賈云潔 王會金 劉園園

【摘要】我國政府財務(wù)報告審計伴隨著權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革的興起而產(chǎn)生， 并日益得到重視。 法國作為較早開展政府財務(wù)報告審計的OECD國家之一， 已形成一套成熟的政府財務(wù)報告審計制度體系。 對于一項全新的審計業(yè)務(wù)制度建設(shè)而言， 借鑒域外經(jīng)驗是一種行之有效的途徑， 易于采用比較研究范式。 因而， 需要充分認(rèn)知我國政府財務(wù)報告審計制度建設(shè)的現(xiàn)狀， 系統(tǒng)梳理并總結(jié)法國政府財務(wù)報告審計經(jīng)驗做法和制度體系特征， 剖析中法制度環(huán)境差異， 根植于我國制度環(huán)境選擇性借鑒法國經(jīng)驗做法， 從明確審計主體、制定審計準(zhǔn)則、強化質(zhì)量控制、明確審計目標(biāo)、審計結(jié)果公開與運用、人才隊伍建設(shè)、加快審計試點工作等方面提出具有中國特色的政府財務(wù)報告審計制度構(gòu)建思路。

【關(guān)鍵詞】政府財務(wù)報告審計;制度構(gòu)建;中國特色;法國制度特征;制度環(huán)境差異

【中圖分類號】 F239? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）23-0090-8

一、引言

加快建立政府財務(wù)報告制度是完善我國政府會計體系的重要舉措， 對提高政府財務(wù)信息質(zhì)量、滿足利益相關(guān)者的需求具有重要意義， 同時可以進(jìn)一步完善現(xiàn)代財政制度， 推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。 2014年通過的《預(yù)算法》提出了建立政府綜合財務(wù)報告制度要求， 之后國務(wù)院于同年轉(zhuǎn)批了財政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》（簡稱《改革方案》）， 依據(jù)規(guī)劃， 政府綜合財務(wù)報告制度建設(shè)的最后一項任務(wù)就是建立具有中國特色的政府財務(wù)報告審計制度。 2020年， 按照方案改革的任務(wù)節(jié)點要求， 審計署辦公廳印發(fā)了《政府財務(wù)報告審計辦法（試行）》（簡稱《試行辦法》）， 標(biāo)志著我國政府財務(wù)報告審計制度建設(shè)邁出了第一步， 這也意味著， 十四五時期， 中國特色政府財務(wù)報告審計制度體系建設(shè)將進(jìn)入密集理論研究探討、實踐試點推廣和制度建立健全的新階段。

經(jīng)合組織（OECD）國家的政府財務(wù)報告審計制度建設(shè)興起于新公共管理運動時期的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革， 到目前為止， 美國、加拿大、法國、英國、澳大利亞、新西蘭等OECD國家已建立了一套較為成熟的政府財務(wù)報告及審計制度體系。 對初創(chuàng)建立政府財務(wù)報告審計制度體系、缺乏相關(guān)制度規(guī)范和實踐經(jīng)驗基礎(chǔ)的國家而言， 具有較強的參考借鑒價值。 本文以法國為研究樣本， 系統(tǒng)分析法國財務(wù)報告審計制度體系和體制環(huán)境， 學(xué)習(xí)借鑒其可移植的經(jīng)驗做法， 以服務(wù)于我國政府財務(wù)報告審計制度建設(shè)。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）政府財務(wù)報告審計的價值效用研究

政府財務(wù)報告審計作為政府財務(wù)報告制度的重要組成部分， 能在實現(xiàn)問責(zé)政府、透明政府等方面發(fā)揮重要作用， 可視為推進(jìn)國家治理現(xiàn)代化的重要工具[1] 。 Edmonds等[2] 發(fā)現(xiàn)， 政府財務(wù)報告審計的結(jié)果是影響美國市政債券投資者定價的一個重要因素， 政府財務(wù)報告審計具有一定的信息參考價值。 此外， 政府財務(wù)報告審計還可以改善美國公共部門財務(wù)報告的信息質(zhì)量， 并降低虛報數(shù)字的風(fēng)險。 Sibanda和Ndlela[3] 通過問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)， 非標(biāo)準(zhǔn)的地方政府財務(wù)報告會對南非政府的運營造成負(fù)面影響。 Mpehle和Qwabe[4] 指出， 開展對政府財務(wù)報告的審計， 是對政府績效關(guān)注程度的進(jìn)一步加深， 促使政府更加注重運營績效。

（二）政府財務(wù)報告審計制度比較研究

目前， 有較多的政府財務(wù)報告審計文獻(xiàn)聚焦于比較借鑒研究。 如系統(tǒng)介紹OECD國家財務(wù)報告審計制度的發(fā)展歷程， 關(guān)于授權(quán)模式、資源整合、質(zhì)量控制做法、準(zhǔn)則制度體系建設(shè)的經(jīng)驗做法[5] 以及單個國別經(jīng)驗的系統(tǒng)研究借鑒。 早在2010年， 劉宇和陳平澤[6] 就以加拿大為研究對象， 分析了加拿大政府財務(wù)報告審計制度的構(gòu)成及特點。 戚艷霞[7] 闡述了美國政府財務(wù)報告審計的特點、成效以及對我國的啟示。 李宗彥和郝書辰[8] 比較了英、澳兩國政府財務(wù)報告審計功能定位、問責(zé)模式以及制度要素建設(shè)情況， 并對我國制度建設(shè)給出了具體的政策建議。 賈云潔和任煒[9] 在中美體制環(huán)境差異分析的基礎(chǔ)上， 根植于我國制度環(huán)境， 提出了建立具有中國特色的政府財務(wù)報告審計制度框架體系的相關(guān)對策。

