合龍門”（“軋龍門”）的過程。典當業(yè)賬目如前所述，極為復(fù)雜，賬與賬之間環(huán)環(huán)緊扣，沒有容錯的空間，不論何處賬目稍出差錯，賬目就無法平衡，“龍門”就合不上。以“架本”項目為例，“現(xiàn)存架本”，由“上期實存架本+本期發(fā)放-本期贖回”求得。假設(shè)當期為兩年，那么，在這些數(shù)據(jù)背后要有至少24冊當賬（以每月一冊計算，其實大一些的當鋪每月遠不止一冊）及上利賬（當戶在當期未滿前，通過支付一定利息的辦法得以展期，其未收回的當本記錄在上利賬上）。而每冊當賬有200—400頁，這些賬冊的數(shù)據(jù)幾乎每日都會發(fā)生變化，可想而知，要把如此多的數(shù)據(jù)核算準確何等不易。

二是作為典當行經(jīng)常化的經(jīng)營成果報告和經(jīng)營管理的手段?！褒堥T賬”對財東來說，便于更客觀地評價當商的財務(wù)狀況，也能反映當商實現(xiàn)利潤和財務(wù)管理的水平。對當商的掌柜來說，“龍門賬”能幫助其及時匡算資金頭寸，合理調(diào)度資金，在充分運用資金的同時提高資金使用效率，提高流動性風險的防范。

“龍門賬”的8個字（或12個字），兩兩相對，組成5組對應(yīng)關(guān)系，“入”與“出”相對，“取”與“當”相對，“利”與“用”相對，“足”與“耗”相對，“原”和“存”相對。由此可以實現(xiàn)對當商業(yè)務(wù)流量和存量的立體化監(jiān)測?！褒堥T賬”適應(yīng)當商資產(chǎn)形態(tài)變化的特點，及時監(jiān)測當商資產(chǎn)的形態(tài)變化：債權(quán)形態(tài)——物權(quán)形態(tài)——貨幣形態(tài)。分類（估衣、首飾和銅錫）追蹤這種形態(tài)變化對損益的影響?！叭　迸c“當”是當商管理主業(yè)的最重要抓手。通過當本的發(fā)放和收回信息，聯(lián)系架本的大小，再與上期對比，使財東和掌柜可以非常精準地評估報告期的經(jīng)營情況，市場是疲是快，資金周轉(zhuǎn)正常與否，促使掌柜及經(jīng)營團隊更及時、更精準、更有效地調(diào)整業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)和戰(zhàn)略布局。這種金融分析方法也是現(xiàn)代銀行普遍采用的信貸管理方法，通過“入”與“出”，將銀錢兌換業(yè)務(wù)納入其中，一方面發(fā)揮著內(nèi)控機制職能，另一方面起到防范道德風險的作用。

四、“進繳該存”與“龍門賬”

市場是逐利、追先的。當商的先進賬法自然會被其他行業(yè)所引用、效仿，在社會中進行傳播學習。票號就是最先得以分享這種秘籍的受益者。

當商和票號及賬局等都曾是晉商的重要組成部分，是杰出的商人代表，在全國不同領(lǐng)域曾產(chǎn)生過重要影響，特別是票號在清代晚期達到了執(zhí)全國金融之牛耳的高度。相比而言，當商輝煌的時間更長，它是山西金融業(yè)的先行者，它對票號的產(chǎn)生和發(fā)展發(fā)揮過不可替代的重要作用。票號的誕生、發(fā)展與當商為其提供的基礎(chǔ)密不可分。當商早期豐富的股俸制度實踐經(jīng)驗，嚴謹務(wù)實的風險識別控制理念，高超的鑒別白銀成色本領(lǐng)，在金融市場中精明的定價能力，熟練的利率當期計算技巧，先進科學的簿記方法，這些對票號以及所有相關(guān)金融業(yè)的興起、發(fā)展都是必不可少的條件。如果沒有當商前期對金融知識的廣泛傳播和發(fā)展，沒有當商對金融人才的儲備和輸送，票號能在不足百年時間發(fā)展到那樣輝煌是不可想象的。這一點在當時山西金融的地域分布也得到了論證。山西清代金融業(yè)的地域分布有一個特點：典當業(yè)發(fā)達的區(qū)域與票號業(yè)設(shè)立的區(qū)域高度重疊。在投資票號的財東中，要找出沒有開辦當鋪的幾乎不可能。

這里所說的當商的先進簿記方法，其中就包括了“龍門賬”法。票號產(chǎn)生后，“龍門賬”被引入是再自然不過的事情。所有的會計行為，以及最終演變成的規(guī)則制度，都是通過自然選擇緩慢發(fā)展而來的，那些能夠更好解決問題的方案做法得到了人們的青睞。票號與當鋪雖然同具有金融屬性，但兩者在資金營運、客戶對象、盈利模式等方面存在差異：當鋪要持續(xù)及時地關(guān)注架本存量的增減變化，分析資金頭寸的余缺，這些多限于本區(qū)域范圍;而票號則在設(shè)有分號的全國范圍進行匯兌，及時核對每筆業(yè)務(wù)從接受客戶委托收取銀兩，到最后將銀兩兌付給客戶，以及與此相關(guān)的會費及現(xiàn)利收取情況，在全系統(tǒng)調(diào)動資金，調(diào)劑余缺。票號關(guān)注的重點是各分號匯兌過程的收進、繳付以及該外、外該和其他資產(chǎn)占用款項情況，其所得業(yè)務(wù)費利常并入“收”（即進）項，而所出業(yè)務(wù)費利常并入交項等。票號是總分制，最主要的是接受了多少匯兌業(yè)務(wù)，實現(xiàn)兌付多少，貸放拆借多少，資金頭寸多大，因此票號需要根據(jù)自身的業(yè)務(wù)特點和經(jīng)營需要，在保持基本原理不變的條件下，作出必要的改良。因此典當行以8個字或10個字為綱目編制的具體賬法就不適用了，而是改造為“進”、“繳”、“該”、“存”4個字。此4字設(shè)計得非常巧妙。

