（蘭州理工大學(xué)，甘肅 蘭州 730000）

企業(yè)粉飾財務(wù)報表，就是為了蒙蔽廣大投資者、謀求不當(dāng)利益，以涂改、偽造及其他手段對財務(wù)報表進行篡改，通過不實財務(wù)數(shù)據(jù)來描述現(xiàn)金流量、掩蓋真實的財務(wù)狀況。財務(wù)報表能反映出企業(yè)在某一經(jīng)營期間的利潤與資金情況，是企業(yè)管理者、外部投資者做出正確決策的重要依據(jù)。然而，我國上市企業(yè)粉飾財務(wù)報表的行為伴隨著環(huán)境變化而推陳出新，嚴(yán)重削弱了會計公信力。這種行為發(fā)生之后，所有企業(yè)利益相關(guān)者皆被其所誤導(dǎo)，包括債權(quán)人、決策者、投資者等，審計報告的真實性嚴(yán)重欠缺。若任由該問題繼續(xù)發(fā)展，勢必會對資本市場的有序運行造成嚴(yán)重威脅，成為國民經(jīng)濟發(fā)展道路上的絆腳石。

一、財務(wù)報表粉飾行為常用的手段

（一）利用資產(chǎn)重組的方法

企業(yè)通過資產(chǎn)置換或資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等方式，進一步優(yōu)化自身的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，恢復(fù)發(fā)展升級，提升綜合實力，最終增加經(jīng)濟效益的過程被稱為資產(chǎn)重組。在粉飾財務(wù)報表方面，資產(chǎn)重組方式較為常見，企業(yè)利用該方式，最大化資源配置效率，從弱小到強大，從虧損到盈利。第一，企業(yè)簽訂相關(guān)協(xié)議，分離自身的不良資產(chǎn)，注入優(yōu)秀資產(chǎn)，優(yōu)化自身的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，緩解當(dāng)前的財務(wù)難題，脫離財務(wù)困境，使優(yōu)秀資產(chǎn)所占的比重有所增加。第二，企業(yè)或集團往往會采取資產(chǎn)溢價轉(zhuǎn)讓的形式，出售至控股公司，從而獲取更高的資產(chǎn)額度，該方式在資產(chǎn)重組中被認(rèn)為是企業(yè)獲取經(jīng)濟效益的快捷手段。

（二）利用會計核算方法和會計政策

1.會計政策的變更

一般來說，對于同一筆交易，會計處理方式多樣，這決定了最終的不同處理結(jié)果，這也是收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制之間出現(xiàn)差異的主要原因。從某些公司的角度來看，會計政策的變更是粉飾報表的一條良策。具體而言，當(dāng)國家政策法規(guī)制度出現(xiàn)調(diào)整，又或者企業(yè)的經(jīng)營特征與經(jīng)營模式有所變動，會計核算方式的選擇必然以企業(yè)需求為準(zhǔn)。公司若通過會計政策的變更來粉飾報表，必然借助如下幾種方式來實現(xiàn)：一是對當(dāng)前的折舊政策進行調(diào)整，延長固定資產(chǎn)折舊期限；二是在控制壞賬率虛增利潤時采取直接轉(zhuǎn)銷法；三是適當(dāng)調(diào)整存貨計價方法。

2.會計核算方法的選擇

一些上市公司還會通過合理選取會計核算方法來包裝利潤。舉個例子，在正常的經(jīng)濟環(huán)境下，存貨的計價方式通常是先進先出法，但是在通貨膨脹的時代背景下，該方式將被調(diào)整為后進先出法，從而防止出現(xiàn)成本上升的風(fēng)險。如果投資企業(yè)共同控制被投資單位，又或者重大影響被投資單位，則必須通過權(quán)益法核算長期股權(quán)投資，但很多企業(yè)為了操縱利潤，往往違法違規(guī)操作，選擇投資收益核算法，以粉飾財務(wù)報表的目的。