（三）我國政府財務(wù)報告審計制度建設(shè)研究

審計制度建設(shè)的關(guān)鍵是回答和處理好誰來審計、審什么、如何審、審計結(jié)果如何運用等系列問題。 財政部會計司聯(lián)合研究組等[10] 提出要實施公共部門注冊會計師審計制度。 周曙光和陳志斌[11] 從委托、執(zhí)行、結(jié)果運用、保障機制等方面構(gòu)建了政府財務(wù)報告審計制度。 賈云潔和王會金[12] 提出政府財務(wù)報告審計應(yīng)結(jié)合預(yù)算執(zhí)行審計和決算草案審計的特質(zhì)， 實現(xiàn)財政審計內(nèi)部的協(xié)同發(fā)展。 鄭石橋等[13-16] 從審計主體、客體、目標(biāo)、內(nèi)容、取證模式等多個角度提出了多個理論框架。 種金睿[17，18] 從審計目標(biāo)、主體等關(guān)鍵要素方面進(jìn)行了研究與設(shè)計。 王美玲和姜竹[19] 基于利益相關(guān)者多方博弈的視角， 尋找到優(yōu)化政府財務(wù)報告審計體系的對策。

近年來， 探討政府財務(wù)報告審計制度建設(shè)的文獻(xiàn)日漸增多， 但關(guān)于誰來審、審什么、如何審等問題， 并未形成一致認(rèn)可的觀點。 《試行辦法》雖已印發(fā)， 但并未形成可操作性的制度框架體系， 同時也引起了理論和實踐部門對之的爭議探討。 因而， 對于如何建設(shè)具有中國特色的政府財務(wù)報告審計制度， 還需要回歸原點， 做最基礎(chǔ)的工作， 即在系統(tǒng)探討各國政府財務(wù)報告審計制度建設(shè)歷程經(jīng)驗的基礎(chǔ)上， 為我國制度建設(shè)提供更為豐富的討論參照依據(jù)。 現(xiàn)有的比較研究中， 關(guān)于法國政府財務(wù)報告審計制度的介紹相對較少、缺乏系統(tǒng)性， 且法國的體制與我國有一些相似性， 因而本文選擇以法國為樣本進(jìn)行系統(tǒng)研究， 以期為我國制度建設(shè)提供更多的參考比對基礎(chǔ)資料。

三、我國政府財務(wù)報告審計制度建設(shè)現(xiàn)狀

推進(jìn)實施以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財務(wù)報告制度， 能全面反映政府整體的財務(wù)狀況和運營情況， 在我國政府會計體系中發(fā)揮著積極作用。 但是， 通過實踐檢驗， 政府財務(wù)報告制度暴露出的一些問題尚待解決。

（一）政府財務(wù)報告制度體系尚待完善

我國政府財務(wù)報告制度體系建設(shè)起步較晚， 2014年12月， 國務(wù)院批轉(zhuǎn)財政部《改革方案》， 明確了政府財務(wù)報告制度改革的指導(dǎo)思想、目標(biāo)、主要任務(wù)和內(nèi)容， 并制定了時間表和路線圖。 2015年， 財政部發(fā)布《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》， 至此， 我國初步確立了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)報告與收付實現(xiàn)制預(yù)算會計相分離的政府會計體系。 此后， 政府會計具體準(zhǔn)則陸續(xù)發(fā)布， 但從試點結(jié)果來看， 我國政府財務(wù)報告制度存在許多需要進(jìn)一步解決的問題， 比如政府財務(wù)報告的信息質(zhì)量有待提高、政府財務(wù)報告透明度低、政府會計人員專業(yè)素質(zhì)及信息技術(shù)運用水平難以適應(yīng)會計改革的新要求等。

（二）政府財務(wù)報告審計制度建設(shè)初起步

2014年通過的《預(yù)算法》雖明確提出了逐步探索建立政府綜合財務(wù)報告制度， 《改革方案》也明確了具體的四大任務(wù)， 但建立政府財務(wù)報告審計制度是四大任務(wù)中的最后一個環(huán)節(jié)， 多年來國家一直在探討和發(fā)展權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府財務(wù)報告制度建設(shè)。 目前， 我國政府綜合財務(wù)報告編制工作穩(wěn)步推進(jìn)， 已經(jīng)全面普及開來， 政府財務(wù)報告審計制度建設(shè)提上了日程。 但《試行辦法》對實踐中如何開展政府財務(wù)報告審計工作只做出了籠統(tǒng)的規(guī)定， 政府財務(wù)報告審計的諸多深層次問題還處于理論探討與實踐摸索階段， 相關(guān)法律法規(guī)還有待進(jìn)一步完善。

（三）政府財務(wù)報告審計試點工作尚未全面推開

我國的政府財務(wù)報告編制工作經(jīng)過多年的探索， 目前已經(jīng)在全國普遍開展， 擁有一定的實踐基礎(chǔ)， 但是政府財務(wù)報告審計工作目前仍處于初步探索階段， 試點范圍還應(yīng)進(jìn)一步擴大， 同時缺乏對試點工作成效與問題的總結(jié)， 相關(guān)法律法規(guī)并不完善， 審計實施過程中缺乏系統(tǒng)、規(guī)范的工作指引， 審計實踐工作方式、方法缺乏清晰明確的標(biāo)準(zhǔn)。