進（收）：包括各分號票銀、所得匯費和利息，同時包括上期末原存。

繳（交）：包括交各分號票銀、出所貼匯費和利息。

該：向同業(yè)的借款或貸借他人的銀錢，對同業(yè)往來的拆出或向他人發(fā)放的貸款。

存：包括借貸及往來等外該款項、固定資產(chǎn)占款、現(xiàn)金存款等。

其相互關(guān)系：進-繳=存-該

與此同時，編制報送的期間也作了調(diào)整。當商的大賬頻率較高，分別有日清、五日合、十日清、月結(jié)、年總;而票號根據(jù)業(yè)務(wù)的發(fā)生頻率，減少了次數(shù)，只有月清賬（折）和年總賬。

成圣樹先生認為，“‘龍門賬’的要點是將全部賬目劃分為四大類，即‘進’、‘繳’、‘該’、‘存’。所謂‘進’指全部收入，‘繳’指全部支出（包括銷售商品進價以及費用等支出），‘存’指資產(chǎn)并包括債權(quán)，‘該’又稱‘欠’，指負債并包括業(yè)主投資金?！慨斵k理決算時，便可運用以上會計方程（指‘進’-‘繳’=‘存’-‘該’）驗算兩方差額是否相等，并借此確定當年盈虧”[ 5 ]。把“龍門賬”與“進繳該存”的分類捆綁為一體，并把“進”、“繳”、“該”、“存”視為“龍門賬”法計算盈虧的雙軌驗證方法，是“龍門賬”研究陷入困境的根本原因，是對“龍門賬”的誤讀，是對“進”、“繳”、“該”、“存”的誤讀，也是對傳統(tǒng)簿記會計決算雙軌驗證歷史的誤讀。

清代以降的傳統(tǒng)簿記體系中，將各類賬項劃分為四大類做法在晉商中是一種非常普遍的現(xiàn)象。但是，其中有一類稱為“繳”的，只有票號一個行業(yè)（自貢鹽業(yè)博物館保存的長發(fā)鹽井己未年（1919年）《月結(jié)草稿》，有“來去銀錢進繳存欠”的字樣。參見李孝林《比較會計史學》第180頁，中國財政經(jīng)濟出版社，2007。尚不清楚該賬的“繳”字項下核算什么內(nèi)容，待考）。有的學者將“龍門賬”與票號聯(lián)系起來，其思路可能也與此有關(guān)。[ 6 ]

“進”與“收”或“入”意思相近，可以相互替代?！袄U”與“交”意思相通。

繳，《辭源》給出的解釋：以繩系矢而射之也;輸納于公家曰繳，如繳款、繳稅;以物歸還原主亦曰繳?！掇o源》解釋“交”字，多義，其中有“此與彼受之也”。百度百科解釋：“交”泛指交叉、交錯。由交叉引申為連接、接觸，由連接、接觸引申為結(jié)交、交往、交付、付給等義。通過比較可知，一個“物歸原主”，一個“此與彼受”，字義非常相近，漢字作為記賬符號多取筆劃少者以提高書寫速度，故可用“交”替代“繳”。中國傳統(tǒng)簿記有許多記賬符號，如進、出、收、支、入、該、欠、借等，這些都為普通商號常用，也有一些屬于某種行業(yè)專用的符號，如典當業(yè)有“回”、“用”、“當”等?！袄U”字作為記賬符號，筆者目前尚未看到，但其義相近的“交”字，在票號也只有票號中作為記賬符號被普遍使用。

傳統(tǒng)簿記的記賬符號選用，要求遵循一定的規(guī)則，要與所記載核算業(yè)務(wù)的性質(zhì)相吻合。記載核算匯兌業(yè)務(wù)，就是代客戶將銀兩“此處收進，彼處交還”，只有用“收（進）”、“繳（交）”才是恰當?shù)模豢梢杂谩俺觥被颉爸А钡忍娲袄U（交）”。同理，對于匯兌過程產(chǎn)生的“貼費”、“現(xiàn)利”支出，只能用“出”，而不能用“繳（交）”替代“出”。否則，容易將商號自身的收入和支出與客戶匯兌過程的資金相混淆。前者是商號自身的損益內(nèi)容，而后者對票號則是債權(quán)債務(wù)性質(zhì)的資金。

在票號中將資產(chǎn)、負債及所有者權(quán)益劃分為四類，并不是用在會計決算中，也不是用此類分法做“雙軌計算盈虧并檢查賬目平衡關(guān)系”⑩，而是用于編制月清和年總賬，反映本期資金頭寸？輥？輯？訛。其編制原理和功能與當鋪的日清賬邏輯相同，原理相同，其作用就是向總號、分號報告本期匯兌狀況，包括報告期收各分號會票銀、交各分號兌付銀、收交扎差數(shù)及與總號存欠余額;收得會費和期利、出各項費用及利息、收出扎抵凈益虧數(shù)額。

