郭濱輝

【摘要】國內(nèi)經(jīng)濟的快速發(fā)展， 新業(yè)態(tài)形式的不斷出現(xiàn)， 稅務(wù)機關(guān)監(jiān)管的進一步加強， 以及納稅人維權(quán)意識的提高， 皆導(dǎo)致近年來涉稅案件大幅增加。 由于涉稅案件的特殊性， 在稅務(wù)行政執(zhí)法及司法審判的程序上， 存在諸多值得討論的問題。 基于此， 從納稅人在稅務(wù)行政執(zhí)法階段的救濟權(quán)困境、稅務(wù)行政文書的可訴性差異、稅務(wù)行政主體的資格認定、涉稅案件在行政執(zhí)法及司法審判中的程序銜接四個方面， 詳盡論述其現(xiàn)狀及存在的問題， 并就涉稅案件在行政執(zhí)法及司法程序中問題的協(xié)調(diào)提出思路。

【關(guān)鍵詞】涉稅案件;納稅前置;救濟權(quán);行政復(fù)議;稅務(wù)行政主體;程序

【中圖分類號】 F810.42? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）23-0128-7

一、引言

近年來， 隨著金稅系統(tǒng)的逐步完善及國家稅務(wù)總局對涉稅違法行為打擊力度的不斷加大， 稅務(wù)行政違法行為的審查認定愈加嚴格， 稅務(wù)違法案件不斷增多。 在2014年以前， 進入司法程序的涉稅爭議案件數(shù)量極少， 但2016年大幅增長。 2019年全年稅務(wù)行政訴訟案例為1022件， 2014年只有42件， 增長幅度為23倍。 之所以產(chǎn)生如此大的數(shù)據(jù)反差， 行政訴訟立案難屬于其中的原因之一。 2015年《行政訴訟法》實施后， 行政案件的立案由審查制改為登記制， 一定程度上解決了過去行政訴訟立案難的問題， 稅務(wù)行政訴訟作為行政訴訟中的一個特殊類別， 其立案數(shù)量亦明顯增長。 同時， 社會經(jīng)濟的快速發(fā)展以及業(yè)務(wù)新形態(tài)的不斷出現(xiàn)， 稅制的日趨復(fù)雜及稅收征管的不斷加強， 稅務(wù)稽查技術(shù)手段的進步及嚴格化， 納稅人維權(quán)意識提高等亦導(dǎo)致了涉稅爭議案件的大幅增加。 涉稅案件爭議事由和爭議焦點越來越多元的同時， 其中的程序問題也日益突出并廣受關(guān)注。 涉稅爭議由稅務(wù)機關(guān)的稅務(wù)處理引發(fā)， 后續(xù)的救濟及處理涉及三大程序， 即行政復(fù)議程序、行政訴訟程序和刑事訴訟程序。 對于同一個涉稅爭議案件， 其后續(xù)的救濟及處理未必涉及全部三個程序， 而是通常表現(xiàn)為其中的一部分。 本文從涉稅案件的行政及司法程序?qū)崉?wù)出發(fā)， 分別從不同的角度， 梳理現(xiàn)行程序適用中的主要矛盾， 以期拋磚引玉， 為業(yè)界提供一些參考。