（四）對政府財務(wù)報告審計理論研究重視度不夠

在理論研究方面， 除了財政部發(fā)布的公共部門注冊會計師審計研究成果， 審計署作為國家最高審計機關(guān)， 是開展和指導(dǎo)政府審計工作的重要單位， 審計署重點科研課題是全國審計領(lǐng)域?qū)W者和實務(wù)人員研究探索的方向標(biāo)。 從2014年《預(yù)算法》出臺至今， 幾乎沒有關(guān)于政府財務(wù)報告審計制度的專項研究課題， 國家及各省社會科學(xué)基金項目中也較少發(fā)布這類課題， 對其研究的重視程度不夠， 支撐制度建設(shè)的研究基礎(chǔ)薄弱， 進(jìn)一步了影響實踐的發(fā)展。

四、法國政府財務(wù)報告及審計制度體系特征

（一）法國政府財務(wù)報告編制及審計實踐經(jīng)驗

在新公共管理運動的沖擊下， 法國的政府會計進(jìn)入了新時期。 2001年法國頒布了《財政法組織法》（LOLF）， 要求法國中央政府采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)進(jìn)行會計核算。 法國政府會計主要由預(yù)算會計、一般會計和成本會計三部分組成， 分別反映以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的政府預(yù)算執(zhí)行情況， 以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的法國政府財務(wù)狀況、運行成果和受托責(zé)任情況， 以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的政府運營管理成本情況。 就報告涵蓋層級而言， 法國政府財務(wù)報告分為機構(gòu)層面的財務(wù)報告和政府整體的綜合政府財務(wù)報告兩個層次。 所有政府部門、國有企業(yè)和不具有法人地位的國有機構(gòu)都是政府財務(wù)報告的編制主體， 而具有法人地位的國企以權(quán)益投資的形式納入機構(gòu)層面的政府財務(wù)報告， 在綜合政府財務(wù)報表中要對其進(jìn)行合并。 就財務(wù)報告涵蓋內(nèi)容范圍而言， 法國政府財務(wù)報告由財務(wù)狀況表、盈余/赤字表、現(xiàn)金流量表三張主表和財務(wù)報表附注組成， 所有政府財務(wù)報表均需提供最近三年的比較信息。

法國政府財政年度是從每年的1月1日至12月31日。 每個財政年度結(jié)束后， 通常需要在4個月時間內(nèi)完成政府財務(wù)報告的編制。 為保證報告編制的及時性， 法國規(guī)定了統(tǒng)一時間表[20] ， 如圖1所示。 法國自2006年首次編制政府財務(wù)報告起， 為保證政府財務(wù)報告信息的真實性、合法性、效益性， 2007年審計法院就開始了政府財務(wù)報告審計。 法國政府財務(wù)報告審計包括年初計劃、年中審計、年末審計三個階段， 并最終形成審計報告， 期間， 審計法院每個月都會與相關(guān)部門進(jìn)行溝通， 及時解決審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題并加以糾正[20] 。 法國的政府財務(wù)報告審計制度借鑒了許多國家的成功經(jīng)驗， 同時結(jié)合自身國情， 在實踐中不斷完善， 形成了一套適合該國的政府財務(wù)報告及審計制度體系， 對政府財務(wù)報告審計的主體、客體、目標(biāo)、內(nèi)容、程序等做出了明確、詳細(xì)的規(guī)定。

（二）法國財務(wù)報告審計制度典型特征

1. 審計主體的權(quán)威性。 政府財務(wù)報告審計主體回答的是“誰來審計”的問題， 法國政府財務(wù)報告審計的審計主體包括中央審計法院以及區(qū)域和地方分庭（簡稱CRTC）。 2017年法國最新的《審計準(zhǔn)則》第I.1款指出： “審計法院和CRTC執(zhí)行法律賦予他們的不同任務(wù)?！?審計法院是法國最高審計機構(gòu)， 獨立于政府和議會。 CRTC是獨立的法院， 負(fù)責(zé)對公共會計師的賬目進(jìn)行裁定， 檢查管理并審核區(qū)域當(dāng)局及其公共機構(gòu)的預(yù)算運作， 確保地方公共管理的正確性和質(zhì)量， 檢查區(qū)域授權(quán)資金是否平衡以及地方賬戶是否可靠， 有廣泛向公眾公開的權(quán)力， 并迫使被管理者糾正違規(guī)行為、調(diào)整管理錯誤， 有助于提高公共管理的透明度。 自1982年成立以來， 審計法院和CRTC之間的聯(lián)系一直在不斷加強。 CRTC經(jīng)常與法院合作， 他們的部分工作成果展現(xiàn)在審計法院的年度公開報告中， 此外， 雙方還共同開展非常廣泛的專題研究， 通常專題研究成果發(fā)表在公共主題報告上。

2. 審計客體的明確性。 《審計準(zhǔn)則》第I.32款規(guī)定： “審計法院對國家的年度財務(wù)報表以及國家機構(gòu)和分支機構(gòu)的年度財務(wù)報表以及一般社會保障計劃的收款活動進(jìn)行審計”。 政府財務(wù)報告審計客體回答的是“審計誰”的問題， 即要看法國政府財務(wù)報告編制主體是誰。 就層級而言， 法國政府財務(wù)報告包括機構(gòu)層面的財務(wù)報告和政府整體的綜合政府財務(wù)報告兩個層次。 法國所有政府部門、國有企業(yè)和不具有法人地位的國有機構(gòu)都是政府財務(wù)報告的編制主體， 而具有法人地位的國有企業(yè)以權(quán)益投資的形式納入機構(gòu)層面的政府財務(wù)報告， 在綜合政府財務(wù)報表中要對其進(jìn)行合并。 因此， 法國政府財務(wù)報告審計客體包括中央政府、地方政府（大區(qū)、縣和市鎮(zhèn)）以及國有企業(yè)三類。

