北方民族大學(xué) 李一特

有學(xué)者預(yù)測中國將于“十四五”時期進(jìn)入中等老齡化社會，[1]養(yǎng)老問題再次成為社會熱點(diǎn)話題。在社會的轉(zhuǎn)型、獨(dú)生子女一代成為家庭砥柱、三孩政策的落地的社會背景之下，中青年承受著前所未有的家庭壓力。個稅法的專項(xiàng)附加扣除制度也應(yīng)運(yùn)而生，并通過《個人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法》（以下簡稱《暫行辦法》）落實(shí)贍養(yǎng)老人等五項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除。

從近兩年個稅征收中專項(xiàng)附加扣除制度的實(shí)施情況來看，扣除贍養(yǎng)老人的費(fèi)用對于減輕贍養(yǎng)者的經(jīng)濟(jì)壓力和家庭負(fù)擔(dān)大有裨益。然而，新的社會問題又橫亙于前，納稅人對于贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除制度提出了更高的期待。本文擬就贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除制度進(jìn)行省思與檢視，以期對這一制度的進(jìn)一步完善提供思路。

一、我國現(xiàn)行贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除規(guī)范之省思

（一）贍養(yǎng)對象范圍過于狹窄

《暫行辦法》延續(xù)了《民法典》第1067條及第1074條對贍養(yǎng)義務(wù)的相關(guān)規(guī)定，將贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除中的贍養(yǎng)對象規(guī)定為年滿60歲的父母，以及子女均已去世的年滿60歲的祖父母、外祖父母。至于緣何將贍養(yǎng)對象的年齡限定為年滿60歲，稅務(wù)部門并沒有就此作出說明，或以就高原則與法定退休年齡相匹配，亦或是依據(jù)《老年人權(quán)益保障法》第2條“本法所稱老年人是指六十周歲以上的公民”而確定。雖然現(xiàn)行規(guī)范中關(guān)于贍養(yǎng)對象的規(guī)定與民法典的規(guī)定具有內(nèi)在的一致性，但從現(xiàn)實(shí)生活的實(shí)際情況來看，《暫行辦法》對于贍養(yǎng)對象范圍的規(guī)定仍然略顯狹窄，在社會生活的實(shí)踐中稍顯捉襟見肘。

其一，未能兼顧到贍養(yǎng)配偶父母、祖父母及外祖父母的情形。盡管兒媳對公婆、女婿對岳父母以及對配偶的祖父母、外祖父母并不具有法定的贍養(yǎng)義務(wù)，但是在現(xiàn)實(shí)生活中，夫妻雙方共同贍養(yǎng)雙方長輩的現(xiàn)象并不在少數(shù)，特別是婚后與父母同住以及夫妻均為獨(dú)生子女的情況下，由兩位子女贍養(yǎng)四位甚至更多老人的情形并不少見。倘若將贍養(yǎng)對象的范圍限縮于父母，在僅有一方需要繳納個稅，但主要以該人的工資贍養(yǎng)雙方四位甚至更多老人的情況下，由于另一方無法享受贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除，只能由一方享受一次專項(xiàng)附加扣除，贍養(yǎng)人的付出與收獲明顯失衡，其權(quán)益無法得到周延的保護(hù)。

其二，一刀切的年齡的限制過于僵化。從我國的退休制度來看，以60歲作為被贍養(yǎng)老人的最低限度，與女性55歲的法定退休年齡并不適應(yīng)。此外，實(shí)踐中亦存在父母未滿60歲，但是由于缺乏勞動能力、無收入來源，需要子女完全承擔(dān)生活支出、照顧日常起居的情況。[2]對于這一類家庭，需要子女承擔(dān)更多的家庭責(zé)任與經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，卻可能因父母的年齡不及60歲而無法享受個稅附加扣除的稅收優(yōu)惠。然而，又往往需要納稅人子女傾注更多的財(cái)力與精力，也更需要國家稅收政策加強(qiáng)保護(hù)。