二、納稅人的救濟程序困境及問題審思

（一）納稅前置剛性條款限制了行政復(fù)議及行政訴訟啟動

所有類型的涉稅行政案件， 在行政復(fù)議及行政司法程序的啟動上， 都受到一定的制約。 該制約來自《稅收征收管理法》中納稅前置的規(guī)定。 目前的《稅收征收管理法》及稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則， 對因稅務(wù)機關(guān)的征稅行為不服產(chǎn)生的納稅爭議， 確立了“雙重前置”程序。 一是納稅前置。 即納稅義務(wù)人同稅務(wù)機關(guān)在納稅問題上發(fā)生的爭議， 必須先足額繳納稅款、滯納金或者提供相應(yīng)擔保， 才能提起行政復(fù)議。 二是復(fù)議前置。 即納稅義務(wù)人同稅務(wù)機關(guān)發(fā)生爭議時， 必須首先申請行政復(fù)議， 對行政復(fù)議決定不服才可訴諸法院。 由于納稅爭議中“雙重前置”程序的存在， 客觀上限制了納稅人救濟權(quán)的行使， 導(dǎo)致了不納稅無救濟的情形發(fā)生， 很大程度上阻礙了稅務(wù)爭議的解決。 根據(jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》， 因征稅行為產(chǎn)生的納稅爭議， 主要是指稅務(wù)機關(guān)在確認與稅款繳納、計算相關(guān)的計稅依據(jù)過程中， 即在確認減免稅、退稅和稅款征收金額， 加收滯納金以及代扣代繳、代收代繳過程中作出具體行政行為， 納稅人不服而產(chǎn)生的爭議。 而圍繞各稅制要素產(chǎn)生的爭議， 最終必然表現(xiàn)在應(yīng)納稅額及滯納金上。 由于相當一部分納稅人無力繳納大額稅款及滯納金， 在稅務(wù)機關(guān)處于相對優(yōu)勢地位的情形下， 納稅人即使對稅額及滯納金存在異議， 亦從法律程序上直接喪失了同稅務(wù)機關(guān)平等對話的機會。

“雙重前置”程序的設(shè)計是建立在現(xiàn)行稅收征管體制及管理規(guī)制基礎(chǔ)之上， 是對納稅人自上而下進行的管理， 主旨是保障國家稅款不受侵蝕。 這在所難免地導(dǎo)致了納稅人救濟權(quán)受限以及行政司法程序啟動困難。 同時， 也使得一部分涉稅案件未經(jīng)行政救濟及行政司法程序而直接進入刑事司法程序， 相當于將本應(yīng)在行政程序及行政司法程序解決的問題移轉(zhuǎn)到刑事司法程序， 增加了刑事司法機關(guān)的辦案壓力。 而另一部分未進入刑事司法程序的涉稅案件， 也因救濟權(quán)受限， 陷入難以破解的境地。

（二）納稅人陳述、申辯權(quán)的行使缺乏保障

如前所述， 因納稅問題產(chǎn)生爭議， 納稅人對稅務(wù)處理決定不服， 啟動行政復(fù)議及行政訴訟程序的前提是納稅前置， 該規(guī)定使納稅人的救濟權(quán)受到很大限制。 由此可見， 稅務(wù)處理程序中， 保障納稅人陳述申辯權(quán)的行使尤為重要， 這是納稅前置前提下保護納稅人利益、制約稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)行使的有效手段。

納稅人的陳述、申辯權(quán)， 是指對稅務(wù)機關(guān)作出的決定， 納稅人享有陳述意見， 對決定所主張的事實、理由和依據(jù)享有申訴和解釋說明的權(quán)利。 目前， 陳述、申辯權(quán)的法律依據(jù)有三個重要來源。 一是《行政處罰法》。 該法規(guī)定的當事人的陳述與申辯權(quán)包括兩個方面： 一方面是陳述、申辯權(quán)的行使應(yīng)當在行政機關(guān)作出行政處罰決定之前。 行政機關(guān)在作出行政處罰決定之前， 應(yīng)告知當事人決定作出時的事實、理由和依據(jù)， 以及當事人所享有的陳述、申辯權(quán)， 且不得因當事人申辯而加重處罰。 另一方面是納稅人行使陳述、申辯權(quán)的保障機制。 根據(jù)該法， 行政機關(guān)作出行政處罰決定之前， 不履行對當事人的告知義務(wù)， 或拒絕聽取當事人的陳述和申辯的， 行政處罰決定不能成立。 二是《稅收征收管理法》。 根據(jù)該法第八條， 納稅人、扣繳義務(wù)人對稅務(wù)機關(guān)所作出的決定享有陳述、申辯權(quán)。 與《行政處罰法》相比， 該項規(guī)定過于寬泛， 并未明確相應(yīng)的操作程序及制約機制。 稅務(wù)機關(guān)是否負有告知義務(wù)， 陳述、申辯權(quán)的行使方式及行使時間如何界定， 都未做詳細規(guī)范。 實際上， 納稅人對稅務(wù)處理決定的陳述、申辯權(quán)的行使， 在稅收執(zhí)法中并不能得到有效保障。 三是《重大稅務(wù)案件審理辦法》（國家稅務(wù)總局令第34號，簡稱《審理辦法》）。 聽證權(quán)作為納稅人行使陳述、申辯權(quán)的一種形式， 雖然規(guī)定了“重大稅務(wù)案件審理時， 稅務(wù)稽查局應(yīng)根據(jù)當事人要求組織聽證”， 但由于《審理辦法》的制定依據(jù)是《行政處罰法》及《稅收征收管理法》， 而《行政處罰法》第三十八條規(guī)定， 對情節(jié)復(fù)雜或者重大違法行為給予較重的行政處罰， 行政機關(guān)的負責(zé)人應(yīng)當集體討論決定。 因此， 《審理辦法》雖涉及聽證內(nèi)容， 也應(yīng)限于狹義的理解， 即聽證權(quán)的行使只限于稅務(wù)行政處罰行為， 不能當然適用于稅務(wù)行政處理行為。 而納稅人因?qū)Χ悇?wù)行政處罰行為不服提起訴訟， 并不受“雙重前置”程序的限制。 因此， 大審程序中關(guān)于組織聽證的規(guī)定， 對稅務(wù)處理中納稅人陳述、申辯權(quán)的行使不產(chǎn)生影響。