此類案例史料很多，在《山西票號史料·增訂本》？輥？輰？訛收錄的多份票號年總結(jié)賬所用的就是“進”、“繳”、“該”、“存”分類，核算的內(nèi)容和功能如前所述，而不是嚴格意義的計算票號損益決算。

如日升昌江浦分號咸豐二年（1852年）總結(jié)賬，共分為四大類（如表1）。

這是標準的“進（收）”、“繳（交）”、“該”、“存”分類，且是雙軌驗算：收項-交項=實存-該外。但它的用途不是核算盈虧（雖然賬中有盈虧的信息，但不是票號總號年終決算意義的損益），它的報告形式類似于當商在日清賬基礎(chǔ)上形成的年總賬。

如果堅持認為只有“進”、“繳”、“該”、“存”四項分類才是“龍門賬”的必然要素，將兩者綁為一體，那么就會出現(xiàn)這樣的矛盾：一方面在有關(guān)“龍門賬”源頭史料中找不到與此對應(yīng)的“進”、“繳”內(nèi)容;另一方面又容易將“龍門賬”的創(chuàng)新與票號的產(chǎn)生相聯(lián)系，使“龍門賬”產(chǎn)生的時間在邏輯上難以自洽。

再舉一例。

圖4宣統(tǒng)元年蔚泰厚總結(jié)賬其編制方法分為四大類，如表2所示。

表2中①-②=③-④亦即“進”與“繳”之差等于“存”與“該”之差，這里的差仍然不是該號本年盈虧額，而是資金流量之差。

再以同興裕的月清折[ 7 ]為例（如圖5）。

表3是光緒五年（1879年）同興裕號漢口分號呈送同興裕城鋪的月清賬。它的格式就是按進、繳、該、存的賬法編寫的。“收（進）”的內(nèi)容包括上月結(jié)存，本期攬收的各地會項及相應(yīng)的利費收入;“出”，即“繳”，內(nèi)容包括繳付其他分號向本地客戶所會款項及利費（本賬沒有），會館厘金、雜役等業(yè)務(wù)支出。這里的排列將“該”項與“存”項混合在一起，借貸項該外與外該進行軋差，不影響結(jié)果，內(nèi)容包括流水賬、借貸賬、來往賬、現(xiàn)換賬的余額，既有凈外該（如借貸賬），也有凈該外（如浮計賬）、家具等固定資產(chǎn)占款。其關(guān)系：本期收項（上期結(jié)存）-本期出項=期末提清凈存總額。

等式左端：57 774.08-13 157.95=44 616.13（兩）

等式右端：29 947.80+19 063.64-4 899.03+132.47+100.00+271.25=44 616.13（兩）

這是月清折，即按月清賬抄錄的折子，在費用項中不包括一般性雜使費用、資本項目、上期末累計盈利等。此賬的主要功能是將該分號的主要匯兌、借貸業(yè)務(wù)進行充分記錄，同時也真實地反映了當期現(xiàn)金流量狀況，匡算出期末的資金頭寸。

“合龍門”與“喜相逢”。

“龍門賬”的一個要義，是它的科學性和系統(tǒng)性，本期與上期、此賬與彼賬，相互連接，彼此呼應(yīng)，為防止差錯，確保平衡，需要定期進行盤點、檢驗、勾稽。商號將這一過程，形象地稱為“合龍門”或“跳龍門”。說到“軋龍門”，如果把其僅理解為兩組或幾組數(shù)據(jù)軋平，“合龍門”就失去了神圣和莊重的意味。按照目前的主流觀點，“龍門賬”的“合龍門”是指損益計算（進繳）和資本計算（存該），兩者必須 “合龍門”。進繳之差與存該之差相合，意味著盈虧核算實現(xiàn)了雙軌驗證。其實，四柱賬法的新收與開除之差、實在與舊管之差，兩者相符其意也是如此。就相合而言，筆者認為兩者之間并沒有本質(zhì)的差別。過去，山西商人之所以非?？粗亍昂淆堥T”或“跳龍門”的價值意義，是因為有些會計賬簿數(shù)據(jù)之間相吻合，需要克服許多困難，多方面共同持續(xù)努力才能實現(xiàn)。如典當行的“對點”，要將逾萬計筆典當戶的賬務(wù)記載與所存當物完全相符;再如票號體系的匯兌賬務(wù)，全國幾十家分號收進會票銀與交出會票銀要筆筆無誤，分號與總號間的往來要絲毫不差。要實現(xiàn)這樣的相符，期間不發(fā)生差錯，非常不容易。因此，“合龍門”才被商號視為一件特別重大的事，也是其檢驗簿記體系設(shè)計是否科學合理、賬務(wù)人員能力如何、是否盡責的重要標志。

典當行業(yè)“對點”是件非常重要的工作。所謂“對點”就是每年春秋兩季對架貨進行的大盤點。一般由當家的或副事來主持。對點的程序，事先進行抄賬，即對物品唯一的保管冊（門賬）進行謄清，把已贖取的號除去，然后正式“開印”。開印時由主持人配備正賬或幫賬先生各自掌握已經(jīng)抄錄并核對過的謄清門賬和刻有春典或秋典兩字的印章，分別負責，兩個印章由主持人和正賬（幫賬）各掌一枚，隨身攜帶。對點開始，由抽調(diào)的專職人員一面從架上搬下當物，一面把對過的再放回架子上。有些還要放到院子里進行防霉防蟲晾曬。要按照字號、當物、件數(shù)、當本認真核對，無誤后在賬上蓋一“稽”字或“驗”字或“點”字等印章。此工作量非常大，大些的當鋪一月要開出近兩萬張當票，平均每天五六百筆，同時還有相等數(shù)量的贖回，年末清點回收當票時，竟不是點張數(shù)，而是用秤稱斤數(shù)，如賬上架本10萬吊，平均單筆按1吊錢計算，也就意味著有10萬筆進當和贖當業(yè)務(wù)，因此多數(shù)當鋪盤點要持續(xù)十天半月。