（二）扣除主體單一

關(guān)于專項(xiàng)附加扣除適用主體的分配，在《暫行辦法》中體現(xiàn)了兩種不同的分配方式。一是以家庭為單位進(jìn)行扣除，即選擇夫或妻一方扣除支出，或者雙方分別扣除標(biāo)準(zhǔn)的50%，子女教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金適用該種分配方式。二是以個人為單位進(jìn)行扣除，繼續(xù)教育和贍養(yǎng)老人即采用此種分配方式，這種方式容易忽視夫妻雙方共同對雙方父母進(jìn)行贍養(yǎng)的實(shí)際情況。事實(shí)上，與子女教育一樣，贍養(yǎng)老人越來越成為家庭的共同行為，特別是在喪偶以及只有主要贍養(yǎng)人工作且需要納稅的場合，以個人為扣除主體的規(guī)范無法較好的實(shí)現(xiàn)對納稅人的稅收優(yōu)惠。

（三）扣除數(shù)額僵化

1.固定扣除數(shù)額不符合實(shí)際要求

為了稅收計(jì)算的便利性和效率，專項(xiàng)附加扣除數(shù)額采取了定額扣除的方式，然而扣除方式忽略了每個家庭的經(jīng)濟(jì)情況，老人身體狀況、自理情況、健康狀態(tài)等諸多因素等影響。隨著制度的平穩(wěn)運(yùn)行，應(yīng)當(dāng)給予公平與正義價(jià)值更多目光，考慮逐步作出更為細(xì)化的區(qū)分與扣除。

2.非獨(dú)生子女的數(shù)額限制不盡合理

根據(jù)《暫行辦法》，多子女家庭每月2000元的扣除金額通過人均分?jǐn)?、約定分?jǐn)偦蛘弑毁狆B(yǎng)人指定分?jǐn)偟姆绞酱_定每個贍養(yǎng)人每月的分?jǐn)傤~度，但是每人每月的分?jǐn)傤~度不得超過1000元。這主要是考慮到在非獨(dú)生子女家庭中，每位子女對于父母都有法定的贍養(yǎng)義務(wù)，因此每一位子女都應(yīng)享受專項(xiàng)扣除。然而，盡管每位子女對父母都需要承擔(dān)贍養(yǎng)義務(wù)，但是每位子女對于父母的付出總是有所差別的，甚至相差深遠(yuǎn)的。因此，設(shè)置每位子女扣除額度的“天花板”，一方面對于負(fù)責(zé)贍養(yǎng)老人的子女而言，即使全心全意履行贍養(yǎng)老人的責(zé)任，也只能扣除1000元贍養(yǎng)老人的支出，這無益于鼓勵負(fù)責(zé)贍養(yǎng)老人的子女繼續(xù)履行贍養(yǎng)義務(wù)，甚至是對其積極性的挫傷。其次，對于已退休或者無工資收入的子女而言，由于沒有專項(xiàng)附加扣除制度適用的空間，因此即使采用分?jǐn)偡绞揭矡o法激發(fā)他們贍養(yǎng)老人的責(zé)任感和使命感。這種“天花板”的設(shè)置，既并不能很好地保護(hù)實(shí)際贍養(yǎng)人的利益，在部分情況下也無法鼓勵其他子女履行贍養(yǎng)義務(wù)。

二、贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除制度之進(jìn)路

（一）擴(kuò)大贍養(yǎng)對象范圍

首先，應(yīng)當(dāng)逐步將配偶的父母、及子女已去世的配偶的祖父母和外祖父母納入贍養(yǎng)的范圍。盡管法律并沒有課予贍養(yǎng)公婆與岳父岳母的義務(wù)，但是由于實(shí)踐中普遍存在夫妻共同贍養(yǎng)雙方父母的情況，擴(kuò)大范圍也有利于稅收紅利的落實(shí)。根據(jù)我國香港特區(qū)政府稅務(wù)局《稅務(wù)條例釋義及執(zhí)行指引（第9號（修訂本））》的規(guī)定，任何人士為自己或者配偶的父母、祖父母和外祖父母支付了長者住宿照顧開支給開支的，均可在薪俸稅及個人入息課稅下申索扣除。而且只有將公婆與岳父母納入贍養(yǎng)的范圍，才能更好地與下文提及的以家庭為扣除單位的模式相銜接。