（三）對納稅人救濟程序的問題審思

1. 理論層面。 對于納稅前置， 其制度設(shè)計使大部分納稅人喪失了尋求行政復(fù)議及行政訴訟的救濟機會。 引發(fā)納稅人對征稅機關(guān)及制度設(shè)計的質(zhì)疑， 影響稅務(wù)機關(guān)乃至國家的公信力[1] 。 對于復(fù)議前置， 其制度設(shè)計背離了稅收法定主義原則。 該原則的核心是對征稅機關(guān)的權(quán)利加以限制和對納稅人的權(quán)利加以保障。 但實踐中導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)被賦予了前置審理納稅案件的權(quán)利， 使得納稅人處于弱勢地位。

2. 實務(wù)層面。 稅務(wù)機關(guān)處理納稅人的納稅事項， 一般先以《稅務(wù)行政處理決定書》的形式要求納稅人限期繳納稅款及滯納金， 而暫不對納稅人進行罰款， 不制作《稅務(wù)行政處罰決定書》。 其主要目的是規(guī)避納稅人訴權(quán)的行使。 因為對于稅務(wù)行政處罰， 納稅人提起行政訴訟并不受“雙重前置”的限制。 無力繳納大額稅款、滯納金及無法提供擔保的納稅人， 被拒之于行政復(fù)議及訴訟的機會之外。 稅務(wù)機關(guān)應(yīng)在什么時間作出《稅務(wù)行政處罰決定書》， 法律層面并未明確。 實踐中的做法也不一： 有一部分是在納稅人提起行政復(fù)議的期限屆滿以后作出;對于移送公安機關(guān)的涉稅案件， 通常于刑事案件判決結(jié)果公布以后視情況作出。

由此可見， 鑒于“雙重前置”的程序設(shè)計， 既然在行政復(fù)議階段及行政訴訟階段規(guī)避了納稅人的救濟權(quán)， 就應(yīng)該充分保障稅務(wù)行政處理階段納稅人陳述、申辯權(quán)的行使。 而《稅收征收管理法》所規(guī)定的納稅人的陳述、申辯權(quán)， 并不能得到程序上的保障， 這一現(xiàn)狀不利于稅務(wù)機關(guān)依法行政及征納雙方關(guān)系和諧。 隨著經(jīng)濟社會的快速發(fā)展及納稅人維權(quán)意識的加強， 涉稅爭議不斷增多。 因此， 無論是在立法設(shè)計上還是稅務(wù)執(zhí)法環(huán)節(jié)， 都需要改變原有的陳舊思路， 給與納稅人平等的權(quán)利， 對于納稅人的不同理解， 應(yīng)宜疏不宜堵。