把架上當物全部核對后，再分組加總計算出架本總的金額，最后，要將此金額與日清賬進行核對。這一環(huán)節(jié)，人們稱為“跳龍門”。如果此兩面全部數(shù)據(jù)相符相合，就是“喜相逢”。如果有差錯還要返工，調(diào)換人員繼續(xù)查找原因，直到完全相合，方才“封印”，宣告結(jié)束。

票號同樣要進行相關(guān)賬項的核對，不同于典當行的是，時間多以月為單位，以月末為節(jié)點，年度則以十一月為節(jié)點。核對的對象重點不是分號內(nèi)部，而是與總號和其他分號之間的銀兩收交往來。每月月末，各分號要將本期業(yè)務(wù)按照收進匯往其他分號的銀兩（收進會票銀兩）、接受其他分號開出的會票而繳兌客戶的銀兩（交兌會票銀兩），這些會票款項要標明白銀的平、色，匯兌金額，會費及兌付期限等內(nèi)容。此外還有發(fā)放的貸款余額等資產(chǎn)存項、客戶的存款及其他該外應(yīng)付款項，要編制月清賬，抄成折子寄往總號和其他分號?？偺柺乔逅愕闹行?，所有的收交匯項都要在總號相會，總號和各碼頭分號收到這些清賬或清折，要結(jié)合定期寄送的信札，進行逐筆勾兌?？偺柡藢o誤后，將月清共收會和共交會總額分別計入各分號賬戶，同時計算出各分號進交的差額，如收大于交，則為分號差總號的款項;如交大于收，則為總號差分號的款項。如發(fā)生在途等，及時寫信查詢追蹤，直到完全相符，全系統(tǒng)最后要實現(xiàn)總平衡。這是非常重要又非常嚴謹?shù)氖马棧▍R區(qū)域涉及全國大部分省市重要城鎮(zhèn)，當時的交通、通信條件落后，做到精準對接非常不易，容不得絲毫差錯，故稱其為“合龍門”。

五、誰是雙軌驗算的先行者

“‘龍門賬’的試算平衡和盈虧結(jié)算是它的精華所在。……‘龍門賬’的試算平衡是通過下列公式來進行的，進-繳=存-該”。成圣樹[ 5 ]講的“進”、“繳”，是指所有的業(yè)務(wù)收入和業(yè)務(wù)費用支出。然而，在山西商號中找不到對應(yīng)的實證對象，迄今尚未發(fā)現(xiàn)任何一個行業(yè)或商號用此方法編制年度會計決算，核算盈虧，制作清單。但事實上也不可能發(fā)生此現(xiàn)象。在山西商人看來用“進”、“繳”這樣的概念不能準確概括商號收入與支出的業(yè)務(wù)性質(zhì)?！斑M”、“繳”所要表達的信息與賬務(wù)內(nèi)容不相容。票號在年度盈虧核算中，要將匯兌性質(zhì)的業(yè)務(wù)與自身的所得和支出區(qū)別開來，在列匯兌業(yè)務(wù)時用“收”和“交”;而列匯費和利息的收支時，則用“收”和“出”。

本文以源利通票號癸丑年（1913年）通年總結(jié)清賬？輥？輱？訛（如圖6）為例，可以將該號總結(jié)清賬簡化為表4的內(nèi)容。

此賬是票號完整的會計決算總結(jié)清賬，不同于前面的日升昌、蔚泰厚的年總結(jié)賬，這是該號年度決算賬，不僅要全面反映本期的資產(chǎn)負債變動狀況，而且要準確地核算本期損益情況。全部賬項可歸納為七部分：原存余額項、匯兌收項、匯兌交項、收得費利項、出貼費利項、該外項、實存項。它們之間的關(guān)系為：

原存余額+（匯兌收項-匯兌交項）+（收得費利項-出貼費利項）=實存（資產(chǎn)）-該外（負債）

以上會計方程式等式移項可變?yōu)椋?/p>

（收得費利項-出貼費利項）=[實存（資產(chǎn)）-該外（負債）]-[原存余額+（匯兌收項-匯兌交項）]

很顯然，票號在計算盈虧時，全面地將所有業(yè)務(wù)內(nèi)容涵蓋進盈虧核算系統(tǒng)。但是，它將進（收）繳（交）的匯兌業(yè)務(wù)與業(yè)務(wù)收支進行區(qū)分，匯兌業(yè)務(wù)（有的票號記為會票銀）對票號而言，是客戶的結(jié)算資金，而不是自身的收入和支出。因此，計算盈虧沒有理由將兩種完全不同資金都納入“進”、“交（繳）”項目。所以，票號在年度計算盈虧時，將其分為七類，而不是只有四類。

其實，通過雙軌驗證的方法計算會計盈虧，在山西商人的簿記中是存在的，且至少在前清時期已經(jīng)存在。當鋪在票號產(chǎn)生前的上百年前就已普遍采用了雙軌驗證的方法，建立了資產(chǎn)與負債及所有者權(quán)益的平衡關(guān)系。但還是需要強調(diào)這里雙軌驗證的分項并不是“進”、“繳”、“該”、“存”。