3. 審計目標(biāo)的清晰性。 完善的制度為政府財務(wù)報告審計目標(biāo)提供了法律依據(jù)。 法國《憲法》第47條第2款明確指出： “審計法院應(yīng)協(xié)助議會監(jiān)督政府的行動。 ……公共管理機構(gòu)的賬目應(yīng)當(dāng)是合法和公允的， 應(yīng)當(dāng)真實、公允地反映公共行政管理、資產(chǎn)和財務(wù)狀況的結(jié)果”。 此外， 《財政法組織法》第58條第5款規(guī)定： “審計法院應(yīng)當(dāng)對國家賬目的合規(guī)性、真實性和準(zhǔn)確性進(jìn)行審計”。 《審計準(zhǔn)則》中也提到： “法國財務(wù)報表審計的目的是審計法院在其責(zé)任下， 對實體的賬戶提供書面的、合理保證的審計意見。 財務(wù)報表審計包括收集必要的證據(jù)， 以合理地確保實體的財務(wù)報表在所有重大方面是否符合適用的會計規(guī)則和原則”。

4. 審計內(nèi)容的特殊性。 除了年度的政府財務(wù)報表審計， 還需要開展例行的年度社會保障計劃收款活動審計。 根據(jù)《財政法組織法》附例第27條， 自2006年以來， 中央政府根據(jù)適用于公司的相同規(guī)則， 編報反映其運營情況的一般賬目（特殊原因除外）。 法國中央政府一般在題為“中央政府一般賬戶”（Competgénéralde l'Etat）的文件中提供年度財務(wù)報表， 其中包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、資產(chǎn)負(fù)債表外主要承諾清單以及附注， 這一整套的報表及附注就是法國中央政府財務(wù)報表審計的內(nèi)容。

5. 審計準(zhǔn)則的專業(yè)性。 審計準(zhǔn)則是審計主體執(zhí)行財務(wù)報告審計的行為規(guī)范。 法國政府審計準(zhǔn)則主要分為兩個部分： 一部分是通用審計準(zhǔn)則， 即任何審計業(yè)務(wù)類型都適用的規(guī)定， 如關(guān)于審計計劃、質(zhì)量控制、人力資源的規(guī)定等; 另一部分是對專門的審計業(yè)務(wù)類型制定的審計準(zhǔn)則， 對司法審計、財務(wù)， 合規(guī)和績效審計， 公共政策評估， 財務(wù)報表審計， 預(yù)算審計以及其他任務(wù)等六個方面分別進(jìn)行的單獨規(guī)定。 作為世界審計組織成員， 法國在財務(wù)報告審計方面遵循的是國際最高審計機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)（ISSAI）， 在財務(wù)報表審計領(lǐng)域， ISSAI是國際審計準(zhǔn)則（ISA）和國際會計師聯(lián)合會（IFAC）頒布的國際財務(wù)審計質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)（ISQC）的直接變體。 審計法院適用ISA和ISQC的規(guī)定， 但要符合其審計的特定性質(zhì)以及《金融法院法典》的規(guī)定。

6. 計劃制訂的周密性。 《審計準(zhǔn)則》第I.13 ～ 18款規(guī)定， 審計法院和CRTC的工作需要制訂年度和多年度計劃， 他們可以自由制訂工作計劃， 同時審計法院可以考慮議會和政府的建議， CRTC可以考慮州長或地方當(dāng)局發(fā)出的請求。 此外， 審計法院和CRTC應(yīng)當(dāng)制訂多年戰(zhàn)略重點， 年度計劃應(yīng)當(dāng)是切合實際的， 并考慮到年度經(jīng)常性工作以及審計法院和CRTC的聯(lián)合工作。 涉及新主題或特別復(fù)雜問題的工作時可能需要進(jìn)行探索性研究， 并應(yīng)適當(dāng)納入計劃中。 審計法院的工作計劃由主席在咨詢公共報告、計劃委員會以及檢察官辦公室之后制訂。 CRTC的工作計劃均由主席在咨詢分庭和檢察官辦公室之后制訂。 同時， 制訂年度和多年計劃的內(nèi)部流程需進(jìn)行充分的記錄。 審計法院和CRTC可能會在一年中更改其初始計劃， 如特殊情況、新的優(yōu)先級， 或者是由于在開始或進(jìn)行審計和評估時收集、分析的數(shù)據(jù)和信息記錄導(dǎo)致初始計劃中的內(nèi)部流程和結(jié)果變更。 另外， 更改審計計劃由審計法院第一主席或CRTC的每位主席決定。

7. 質(zhì)量控制制度的規(guī)范性。 審計人員應(yīng)確保在合理的時間范圍內(nèi)公平公正地工作， 并遵守適用的規(guī)則和程序。 《審計準(zhǔn)則》要求， 審計法院和CRTC應(yīng)制定并實施一套程序， 使他們能夠監(jiān)控工作質(zhì)量。 通過定期評估審計工作保證程序的有效性。 根據(jù)《金融法院法典》， 總檢察長負(fù)責(zé)監(jiān)督審計法院的工作， 其指導(dǎo)和協(xié)調(diào)CRTC檢察官的行動。 分庭庭長和審議庭主席要考慮檢察官辦公室的書面意見。 質(zhì)量審查員會被告知審計工作的進(jìn)度， 在充分尊重審計獨立性的前提下， 確保審計工作符合審計計劃并遵循適當(dāng)?shù)某绦蚝头椒ǎ?尤其是通過檢查支持文件， 并向?qū)徸h庭提供有關(guān)審計報告的書面意見。 審議庭在做出決定之前確保有充分的依據(jù)， 審計法院的公開報告在發(fā)布之前， 將由公開報告和程序委員會進(jìn)行審查。 此外， 審計法院和CRTC都可以邀請外國最高或地區(qū)審計機構(gòu)對其全部或部分組織的方法和工作進(jìn)行審查， 包括質(zhì)量控制及其評估。