三、稅務(wù)行政文書的可訴性差異及問題審思

（一）稅務(wù)行政文書主要類型

從表現(xiàn)形式上， 較為常見的稅務(wù)行政文書有《稅務(wù)處理決定書》《稅務(wù)行政處罰決定書》《稅務(wù)強制執(zhí)行決定書》及《稅務(wù)事項通知書》。 上述稅務(wù)行政文書直接送達納稅人。 除了《稅務(wù)事項通知書》， 其他文書都對納稅人的實際權(quán)利、義務(wù)產(chǎn)生影響。 稅務(wù)行政文書與稅務(wù)機關(guān)的內(nèi)部文書不同。 常見的稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部文書有《已證實虛開發(fā)票通知單》《稅務(wù)稽查報告》《稽查意見》等。 稅務(wù)機關(guān)的內(nèi)部文書一般不送達納稅人， 對納稅人的實際權(quán)利、義務(wù)也不產(chǎn)生影響。 由于稅務(wù)行政文書及稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部文書的性質(zhì)不同， 其可訴性亦存在差異。

（二）稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部文書的可訴性

根據(jù)《行政訴訟法》， 除具有人事性質(zhì)的獎懲、任免決定等內(nèi)部行政行為被排除在行政訴訟的受案范圍之外， 其他內(nèi)部行政行為是否具有可訴性， 并未明確。 本文認為， 稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部文書是否具備可訴性， 應(yīng)考量其是否具有具體行政行為的特征。 即應(yīng)以“對外付諸實施、實際影響相對人權(quán)利義務(wù)”為要件。 以《已證實虛開通知單》為例， 該通知單是增值稅發(fā)票虛開案件中各稅務(wù)機關(guān)之間的協(xié)查材料， 由查辦稅收違法案件的稅務(wù)稽查局向有管轄權(quán)的稅務(wù)稽查局發(fā)出《稅收違法案件協(xié)查函》（簡稱《協(xié)查函》）， 其中《已證實虛開通知單》是《協(xié)查函》的附件之一。 《協(xié)查函》是稅務(wù)機關(guān)之間執(zhí)法協(xié)作的告知函， 并不具有對外效力， 亦不對相對人送達， 一般不具有可訴性。 但若稅務(wù)機關(guān)直接以上述通知單為執(zhí)行依據(jù)， 不經(jīng)調(diào)查取證， 不另外制作《稅務(wù)處理決定書》而直接對納稅人作出處理處罰決定， 內(nèi)部行政行為便發(fā)生法律性質(zhì)的改變， 轉(zhuǎn)變?yōu)榭稍V的外部行政行為[2] 。 《稅務(wù)稽查報告》及《稽查意見》等其他類稅務(wù)機關(guān)的內(nèi)部文書， 其可訴性原理與《已證實虛開通知單》相同。

（三）稅務(wù)行政文書的可訴性

1. 《稅務(wù)處理決定書》及《稅務(wù)行政處罰決定書》。 如前所述， 對于因納稅行為產(chǎn)生的爭議， 適用納稅前置及復(fù)議前置的“雙重前置”程序， 但并不是所有的《稅務(wù)處理決定書》都涉及納稅問題。 對于涉及納稅問題的《稅務(wù)處理決定書》， 納稅人必須首先繳納稅款及滯納金或提供擔保的納稅前置程序后才能提起行政復(fù)議， 對行政復(fù)議結(jié)果不服方可提起行政訴訟。 對于不涉及納稅問題的《稅務(wù)處理決定書》及《稅務(wù)行政處罰決定書》， 則不受“雙重前置”程序的影響， 可不經(jīng)納稅前置及復(fù)議而直接提起行政訴訟。