下面以筆者收藏的永積當嘉慶二十三年新正月算二十二年清單為例（如圖7）進行分析。

嘉慶二十二年永積當?shù)倪@份清單（表5），是標準的雙軌核算盈虧的賬法。第一部分，先列出本金（含房屋家具投入股本）、負債及以前年度未分配利潤;第二部分，列出期末各項資產(chǎn)，包括架本占款、現(xiàn)存銀錢、房屋家具占款、外借款及其他應(yīng)收款項;第三部分，列出本期業(yè)務(wù)收入，包括票利和借貸利息;第四部分，列出本期的借款利息、費用支出及銀錢兌換損失。其中第三、第四部分之差，即收入-成本費用得出本年度盈余數(shù)，再與第一、第二部分之差，即期末資產(chǎn)總額-所有者權(quán)益和負債之差進行驗證，兩者完全相等，說明本年度會計核算正確。

顯然在山西商號中最早實行雙軌驗證盈虧辦法的是典當業(yè)。筆者收藏有4份從乾隆十三年到乾隆二十年的當鋪清單？輥？輲？訛，均比如上所舉例證時間更早。

在《立賬簿頭緒》一書中也有清楚的歸納：“其總算之法，打上新收除訖開除即是天賜獲利，再加實存共合若干，除訖舊管，再除天賜獲利若干，無有一毫盈虧即為無錯?！盵 8 ]

以上分析說明，與“龍門賬”體系相對應(yīng)的會計核算體系中，山西商人至少在清中期就已采用了雙軌驗證的方法試算平衡，以確保盈虧計算的準確。但并不是采用“進”、“繳”、“該”、“存”這樣的分類方法和雙軌驗證方法。將“龍門賬”的核心內(nèi)容理解為運用“進繳該存”試算平衡，核算盈虧，是對“龍門賬”的多重誤解。

六、“龍門賬”與復(fù)式記賬法

“龍門賬”是以會計賬戶為基礎(chǔ)編制而成，這些會計賬戶從賬戶設(shè)置到記賬方法，遵循并體現(xiàn)的是連環(huán)、平衡的原則，每發(fā)生一筆業(yè)務(wù)，必然在兩個甚至兩個以上賬戶進行記錄，且金額相等。用現(xiàn)代復(fù)式記賬法的標準去衡量，可以說是標準的復(fù)式記賬法。“龍門賬”自身的編制，同樣遵循了連環(huán)、平衡的原則。如向外借入一筆資金，在“龍門賬”中要納入“進”字項下，而這筆款沒有當出時，則體現(xiàn)為“存”字下的“現(xiàn)存”，如果當出，則要納入“當”字項下。對“出”與“進”相關(guān)內(nèi)容的處理，堅持“出則去而復(fù)來”的原則，“今日出者，異日必要進來，前日進來，后日必要出去”[ 8 ]。例如動用資金去修理本鋪家具，先走“存”字和“出”字，當最后核準決算，則先要從“出”字提除，然后計入“用”字。因此，就這個意義而言，筆者將“龍門賬”稱之為中國傳統(tǒng)簿記式復(fù)式記賬法的高級形式。

如何判斷一個簿記體系是單式還是復(fù)式記賬法呢？潘序倫在二十世紀三十年代就曾對單式簿記與復(fù)式簿記做過比較研究，筆者把它稱為“潘氏單復(fù)式辨別法”，具體有以下幾點：

一是對于損益賬項，復(fù)式簿記在分類賬內(nèi)均有記載，而單式簿記則“每付闕如”;二是對于所有的各項資產(chǎn)負債項，復(fù)式簿記均在分類簿內(nèi)特設(shè)賬戶，逐項登入，而單式簿記則除應(yīng)收應(yīng)付各往來款項外，其他記錄“多付闕如”，惟有用盤存方法;三是對于分錄方法，復(fù)式簿記每一交易有借必有貸，借貸必相等，單式簿記對各種交易有時全部省略不記錄，有時僅記借項，有時僅記貸項，省略了一部分記錄。分類賬所列賬戶，大都只有人名賬戶，而無非人名賬戶[ 9 ]。

如果依照這樣的標準鑒別是恰當?shù)脑?，最好的實證就是將所有的歷史賬冊歸集在一起，查看每筆業(yè)務(wù)是如何從開始記錄，進一步又是如何處理，如此等等，讓當時的歷史場景真實再現(xiàn)（曹樹基、李錦彰、王國晉運用豐盛泰鹽商的100余冊多種賬簿，就復(fù)式賬法進行了實證分析。參見《中國經(jīng)濟史研究》2021年第5期第5頁）。然而，遺憾的是民間商業(yè)簿記完整史料極少，越是時間久、規(guī)模大、經(jīng)營水平高的商號，資料越是難以保全？輥？輳？訛。不僅如此，傳統(tǒng)商號也極少對商號簿記方法進行歸納記述和理論的概括總結(jié)，也并未形成文字記錄，這給現(xiàn)在的研究帶來一定困難。但并不意味著我們就束手無策。我們能對人類幾千年的會計歷史進行整理研究，而對僅僅幾百年的會計歷史豈能無所作為？