8. 審計結(jié)果報送與公開的法定性。 《審計準(zhǔn)則》第III.88 ～ 92款明確規(guī)定： “審計法院制定并主動公布信息公開報告， 上報議會， 并根據(jù)法院和CRTC審計后的重要意見和建議， 編寫年度公開報告， 提交給共和國總統(tǒng)和議會?！?審計法院需要發(fā)布多份年度報告， 涉及控制《預(yù)算法》的執(zhí)行和《社會保障融資法》的執(zhí)行情況。 一些由審計法院或 CRTC 執(zhí)行的審計評價也可以在公共主題報告中公開， 并應(yīng)遵循特定的對抗程序， 在通過之前， 將由公共報告和計劃委員會在限制會議或全體會議上進(jìn)行審查， 然后再將其發(fā)布。

9. 審計建議整改監(jiān)督的強制性。 審計法院的工作旨在確保政府財務(wù)報告的真實性、合規(guī)性和公允性。 審計法院出具的審計報告包括建議， 審計法院不僅在審計過程中要關(guān)注建議， 還應(yīng)在后續(xù)年度開展專門的監(jiān)督活動以系統(tǒng)檢查審計建議的整改落實情況。 《金融法院法典》第143條第9款規(guī)定， 審計法院向共和國總統(tǒng)提交年度公開報告， 并由共和國總統(tǒng)提交議會， 該報告必須包含對監(jiān)督活動的介紹， 此介紹是根據(jù)審計建議接收者必須與法院溝通的報告要求而專門編制的。

五、中法政府財務(wù)報告審計制度環(huán)境差異分析

（一）政府審計發(fā)展歷程階段不同

法國的政府審計最初僅對國有企業(yè)和社會保障機構(gòu)進(jìn)行， 后來擴大到使用公共資金的私人組織、機構(gòu)和地方政府。 2001年， 《財政法組織法》賦予了審計法院績效審計的權(quán)限; 2008年以來， 許多法律加強了法院在評估公共政策方面的作用并增加了法院的職能。 到目前為止， 法國審計法院的主要審計業(yè)務(wù)類型有： 司法審計、財務(wù)， 合規(guī)和績效審計， 公共政策評估， 政府財務(wù)報表審計， 預(yù)算審計。 我國政府審計起步較晚， 目前還處于隨著經(jīng)濟社會發(fā)展需求變化而變革的轉(zhuǎn)型發(fā)展期。 1983年審計署成立以來， 我國政府審計從政府財政財務(wù)收支審計逐步拓展到多樣化的審計業(yè)務(wù)， 主要包括預(yù)算執(zhí)行審計、國有企業(yè)審計、金融審計、投資審計、經(jīng)濟責(zé)任審計、政策落實跟蹤審計、績效審計等， 而政府財務(wù)報告審計還處于探索起步階段。

（二）政治體制存在差異

法國是半總統(tǒng)半共和制政體。 根據(jù)1958年頒布的現(xiàn)行《憲法》， 法國實行立法、行政、司法三權(quán)分立制度。 議會為最高立法機構(gòu)， 由國民議會和參議院組成， 議會享有立法權(quán)、財政權(quán)和監(jiān)督權(quán)， 負(fù)責(zé)頒布法律法規(guī)、審批政府預(yù)算、監(jiān)督政府運行。 總統(tǒng)是國家權(quán)力的核心， 不僅具有任命總理及其他重要政府官員的權(quán)力， 還具有簽署法令、軍事權(quán)、外交權(quán)、解散國民議會、舉行公民投票、宣布緊急狀態(tài)等非常權(quán)力。 政府是最高行政機關(guān)， 總理領(lǐng)導(dǎo)政府的活動， 對國防負(fù)責(zé)， 并確保法律的執(zhí)行。 最高司法機構(gòu)為憲法委員會， 負(fù)責(zé)解釋憲法、立法機構(gòu)執(zhí)行的法規(guī)[21] 。 在半總統(tǒng)制政治體制下， 政府與議會之間的關(guān)系決定了政府財務(wù)報告審計制度的形成。 我國的政治制度是人民代表大會制度以及中國共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)的多黨合作和政治協(xié)商制度， 全國各級行政機關(guān)統(tǒng)一按照國務(wù)院的領(lǐng)導(dǎo)開展工作。

（三）審計體制存在重大差異

法國是司法型審計體制， 在隸屬關(guān)系上， 審計法院不屬于行政機構(gòu)和立法機構(gòu)， 是獨立性較強的司法機構(gòu)， 其每年向共和國總統(tǒng)提交年度公開報告， 并由共和國總統(tǒng)提交議會， 但總統(tǒng)無權(quán)決定審計項目的選擇， 議會僅可以向?qū)徲嫹ㄔ禾岢鰧徲嬳椖窟x擇建議。 在審計職權(quán)上， 審計法院每年自行制訂審計計劃， 具有高度的獨立性， 并且審計法院中具有法官身份的官員擁有審查、追究和判決權(quán)， 可以審查并追究當(dāng)事人的財務(wù)責(zé)任， 并進(jìn)行判決; 此外， 審計法院與地方審計法庭的關(guān)系較為密切， 審計法院可以行使司法權(quán)力， 對地方審計法庭的判決進(jìn)行終審判決。 這種審計體制不僅可以提高審計工作的質(zhì)量還能更好地保證公平公正。 十九屆三中全會之前， 我國是傳統(tǒng)的行政型審計體制， 十九屆三中全會之后中央審計委員會成立， 加強了黨對審計工作的領(lǐng)導(dǎo)， 我國審計機關(guān)既是行政部門也是黨的機構(gòu)， 但與法國相比， 我國政府審計機構(gòu)的獨立性相對較差， 面臨的干擾較多。