其次，可以進(jìn)一步考慮放寬對于贍養(yǎng)對象年齡的限制。第一，保留“年滿60歲”的形式標(biāo)準(zhǔn)，保障老人基本生活的需求。第二，將雖未滿60歲，但是無勞動能力或無生活來源，需由成年子女贍養(yǎng)的父母也納入贍養(yǎng)對象的范圍。此部分父母雖然年齡上未達(dá)到“老人”的標(biāo)準(zhǔn)，但實(shí)際上絕非因年滿60歲即有受贍養(yǎng)的必要，未年滿60歲則無需被贍養(yǎng)，也可能存在因疾病、意外等喪失勞動能力而無力自我維持生活，主要依靠子女的贍養(yǎng)，同樣需要納稅人提供經(jīng)濟(jì)支持。[3]

（二）采取以家庭為扣除單位的模式

以家庭為單位扣除，更能落實(shí)稅收政策對于納稅人的紅利。一方面，能夠覆蓋更多形式的家庭結(jié)構(gòu)，如夫妻一方無收入或者收入較低，主要以高收入一方贍養(yǎng)雙方父母的家庭；喪偶一方對于公婆或者岳父母繼續(xù)承擔(dān)贍養(yǎng)責(zé)任的家庭，擴(kuò)大稅收政策的受益范圍。且扣除金額由夫妻共享與分配，更適應(yīng)當(dāng)下社會的實(shí)際需求，將會進(jìn)一步減少政策在具體個案中沒有適用空間的情況。另一方面，有助于納稅人家庭開支的合理支配，減少稅務(wù)支出、增加家庭支出，[4]對于贍養(yǎng)老人的積極性的提高也有莫大的幫助與促進(jìn)作用。

（三）多元確定扣除金額

老人的醫(yī)療支出和護(hù)理支出往往是贍養(yǎng)支出的主要部分，而每位老師在這些項(xiàng)目的花費(fèi)也不太相同。隨著年齡的增長，身體機(jī)能開始下降，醫(yī)療費(fèi)用隨著年齡增長而增多是正常現(xiàn)象，可以參考我國香港地區(qū)“長者住宿照顧開支扣除”制度多元確定扣除金額。首先，明確醫(yī)療費(fèi)用支出并非每位贍養(yǎng)人所必須支出的費(fèi)用，故采取申請的方式進(jìn)行扣除。其次，扣除金額需要參考被贍養(yǎng)人對于該類費(fèi)用的實(shí)際需求以及該類費(fèi)用的一般市場價(jià)格確定可供扣除的上限。[5]

另一方面，老人的自理能力如何、護(hù)理需求都對贍養(yǎng)老人的支出產(chǎn)生直接的影響。故可將老人的自理能力分為自理、半自理與完全不能自理三種情況，護(hù)理費(fèi)用的支出相應(yīng)遞增，專項(xiàng)附加扣除的金額也應(yīng)當(dāng)隨之增加。

（四）完善非獨(dú)生子女贍養(yǎng)老人的扣除方式

針對目前非獨(dú)生子女家庭，每個子女每月分?jǐn)傤~度存在限額的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)依據(jù)實(shí)際情況予以突破，賦予每個家庭更多的自主決定的空間，以適應(yīng)復(fù)雜多樣的現(xiàn)實(shí)需求。針對非獨(dú)生子女家庭中某一位子女明顯承擔(dān)了更多贍養(yǎng)責(zé)任的情況，允許在經(jīng)過其他兄弟姐妹或者被贍養(yǎng)人的確認(rèn)下，主要贍養(yǎng)人的分?jǐn)傁薅韧黄片F(xiàn)行規(guī)范中1000元的扣除上限。同時，對于怠于履行贍養(yǎng)義務(wù)的子女應(yīng)當(dāng)更具實(shí)際情況減少其扣除額度甚至不予扣除。

三、結(jié)語

贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除是針對人口老齡化、養(yǎng)老問題等社會關(guān)切的有力法律回應(yīng)，在老齡化加速的今天，具有重要意義。[6]但是，現(xiàn)行制度中贍養(yǎng)老人的專項(xiàng)扣除仍然存在亟需解決的問題。未來贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除制度應(yīng)當(dāng)依據(jù)客觀情況的變化進(jìn)一步擴(kuò)大贍養(yǎng)對象范圍、嘗試以家庭為單位作為扣除主體并多元確定扣除金額，從而更充分的個稅公平原則，調(diào)解不同收入水平納稅人的收入分配。