2. 《稅務(wù)事項通知書》。 該文書是稅務(wù)機關(guān)對納稅人就特定涉稅事項的催告行為。 實務(wù)中， 《稅務(wù)事項通知書》不外乎兩種類型， 一是依附于其他稅務(wù)實體文件或已生效的司法文書的非獨立類通知書， 二是承載實體權(quán)利、義務(wù)的獨立類通知書。 如稅務(wù)機關(guān)強制執(zhí)行決定前作出的《稅務(wù)事項通知書》， 僅通知納稅人限期履行已生效的行政決定所明確的義務(wù)， 并未增加或減損納稅人的權(quán)利、義務(wù)。 該類通知書僅重復(fù)已生效行政決定的內(nèi)容， 屬于非獨立類《稅務(wù)事項通知書》， 對納稅人權(quán)利、義務(wù)不產(chǎn)生實質(zhì)影響， 因此， 不屬于法院行政訴訟的受案范圍， 當然亦不屬于行政復(fù)議的受案范圍。 若稅務(wù)機關(guān)以稅務(wù)事項通知書的形式直接要求納稅人繳納稅款及滯納金或罰款， 而前期并未制作《稅務(wù)處理決定書》或《稅務(wù)行政處罰決定書》①， 則該類通知書是獨立的， 具備《稅務(wù)處理決定書》及《稅務(wù)行政處罰決定書》的性質(zhì)， 屬于行政訴訟的受案范圍。 因此， 通知書是否可訴， 應(yīng)比照其性質(zhì)加以考量。

3. 《稅務(wù)強制執(zhí)行決定書》。 稅務(wù)強制執(zhí)行決定， 是稅務(wù)機關(guān)在采取一般稅收管理措施無效的情況下而采取的稅收強制手段。 通常稅務(wù)機關(guān)制作《稅務(wù)處理決定書》在先， 納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔保人未履行稅務(wù)處理決定， 亦未對稅務(wù)處理決定提起復(fù)議或行政訴訟， 稅務(wù)機關(guān)為執(zhí)行稅務(wù)處理決定而實施稅務(wù)強制行為。 《稅務(wù)強制執(zhí)行決定書》雖然以《稅務(wù)處理決定書》為依據(jù)， 但由于強制執(zhí)行直接剝奪被執(zhí)行人的權(quán)利， 對其權(quán)利產(chǎn)生直接影響， 因此， 《稅務(wù)強制執(zhí)行決定書》是可訴的。 由于納稅人未能在規(guī)定期限內(nèi)就稅務(wù)處理決定的內(nèi)容提起行政復(fù)議及訴訟， 因此喪失了對稅務(wù)處理決定的救濟權(quán)。 法院對強制執(zhí)行決定的審查范圍通常僅限于合法性方面。 一是強制執(zhí)行決定與稅務(wù)行政處理決定相比較， 其內(nèi)容是否超標、超范圍; 二是強制執(zhí)行決定作出的程序及適用法律是否合法。 在不服強制執(zhí)行決定之訴中， 法院并不審查稅務(wù)處理決定所依據(jù)的事實。 即使對稅務(wù)處理決定進行司法審查， 亦通常僅限于稅務(wù)處理決定是否存在無效的情形。

（四）對稅務(wù)行政文書可訴性差異的問題審思

由上文可見， 無論是稅務(wù)行政文書還是稅務(wù)機關(guān)的內(nèi)部文書， 雖然存在可訴性差異， 但該差異并非由于各類文書的外在表現(xiàn)形式， 而是由于其所承載的實質(zhì)內(nèi)容引起的。 因此， 區(qū)分稅務(wù)行政文書或稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部文書是否可訴， 以及應(yīng)遵循何種程序， 要考量各類文書的內(nèi)容實質(zhì)， 看其是否具備具體行政行為的特征。 在可訴的稅務(wù)行政文書當中， 由于納稅爭議和行政處罰的救濟程序不同， 納稅人對納稅爭議提起行政訴訟須遵循“雙重前置”程序規(guī)則， 而對行政處罰提起訴訟則不受上述規(guī)則限制。 實務(wù)中， 有兩類問題值得審思。