（四）審計人才隊伍經(jīng)驗素質(zhì)存在差異

法國不僅看重審計人員的招聘， 還注重對審計人員的培訓(xùn)與評估。 審計法院和CRTC計劃并組織招聘工作， 確保審計人員的數(shù)量和能力符合審計工作的要求。 審計法院和CRTC會為所有審計人員提供初步和持續(xù)的培訓(xùn)， 以便他們獲得并更新執(zhí)行職責(zé)所需的知識， 新的審計人員在足夠長的時間內(nèi)會由分庭會長任命的經(jīng)驗豐富的同事指導(dǎo)。 審計法院和CRTC將在職人員的強制性或自愿性培訓(xùn)作為其個人職業(yè)計劃的一部分， 以提升和更新其專業(yè)知識和能力。 此外， 審計機關(guān)還對審計人員進(jìn)行年度評估， 并根據(jù)評估結(jié)果確定未來的培訓(xùn)需求。 目前， 法國政府財務(wù)報告審計已經(jīng)歷了多年的實踐， 審計人員能夠熟練地運用審計方法執(zhí)行審計程序， 具備較好地完成政府財務(wù)報告審計所需要的專業(yè)素質(zhì)和功底， 實踐經(jīng)驗豐富。 而我國政府審計人員較為缺乏， 且由于政府財務(wù)報告審計是一種新的審計業(yè)務(wù)類型， 現(xiàn)有的審計人員對相關(guān)政府財務(wù)報告知識以及相應(yīng)的審計方法都比較陌生， 與法國成熟且專業(yè)的政府財務(wù)報告審計人才隊伍相比， 還有一定的差距。

六、構(gòu)建具有中國特色政府財務(wù)報告審計制度的對策建議

由于中法審計制度環(huán)境存在較大差異， 不能照搬照抄法國的政府財務(wù)報告審計制度經(jīng)驗， 但可以根據(jù)我國國情， 有選擇地吸收借鑒法國的實踐經(jīng)驗， 設(shè)計出適合我國體制特色的政府財務(wù)報告審計制度。

（一）協(xié)同相關(guān)法律修訂， 明確政府財務(wù)報告審計主體授權(quán)

審計法是國家審計監(jiān)督體系的基礎(chǔ)性法律， 只有審計法與時俱進(jìn)、不斷修訂完善， 才有助于構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的審計監(jiān)督體系。 原有《審計法》業(yè)務(wù)授權(quán)范圍中不包括新興的政府財務(wù)報告審計業(yè)務(wù)， 為了有效推進(jìn)政府財務(wù)報告審計理論實踐， 首先需要解決的就是審計主體法律授權(quán)問題。 雖然《試行辦法》明確了審計署對政府財務(wù)報告審計的職責(zé)， 但法律效力層級較低。 因此， 本文認(rèn)為需要在審計的基礎(chǔ)法——《審計法》中明確政府財務(wù)報告審計主體的授權(quán)。 經(jīng)第十三屆全國人大常委會第二十九次會議審議、征求意見的《審計法（修正草案）》中， 并未提及政府財務(wù)報告審計及其授權(quán)問題， 各方專家也都就征求意見稿提出了相關(guān)意見， 其中較多地提及了政府財務(wù)報告審計的法律授權(quán)問題， 但在2021年10月23日最終通過的新《審計法》中， 未明確政府財務(wù)報審計業(yè)務(wù)及其審計主體的法定授權(quán)問題。 與此同時， 2021年《注冊會計師法修訂草案（征求意見稿）》第三條①明確規(guī)定了由注冊會計師承辦審查公共部門的財務(wù)報表、出具審計報告， 這也就意味著明確授予了注冊會計師審計政府財務(wù)報告的法定職責(zé)。 這與審計署發(fā)布的《試行辦法》有較大不同。 政府（或公共部門）財務(wù)報告， 考慮到其主體的政治性、公共性和涉密性等因素， 是否應(yīng)該由注冊會計師審計承辦， 其法理依據(jù)仍存在較大爭議， 本文認(rèn)為《注冊會計師法修訂草案（征求意見稿）》直接授權(quán)注冊會計師承辦這一審計業(yè)務(wù)有所不妥。 從中可見， 目前針對政府財務(wù)報告審計主體的授權(quán)問題， 相關(guān)法律修訂中協(xié)同考慮不周， 尚未形成一致認(rèn)可的觀點。 如果這一問題得不到盡早解決， 將不利于我國政府財務(wù)報告審計制度體系的構(gòu)建， 進(jìn)而影響實踐的順利推進(jìn)。 因而明確政府財務(wù)報告審計法定主體， 仍然是未來法律協(xié)同建設(shè)亟待明確的首要問題。