筆者認為可以跳出既有的思維模式，嘗試借鑒一種新的方法來解決這一難題。通過利用已發(fā)現(xiàn)的早期的部分決算清單、商號股俸契約、交易票據(jù)等商業(yè)文書，運用必要條件假設(shè)推理的肯定后件式進行推斷。邏輯學的常識告訴我們：如果沒有A則必然沒有B，如果有A而未必有B，如果有B則一定有A，那么A就是B的必要條件。例如，我們可以將傳統(tǒng)簿記中的會計賬戶和以此賬戶為基礎(chǔ)生成的決算“清單”，看作是A與B的關(guān)系。換句話說，如果會計使用的是單式記賬法，那么以此為基礎(chǔ)就不可能生成復(fù)式記賬法條件下那樣的決算“清單”。相反，如果能判定清單具備或滿足了所有復(fù)式記賬法條件下決算報告的要求，那就意味著，即使沒有看到完整的賬冊，也沒有看到每一筆業(yè)務(wù)的會計分錄，但我們可以僅憑報告“清單”，就能判斷出他們使用的記賬方法是復(fù)式記賬法?！扒鍐巍笔菚x商史料中最為常見的商業(yè)文書？輥？輴？訛，不同行業(yè)、不同規(guī)模的商號、不同組織形式下的清單內(nèi)容及形式，自然會有所差別，有簡有繁，但清單的基本形式、內(nèi)容要素，從清乾隆時期到民國時期，基本大同小異。既要全面反映報告期的資產(chǎn)負債狀況，又要反映報告期各項收入、費用支出、損益狀況以及紅利分配情況。顯然，采用單式記賬法形成的會計賬戶，根本無法滿足此類清單全面、系統(tǒng)、平衡的要求，而只有復(fù)式記賬法形成的會計賬戶才能產(chǎn)生如此“清單”。

此外，還可以從更深層的角度去看待中國傳統(tǒng)簿記。世界著名會計史學家利特爾頓有一種判斷方法：不僅要看賬簿、賬戶和分錄的二重性，強調(diào)形式和結(jié)果的平衡性，有收必有付，有進必有出，而更為重要的是所有權(quán)，對收益權(quán)的主張權(quán)，能準確地計算盈虧，能為商號各所有者（股東）維護其權(quán)益，能為財東在投資經(jīng)營的重大決策中服務(wù)?！安居浿挥挟敒檫@樣的人、這樣的問題服務(wù)時，才算真正完成了使命。”[ 10 ]

包括當商在內(nèi)的晉商，其商號組織普遍采用資人合伙的股俸所有制結(jié)構(gòu)。財東對商號負有無限責任，由資金提供者和經(jīng)營管理者依其協(xié)商議定分別占有一定的股份，共同分享其經(jīng)營成果。財東和俸伙？輥？輵？訛人數(shù)多在兩人以上，并以此為基礎(chǔ)衍生出商號與商號之間相互交叉持股等更為復(fù)雜的股權(quán)架構(gòu)。時間維度上，每年一次年度決算，三到五年進行一次大“賬期”總決算。商業(yè)金融生意雖然不像從事商品生產(chǎn)企業(yè)那樣有龐大的固定資產(chǎn)，需要在不同年度間進行攤銷，但他們時有對外投資辦鋪或兼辦其他業(yè)務(wù)，總有需要分攤損失的賬目，實存貨物等要根據(jù)具體情形進行折扣入賬，應(yīng)收款項要根據(jù)賬齡長短做風險撥備。在此過程中，有時商號的財東會因某種原因提出退股，有的占有股俸的伙友會提出辭退，這些情形都要求會計核算方法要合理，對資產(chǎn)及負債設(shè)立賬戶要科學，否則，會引發(fā)對立沖突，商號就無法正常經(jīng)營。

如果說世界上的簿記方法只有兩種這一推斷是正確的話，我們就有理由說，山西當商使用的簿記方法，就是復(fù)式賬法。否則，我們無法理解一個極其微妙復(fù)雜的經(jīng)濟關(guān)系而使用的是一種所謂粗糙的賬法。如果采用單式記賬法，那會是一種什么情形呢？對頻繁發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)要么只記借方一方省略去貸方一方，要么只記貸記一方省略了借項另一方;收入支出不分項目，資產(chǎn)方與所有者權(quán)益和負債方不需要考慮平衡，如此等等，其結(jié)果必然不能有效地維護財東的資本，也無法合理準確地計算損益，更不能有效地防范來自多方面的風險，那這樣的商號是無法生存和發(fā)展的。不注意賬項的平衡，不仔細地對經(jīng)營過程中收入、費用業(yè)務(wù)進行合理規(guī)范的歸集，就不能準確地核算盈虧，難以在財東與伙友間建立起長久穩(wěn)定的信任關(guān)系，也難以協(xié)調(diào)各方利益關(guān)系，由此很難對商業(yè)組織經(jīng)營管理提供有效支持。而事實上，當商在一個賬期三年或四年，甚至五年的時間里，銀錢財東與人俸股東、財東與財東、俸伙與俸伙利益關(guān)系處理的如此之好，以致普通商號能存續(xù)百年，乃至更久，如僅僅采用單式簿記方法而不是復(fù)式記賬法，根本無法適應(yīng)經(jīng)濟組織發(fā)展的需要，也就很難想象出山西當商在長達幾百年間能達到那樣的繁榮，其經(jīng)營管理達到那樣高的水平。