3.利用關(guān)聯(lián)交易

出于虛增利潤的目的，企業(yè)管理者在關(guān)聯(lián)方交易期間會以各種方式對財務(wù)虧損現(xiàn)象加以掩蓋，不進行財務(wù)報表的信息披露，所以報表使用者難以理解財務(wù)報表信息，容易受其誤導(dǎo)。這種財務(wù)報表粉飾方式主要包括以下幾點：第一，通過相關(guān)營銷來改變自身的利潤；第二，通過轉(zhuǎn)讓股權(quán)、置換公司資產(chǎn)以及開展購銷活動等方式，調(diào)整經(jīng)營利潤；第三，在關(guān)聯(lián)交易過程中，轉(zhuǎn)移稅收較高的商品與服務(wù)，保證較低稅率，在非法逃稅方面“打擦邊球”；第四，關(guān)聯(lián)交易資金往來期間，一些企業(yè)利用高息、低息來改變自身的財務(wù)費用。

4.利用虛擬資產(chǎn)調(diào)節(jié)利潤

企業(yè)在已發(fā)生的損失與費用等方面沒有承擔(dān)能力，將其歸置于其他資產(chǎn)科目如待處理固定資產(chǎn)損失以及待攤費用等科目下，這類資產(chǎn)被稱之為虛擬資產(chǎn)。包括欠缺生產(chǎn)能力的固定資產(chǎn)以及待處理財產(chǎn)損失等在內(nèi)的，難以為企業(yè)帶來價值且企業(yè)尚未及時注銷的項目被稱之為虛擬資產(chǎn)掛賬，通過長期的掛賬實現(xiàn)資產(chǎn)的虛增。通常來說，在會計政策中，大多數(shù)公司為了核算損益，往往會通過權(quán)責(zé)發(fā)生制來實現(xiàn)，部分企業(yè)會將虛擬資產(chǎn)列入到資產(chǎn)方項目下，然而，這些虛擬資產(chǎn)并非企業(yè)真實資產(chǎn)，基本都存在潛在虧損或費用，阻礙企業(yè)正常經(jīng)營。所以，企業(yè)管理層利用該方式來粉飾財務(wù)報表，長此以往地納入到資產(chǎn)方項目中，從而虛增資產(chǎn)與增加經(jīng)營利潤。

二、財務(wù)報表粉飾行為的識別

（一）關(guān)聯(lián)交易剔除法

對于關(guān)聯(lián)交易而言，剔除公司利潤表中關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)所反映的利潤總額及其營業(yè)收入指標(biāo)，重點分析了企業(yè)盈利能力與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的關(guān)系，旨在把握住企業(yè)的盈利特征，弄清其盈利來源。舉個例子，若大部分營業(yè)收入皆依賴關(guān)聯(lián)企業(yè)，會計信息使用者必然著重分析關(guān)聯(lián)交易定價政策，從而確定關(guān)聯(lián)交易期間通過不等價交換等手段來粉飾財務(wù)報表這一現(xiàn)象是否存在。因此，通過分析集團合并報表及其本部報表，是傳統(tǒng)關(guān)聯(lián)交易剔除法的新型分析模式。舉個例子，當(dāng)上市公司利潤總額遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于合并報表中的參數(shù)，則表示母公司沒有利用關(guān)聯(lián)交易的方式來虛增上市公司的利潤。

（二）良資產(chǎn)剔除法

要把不良資產(chǎn)予以剔除，不良資產(chǎn)包括虛擬資產(chǎn)項目與可能發(fā)生虧損的資產(chǎn)項目。前者既包括待攤費用，長期待攤費用，也包括待處理的固定資產(chǎn)凈損失、流動資產(chǎn)凈損失。后者有如下幾種：一是長期未收回的應(yīng)收賬款，二是固定資產(chǎn)損耗損失，三是投資損失。通常情況下，可以通過兩種形式剔除不良資產(chǎn)：一方面，以凈資產(chǎn)為標(biāo)準(zhǔn)，將其與不良資產(chǎn)總額相比，若后者較大，提示企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力欠缺，有利潤虛增而導(dǎo)致泡沫資產(chǎn)的可能。另一方面，比較當(dāng)期不良資產(chǎn)與利潤總額，比較要素包括增減額與增減幅度，如果不良資產(chǎn)超出，提示企業(yè)利潤表虛假，應(yīng)重點關(guān)注。