（二）建立適合我國國情的政府財務(wù)報告審計準(zhǔn)則

《改革方案》提出， “政府財務(wù)報告審計制度應(yīng)當(dāng)對審計的主體、對象、內(nèi)容、權(quán)限、程序、法律責(zé)任等作出規(guī)定”。 為落實方案要求建立的政府財務(wù)報告審計制度， 《試行辦法》對開展政府財務(wù)報告審計做出了框架性規(guī)定， 但對審計模式、重要性水平、審計報告撰寫、審計意見類型及判斷標(biāo)準(zhǔn)、審計結(jié)果運用等諸多方面缺乏明確的制度規(guī)定， 實踐操作性不強。 很多實際問題缺少具體條款的引導(dǎo)， 一旦大規(guī)模鋪開政府財務(wù)報告審計試點工作， 將面臨著無據(jù)可依的現(xiàn)實問題， 因此亟待出臺相應(yīng)的政策制度來解決與規(guī)范。 當(dāng)前， 我國應(yīng)立足頂層設(shè)計， 及時發(fā)布并逐步完善政府財務(wù)報告審計制度。 就國際實踐而言， 政府財務(wù)報告審計準(zhǔn)則一般是在吸收借鑒《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上， 結(jié)合公共部門業(yè)務(wù)特點改編而來， 單獨發(fā)布或融合在《國家審計準(zhǔn)則》之中。 為實現(xiàn)政府財務(wù)報告審計的專業(yè)化發(fā)展， 我國可借鑒國際經(jīng)驗， 參考《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》， 在現(xiàn)有《國家審計準(zhǔn)則》中新增政府財務(wù)報告審計總體要求， 同時制定發(fā)布具有中國特色的政府財務(wù)報告審計具體準(zhǔn)則， 強化專業(yè)技術(shù)規(guī)范指導(dǎo)。

（三）明確政府財務(wù)報告審計目標(biāo)

審計目標(biāo)是政府財務(wù)報告審計實踐的起點， 目標(biāo)如何設(shè)定直接決定審計報告的內(nèi)容及體例。 《試行辦法》規(guī)定： “政府財務(wù)報告審計工作聚焦政府財務(wù)狀況和運行情況的真實、合法、效益……”。 這一目標(biāo)過于模糊， 并未明確對政府財務(wù)報告編制和信息反映總體情況發(fā)表何種保證程度的審計意見， 其審計目標(biāo)定位與傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)缺乏區(qū)分度， 會導(dǎo)致在實施中面臨不知該如何發(fā)表審計意見、信息使用者無法從審計報告中獲取明確的結(jié)論信息等情形。 目前通過的新《審計法》依然沿用了原有《審計法》中財政財務(wù)收支真實、合法和有效益的目標(biāo)描述， 未提及政府財務(wù)報告審計業(yè)務(wù)及其目標(biāo)。 與此同時， 正在征求意見的《注冊會計師法修訂草案（征求意見稿）》中， 如上文所述， 雖明確規(guī)定了其屬于鑒證業(yè)務(wù)類型， 但并未明確提及公共部門財務(wù)報表審計的目標(biāo)。 目標(biāo)不明， 將使得審計工作缺乏法定的意圖和指向， 進(jìn)而影響審計實踐的順利推進(jìn)和規(guī)范發(fā)展。 當(dāng)然， 如果這一細(xì)化目標(biāo)不便于在總綱性質(zhì)的審計法等相關(guān)法律中予以明確， 那就需要在后續(xù)的《審計法實施條例》《國家審計準(zhǔn)則》《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》等相關(guān)法規(guī)的修訂中予以細(xì)化明確， 包括明確政府財務(wù)報告審計目標(biāo)是對政府財務(wù)報告編制的合法性及信息反映的真實性發(fā)表意見， 同時還需要考慮與現(xiàn)有預(yù)決算審計報告模式的有效銜接問題， 以充分體現(xiàn)并發(fā)揮政府財務(wù)報告審計在績效評價、政府信用評級以及財政風(fēng)險管控中的獨特價值效應(yīng)。

（四）夯實政府財務(wù)報告審計質(zhì)量控制

我國政府審計機關(guān)在審計質(zhì)量控制方面相對保守， 大部分審計工作是由上級審計機關(guān)進(jìn)行質(zhì)量抽查和本單位組織開展審計質(zhì)量評估， 日常的質(zhì)量控制主要是由審計機關(guān)法規(guī)部門組織開展全程質(zhì)量控制。 可以在現(xiàn)有項目質(zhì)量監(jiān)督檢查制度的基礎(chǔ)上學(xué)習(xí)法國的先進(jìn)經(jīng)驗， 拓展審計質(zhì)量評估主體， 一方面可以公開審計報告接受公眾對審計質(zhì)量的監(jiān)督， 另一方面可以邀請其他權(quán)威組織對審計質(zhì)量進(jìn)行評估。 同時， 還應(yīng)考慮到政府財務(wù)報告審計業(yè)務(wù)實施過程中需要大量利用社會審計機構(gòu)資源， 因而應(yīng)加強對協(xié)審人員的業(yè)務(wù)指導(dǎo)、工作復(fù)核和監(jiān)督評價等質(zhì)量控制制度建設(shè)， 確保高水準(zhǔn)完成政府財務(wù)報告審計工作。

（五）注重審計報告的公開與結(jié)果運用

政府財務(wù)報告審計報告是呈現(xiàn)審計工作結(jié)果的載體， 對提高政府財務(wù)報告信息質(zhì)量和問責(zé)政府具有重要意義。 實踐證明， 如果單純地依靠審計機關(guān)依據(jù)審計報告對被審計單位或個人做出懲罰并督促整改， 并不能達(dá)到很好的效果， 但可以與輿論監(jiān)督、媒體監(jiān)督等多種監(jiān)督模式協(xié)同促進(jìn)問題整改。 從國際經(jīng)驗來看， 法國等OECD國家均建立了相關(guān)的法律法規(guī)保障了政府財務(wù)報告審計結(jié)果的公開。 因此， 為促進(jìn)審計結(jié)果的問題整改， 促進(jìn)審計終極目標(biāo)的實現(xiàn)， 我國應(yīng)當(dāng)及時完善相關(guān)法律法規(guī)， 建立完善的政府財務(wù)報告審計信息公開制度， 要求政府公共部門公開財務(wù)報告以及審計報告接受公眾監(jiān)督， 加強審計發(fā)現(xiàn)問題的整改監(jiān)督， 建立健全政府財務(wù)報告制度， 將審計結(jié)果運用于政府績效評價、信用評級和財政風(fēng)險防范， 以此服務(wù)于國家治理， 充分發(fā)揮政府財務(wù)報告審計的價值效用。