七、何人、何時所為

有關(guān)“龍門賬”創(chuàng)始人的說法，載諸于文字的最早見于成圣樹《我國古老而科學的記賬方法》一文，“所謂‘龍門賬’，相傳是當時山西幫商人富山所創(chuàng)造”。后來，有學者根據(jù)章太炎先生反清復(fù)明的傳說為旁證，推斷“富山當為傅山”[ 11 ]。李孝林在《中外會計史比較研究》中有這樣一段記述：“1981年筆者曾當面向成教授請教傅山或富山創(chuàng)始說的根據(jù)。他說抗戰(zhàn)前，此說即已流傳，未見書面依據(jù)，究竟是富山還是傅山，也是問題，前者史籍未見其人?！盵 12 ]趙麗生對后一種說法基本持否定態(tài)度。他認為人們不會用“富山”來替代傅山。同時，又查了明清以來較有史記載的山西大商人名錄，未發(fā)現(xiàn)有一叫“富山”的大商人？輥？輶？訛。推測不足以信，惟有依靠我們的耐心等待奇跡出現(xiàn)?！褒堥T賬”始創(chuàng)的主體，是一個自然人還是一個商號的伙計團體，這恐怕難以找到確切的答案。

那么，大致在什么時間創(chuàng)建的呢？同樣不可能有一個確切的答案。但是可以有這樣一個基本判斷：大約十八世紀中葉，山西當商以“龍門賬”為標志的簿記革命已基本成型，此后不斷改進，并逐漸被社會其他商人組織效仿學習，產(chǎn)生了廣泛的社會影響。這一判斷基于以下兩點理由：

一是來自筆者收藏的乾隆早年的4份典當鋪清單？輥？輷？訛。這些清單生成于1748年至1756年。從此當本分析，該當鋪不是一個大當鋪，這些清單的編制與清晚期直至民國時期的編制方法幾乎完全相同。所有者權(quán)益類型的劃分歸為三類，一為“原本”，二為“護本”，三為“借貸”;資產(chǎn)分為 “現(xiàn)存架本”、“現(xiàn)存銀錢”、“現(xiàn)存外賬本銀”等;收入項目，分為“架利或票利”、“估衣利”、“外賬利”;費用成本項目，分為“月利銀”、“勞金銀”、“日用雜使銀”等。這種資產(chǎn)、資本、所有者權(quán)益、收入支出項目分類，每類項目的稱謂與清末及民國完全一樣，這表明生成它的賬簿系統(tǒng)和賬法也完全相同。如果我們承認清代后期當商賬法是標準的復(fù)式記賬法，我們同樣有理由相信，十八世紀中葉當商的賬法也與此相同。如果這一賬法當時尚未定型，僅是個別當商的做法，就不可能有如此的巧合。此外，考慮到當時信息傳播的速度及習俗改動的緩慢傳統(tǒng)，將這一時間提早也不是完全沒有道理的。

二是從《俗言雜字》的流行和傳播過程分析。有一個詞在全國會計行業(yè)被頻繁地使用，而且時間非常久遠，這個詞就是“日清月結(jié)”。如果沒有豐富持久的實踐，難以想象能把這樣四個字變成一個常用詞，準確傳達出它所內(nèi)含的信息。中國傳統(tǒng)社會對一個詞語從提出到社會廣泛使用，是一個極其緩慢的過程。這一方面說明，當商在當時社會中有強大的影響力，其相關(guān)知識為行業(yè)普遍所認同;另一方面也說明，這個傳播過程經(jīng)歷了漫長歲月的實踐檢驗，最終影響到全社會。清代山西有本叫《俗言雜字》的小冊子，在社會廣泛流傳，相互轉(zhuǎn)抄，流行甚廣，形式類似千字文，將民間普通人常用的字和詞，依照個人生產(chǎn)生活場景編排。講到如何做生意時，該書這樣說：“安下生意，寫立合同，俸股買賣，伙計財東。當家掌柜，站柜相公，局子當鋪，估衣客人。鹽店銀號，珠寶人參。收買出換，販賣交銀，箱子戥子，砝碼天平，抽屜立柜，架貨賬本。算單流水，月總?cè)涨?。原入利出，足用耗存。放賬走水，出外登程。”這樣通俗讀本里竟也有“算單流水，月總?cè)涨澹肜?，足用耗存”的句子，由此看出，此種賬簿方法在社會的影響深度和廣度。從以上方面分析，“龍門賬”法產(chǎn)生于清中期乃至早期，是完全可能的。

對于“明末”產(chǎn)生的觀點，雖然是一種推測，但筆者也不敢茍同。明末清初，山西是一個戰(zhàn)亂頻仍的區(qū)域，是陜北起義軍活動的重點區(qū)域，直到康熙十年后才漸漸平息。在此背景下，商人們不可能有正常的經(jīng)營，更不可能推出包括簿記創(chuàng)新等先進的管理技術(shù)。

【參考文獻】

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[12] 李孝林.中外會計史比較研究[M].北京：科學技術(shù)文獻出版社，1996：197.

注：① 參閱馬克斯·韋伯的《世界經(jīng)濟史綱》11頁，196-197頁，人民日報出版社，2007。

② 在民國初期的會計學術(shù)探源中，曾有學者（張心微：《未改良的中式簿記具備已進化的西式簿記的優(yōu)點》，載《會計雜志》第3卷第4期第79-88頁）提及“龍門賬”，但語焉不詳。1980年起，成圣樹先生連續(xù)在《中國經(jīng)濟問題》《商業(yè)會計》《江西財經(jīng)學院學報》等雜志發(fā)表一系列有關(guān)龍門賬的論文，引起了會計史學界的高度關(guān)注，被認為是會計史學研究的一個重大突破。復(fù)式記賬法在中國較晚時才出現(xiàn)的偏見，由此被打破。“龍門賬”被視為由單式記賬法向復(fù)式記賬法歷史性轉(zhuǎn)折的標志。從那以后，會計史論著中，鮮有不提及龍門賬的。例如，郭道揚《會計發(fā)展史綱》《中國會計史稿》，李孝林《中外會計史比較研究》，李寶震《會計史話》，王建忠主編《會計發(fā)展史》，趙友良《計事叢談》，湯云為和錢逢勝《會計理論》，趙麗生《龍門賬的創(chuàng)建問題》等。本文限于篇幅，對該課題的研究除必要的部分外，不準備做全面概述。