（三）現(xiàn)金流量分析法

在運用這種方法時，要把企業(yè)的凈利潤總額、整體投資收益、主營業(yè)務(wù)利潤等當(dāng)成基準(zhǔn)，分析企業(yè)的現(xiàn)金流量，從而確定上述三個要素的整體質(zhì)量，才有了這種分析方法的命名。在會計利潤之中，先要剔除財務(wù)費用、投資收益兩項，余下的利潤在經(jīng)濟活動中現(xiàn)金流量中所占的比值，通過這一比值能看出與企業(yè)利潤有關(guān)的信息質(zhì)量。如果企業(yè)在較長一段時間之內(nèi)，現(xiàn)金凈流量都要比凈利潤低，意味著有些資產(chǎn)即使已經(jīng)被確認(rèn)為利潤，實際上也屬于無法轉(zhuǎn)化成現(xiàn)金流量的虛擬資產(chǎn)。通過現(xiàn)金流量分析法，發(fā)現(xiàn)反差數(shù)值相對較大，又或者發(fā)現(xiàn)反差時間相對較久，表示可能出現(xiàn)掛賬利潤問題，或是出現(xiàn)了虛擬利潤。

三、財務(wù)報表粉飾行為的防范措施

對現(xiàn)有的會計法規(guī)進行優(yōu)化，使之得以完善。企業(yè)管理者為了操控利潤而不擇手段，改進當(dāng)前的會計準(zhǔn)則制度，將在很大程度上減少管理者操控利潤的風(fēng)險。提升會計準(zhǔn)則的約束力，保證會計準(zhǔn)則關(guān)系的平衡性，杜絕財務(wù)造假問題的出現(xiàn)。在財務(wù)造假行為懲罰方面，加大懲罰強度，從而發(fā)揮有效的震懾作用，防止財務(wù)造假現(xiàn)象“春風(fēng)吹又生”。不僅如此，在制定會計法律法規(guī)方面，還應(yīng)該始終保持超前性，避免出現(xiàn)會計處理無法可依問題。

健全公司財務(wù)內(nèi)部控制制度，加強內(nèi)部審計。企業(yè)經(jīng)營期間，財務(wù)問題多種多樣，高級管理者應(yīng)該利用單位內(nèi)部審計，在財務(wù)問題出現(xiàn)的初期就立即報告給上級，從而幫助其做出正確決策，使其在法律責(zé)任方面做出合理安排，從而達到內(nèi)部控制的目的。在很多企業(yè)中，高層管理人員強迫會計工作人員違法違規(guī)，在財務(wù)數(shù)據(jù)方面造假，所以，內(nèi)控制度的健全，對于企業(yè)內(nèi)部崗位職責(zé)權(quán)限的有效明確，減少虛假業(yè)績問題，具有至關(guān)重要的意義。

加強注冊會計師審計監(jiān)督。在財務(wù)報表粉飾行為防范方面，第三方機構(gòu)發(fā)揮重要作用，通過明確會計注冊師的地位，使會計注冊師在財務(wù)數(shù)據(jù)造假方面擁有懲戒權(quán)，進一步增強注冊會計事務(wù)的獨立性，讓注冊會計師事務(wù)所在財務(wù)報表粉飾行為方面承擔(dān)無限連帶責(zé)任。當(dāng)然，還應(yīng)該對會計師事務(wù)所更換條件以及更換方式等作出明確說明，對惡意更換會計師事務(wù)所的行為進行嚴(yán)厲懲罰。

強化外部監(jiān)督，實施綜合治理。財務(wù)報表粉飾行為的減少，離不開經(jīng)濟制度的制約。當(dāng)前，財務(wù)報表粉飾現(xiàn)象泛濫，監(jiān)管職能不明確，監(jiān)管手段不科學(xué)，財務(wù)報表粉飾行為隱藏較深，弄虛作假風(fēng)氣盛行。因此，聯(lián)合銀行業(yè)、稅務(wù)局以及工商局等部門，強化外部監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)并報告企業(yè)財務(wù)報表粉飾行為，向國家審計部門反饋，形成完整的監(jiān)督體系，從根本上清除財務(wù)報表粉飾殘燼。