（六）強化政府財務(wù)報告審計人才隊伍建設(shè)

政府財務(wù)報告審計目標(biāo)能否成功實現(xiàn)的關(guān)鍵因素是審計人員的專業(yè)素質(zhì)水平， 該因素在很大程度上決定了審計工作的成效。 政府財務(wù)報告審計是一項全新的審計業(yè)務(wù)類型， 因而， 政府審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)及時組織開展系統(tǒng)的政府會計， 政府財務(wù)報告編制及審計業(yè)務(wù)培訓(xùn)、交流等活動， 全面提升審計人員的財務(wù)報告審計專業(yè)知識和技能。 同時， 由于政府財務(wù)報告審計與注冊會計師年度財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)有諸多差異， 因而在充分學(xué)習(xí)借鑒注冊會計師審計經(jīng)驗的基礎(chǔ)上， 也應(yīng)加強整合社會審計人員， 并開展有關(guān)政府會計、政府預(yù)算、公共財政等方面的知識培訓(xùn)， 提升他們對政府財務(wù)報告審計的理解能力和執(zhí)行力， 確保審計工作質(zhì)量。

（七）有序組織政府財務(wù)報告審計試點工作

制約我國政府財務(wù)報告審計制度構(gòu)建的重要因素之一， 就是審計機關(guān)缺乏相應(yīng)的政府財務(wù)報告審計實踐， 缺乏經(jīng)驗與教訓(xùn)， 就無法有針對性地建立完善政府財務(wù)報告審計制度。 2020年， 審計署組織并完成了對山西省2019年度政府財務(wù)報告試點審計工作。 本文認(rèn)為， 要吸收初次政府財務(wù)報告審計試點工作的經(jīng)驗做法， 盡快將政府財務(wù)報告審計試點工作推廣到全國范圍， 包括有條件的省級和市級審計機關(guān)。 運用全國各級審計機關(guān)的力量與智慧參與組織試點工作， 及時總結(jié)試點經(jīng)驗， 精準(zhǔn)把脈政府財務(wù)報告審計落地實施中相關(guān)制度存在的欠缺、難點和堵點， 以及協(xié)同性不足等問題， 方能找到有效的制度建設(shè)、完善方案， 加快推動政府財務(wù)報告審計制度建設(shè)的步伐。

七、結(jié)論和展望

完善我國政府財務(wù)報告審計制度的首要任務(wù)是明確審計主體、客體、目標(biāo)、審計意見類型， 完善審計結(jié)果運用制度， 注重審計結(jié)果公開， 夯實政府財務(wù)報告審計質(zhì)量控制。 目前， 我國政府財務(wù)報告審計制度建設(shè)剛剛起步， 受制于實踐探索經(jīng)驗不足， 對制度實施中可能遇到的難點、痛點把握不準(zhǔn)， 理論研究基礎(chǔ)薄弱等因素導(dǎo)致我國政府財務(wù)報告制度供給滯后于實踐發(fā)展的需求。 因而， 應(yīng)從頂層設(shè)計和實踐工作層面積極采取措施推動相關(guān)制度的不斷完善， 充分發(fā)揮國家審計、社會審計和內(nèi)部審計的合力。 借鑒國際經(jīng)驗， 也是一項新制度建設(shè)的有效途徑。 因此， 本文嘗試系統(tǒng)分析法國政府財務(wù)報告審計的經(jīng)驗做法與典型特征， 在充分考慮我國政府財務(wù)報告審計現(xiàn)實基礎(chǔ)和系統(tǒng)分析中法兩國制度環(huán)境差異的基礎(chǔ)上， 參考借鑒其經(jīng)驗， 提出了構(gòu)建具有中國特色的政府財務(wù)報告審計制度的政策建議。

然而， 政府財務(wù)報告審計在我國作為一個新生事物， 其制度構(gòu)建必定要經(jīng)歷較長時間的探索， 不可能一蹴而就， 也必將會面臨諸多挑戰(zhàn)， 包括利益相關(guān)方、傳統(tǒng)審計思維模式及制度的阻力。 但作為財政治理現(xiàn)代化建設(shè)的重任之一， 不能因為這些困難和阻力就停滯不前。 盡管目前我國政府財務(wù)報告審計制度建設(shè)還未取得系統(tǒng)性成果， 但隨著國家治理體系現(xiàn)代化建設(shè)進(jìn)程的推進(jìn)， 政府財務(wù)報告審計關(guān)注度、重視度的提升， 未來實踐試點工作的不斷推進(jìn)中， 將會有更多的實踐素材和理論研究成果涌現(xiàn)， 豐富政府財務(wù)報告審計制度建設(shè)的理論實踐基礎(chǔ)， 通過三到五年的努力， 初步搭建起具有中國特色的政府財務(wù)報告審計制度框架體系指日可待。

【 注 釋 】

1 下列審計、鑒證業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)由注冊會計師承辦：（一）審查企業(yè)、公共部門、非營利組織或者機構(gòu)的財務(wù)報表，出具審計報告;（二）針對企業(yè)、公共部門、非營利組織或者機構(gòu)內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進(jìn)行審計，出具審計報告……。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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