③ 由于當鋪規(guī)模等情況不同，組織形式有所不同。

④ 王子壽在《天津典當業(yè)四十年的回憶》中講到典當業(yè)組織時說，另有管外賬（即門賬）二人（見《文史資料輯》第五十三輯）。高叔平在《舊北京典當業(yè)》中更是多次提到門賬（《北京工商史話》第142頁1985年內(nèi)部印行）。門賬，到底指哪種賬，如果賬的封面沒有門賬兩字，如何判斷？按高叔平的解釋，門賬就是關(guān)于放款、保管、財產(chǎn)三位一體的登記冊（83頁）。不過，他在該文有4處進一步講到門賬的問題。高叔平曾在解放前有過當鋪“半生經(jīng)歷”，托親戚本家引薦進入當鋪，先后在當鋪的包卷、管錢、正賬等不同崗位工作，對典當業(yè)情況非常熟悉。從他在文章中講到的該賬特征，我們有理由斷定，他說的門賬就是當賬。

如談到對點時，每年春秋兩季對架貨進行大盤點。一般的由當家的或事來主持，被看成是大典。程序是：事先進行抄賬，即對物品唯一的保管冊（門賬）進行謄清，把已贖取的號除去，然后正式開印。開印時由主持人配備正賬或幫賬，各自掌握已經(jīng)抄錄并核對過的謄清門賬和刻有春典（春點）或伙典（秋點）兩字樣的印章，分別負責。每對一次要十天到半月時間。以后再分組計算金額，金額計算出來后再與日清賬核對架本，名為“跳龍門”（同上，137頁）。

講到開門營業(yè)前，要抽調(diào)伙友“刷票子、寫編號（門賬、當票、小號的編號需事先寫好）、勾票子（幫賬先生注銷已贖取的當號）、抄清取（根據(jù)取贖當票按號抄錄登記）等（同上，138頁）”。 在典當行業(yè)的簿記中，要事前寫編號的只有三個方面：當票、當賬和小號的編號。這里的門賬指的就是當賬。

當鋪“每天上門以后，由先生主持算賬，先結(jié)門賬，打票子，等數(shù)字匯齊，由先生唱數(shù)，自在缺以下的包衣、徒弟等人，則各持算盤，環(huán)坐打數(shù)”（同上，141頁）。從這些分析，門賬指的就是當賬。

⑤ 見高叔平《舊北京典當業(yè)》《北京工商史話》第142頁1985年內(nèi)部印行。

⑥ 曾任天津典業(yè)公會經(jīng)理的祁云五說“在清季以上，歷代重視典業(yè)，特加保護，凡設(shè)典業(yè)，均由內(nèi)部頒發(fā)當帖（舊稱龍票）以為特許之證”（見張中籥《天津典當業(yè)》序，書林書局，民國十八年）。另一位天津當業(yè)公會會長王子壽也說，在清朝時代，當商與鹽商一樣，都給官家納稅，由官府發(fā)給龍票，作為經(jīng)營業(yè)務(wù)的憑證（《天津典當業(yè)四十年的回憶》《文史資料輯》第五十三輯）。

⑦ 此賬已收錄筆者所編《山西當商文書》（廣東出版社排?。┲?。

⑧ 是商號管理賬務(wù)的掌柜，擔任這個職務(wù)者非常精通賬務(wù)。

⑨ 后文分析，以10字或8字為主，不再加以說明。

⑩ 筆者過去也曾持這一觀點，在拙著《晉商老賬》（中華書局，2012）中就是用此觀點解釋票號會計清單的，現(xiàn)在發(fā)現(xiàn)這是誤讀。

“繳”字只有在此情形下，才可將包括貼費、付利等內(nèi)容歸并在“交項”下。

《山西票號史料·增訂本》，617-618頁，山西經(jīng)濟出版社，2002年。

此賬為筆者藏品。

此文書已收錄《山西當商文書》（廣東人民出版社），待出版。

盡管如此，全國還是發(fā)現(xiàn)了如統(tǒng)泰升、自成公、豐盛泰等清代商號保存下了幾十年較為完整的會計賬冊。

劉建民《晉商史料集成》中收集的清代清單有231份，民國時期清單110份。

持有人力股俸的伙友。

《“龍門賬”的創(chuàng)建問題》，見《會計之友》2006年第12期。

已收錄《山西當商文書》，廣東人民出版社，待出版。

李錦彰先生簡介?李錦彰，高級經(jīng)濟師，退休前任中國長城資產(chǎn)管理公司總監(jiān)兼機構(gòu)協(xié)同部總經(jīng)理，天津金融資產(chǎn)交易所和天津金融資產(chǎn)登記公司董事長，博士后工作站導師?，F(xiàn)為中央財經(jīng)大學研究生導師，山西大學兼職研究員，山西財經(jīng)大學兼職教授。代表作：《貨幣的力量》（商務(wù)印書館，2004）、《貨幣之魂》（中國金融出版社，2012）、《晉商老賬》（中華書局，2012）、《誠之思》（百花出版社，2004）等。