一是《稅務(wù)處理決定書》中包含了稅務(wù)處罰的內(nèi)容， 其司法程序的啟動是否還應(yīng)遵循“雙重前置”的問題。 理論上， 稅務(wù)機關(guān)對納稅爭議應(yīng)制作《稅務(wù)處理決定書》、對行政處罰應(yīng)制作《稅務(wù)行政處罰決定書》， 分別送達納稅人， 便于納稅人對行政處罰不服時救濟權(quán)的行使。 實務(wù)中亦存在稅務(wù)機關(guān)在《稅務(wù)處理決定書》上同時對納稅人進行稅務(wù)處罰的情形。 該情形下納稅人能否不經(jīng)“雙重前置”而僅對《稅務(wù)處理決定書》上的行政處罰決定提起訴訟？ 目前已有司法判例予以支持。 本文也持相同觀點。 如前所述， 納稅人的司法救濟遵守何種程序， 不應(yīng)只從稅務(wù)行政文書的形式上判斷， 而要從其承載的內(nèi)容實質(zhì)上鑒別。 稅務(wù)行政文書處理的內(nèi)容對納稅人的實際權(quán)利、義務(wù)產(chǎn)生影響并滿足“雙重前置”規(guī)則的， 救濟程序上才適用該規(guī)則， 否則不適用該規(guī)則。

二是納稅人未在法定期限內(nèi)對《稅務(wù)處理決定書》提起行政復(fù)議及訴訟， 僅對基于同一事實的《稅務(wù)行政處罰決定書》提起訴訟， 法院是否應(yīng)對《稅務(wù)處理決定書》認定的事實進行審查的問題。 實務(wù)中， 有相當一些司法機關(guān)， 直接將《稅務(wù)處理決定書》作為司法定案依據(jù)。 本文認為該做法是十分欠妥的。 從行政訴訟證據(jù)規(guī)則角度， 《稅務(wù)處理決定書》認定的事實并不屬于法庭可以直接認定的事實， 亦不屬于生效的人民法院裁判文書或者仲裁機構(gòu)裁決文書確認的事實， 不能直接作為定案的依據(jù)。 另外， 行政處罰決定是依據(jù)《稅務(wù)處理決定書》的事實而作出的， 不對《稅務(wù)處理決定書》進行實質(zhì)審查， 行政處罰決定的合法、合理性就失去了前提和基礎(chǔ)。 納稅人未對稅務(wù)處理決定提起復(fù)議及訴訟， 并不構(gòu)成限制其行政處罰訴權(quán)的事由， 也不能限制行政處罰的司法審查權(quán)限。 因此， 有觀點認為， 法院對于基于同一事實的稅務(wù)行政處罰之訴， 應(yīng)同時全面審查相應(yīng)的稅務(wù)處理決定。 實務(wù)中的司法案例， 亦對該種觀點予以支持②。

四、稅務(wù)行政主體資格認定及問題審思

根據(jù)《行政訴訟法》， 對于可不經(jīng)行政復(fù)議而直接提起訴訟的行政案件， 作出具體行政行為的原行政機關(guān)為被告; 對于經(jīng)過復(fù)議再行訴訟的案件， 復(fù)議機關(guān)作出維持決定的， 原行政機關(guān)和復(fù)議機關(guān)為共同被告; 復(fù)議機關(guān)作出改變決定的， 復(fù)議機關(guān)為被告。 由此可見， 稅務(wù)行政主體資格決定行政訴訟主體資格。

（一）稅務(wù)行政主體資格類型

我國《稅收征收管理法》提到四個稅務(wù)行政主體， 即各級稅務(wù)局及稅務(wù)分局、省以下稅務(wù)稽查局以及稅務(wù)所。

1. 各級稅務(wù)局及稅務(wù)分局。 目前， 我國的稅務(wù)分局包括兩種性質(zhì)的分局， 一是具有稅務(wù)機關(guān)性質(zhì)的稅務(wù)分局， 二是具有派出機構(gòu)性質(zhì)的稅務(wù)分局。 前者是按行政區(qū)劃設(shè)立， 與一級政府對應(yīng)的全職能的稅務(wù)分局， 后者是縣級稅務(wù)局按行業(yè)、區(qū)域或?qū)I(yè)設(shè)置的稅務(wù)派出機構(gòu)。 但稅務(wù)分局是否包括縣級以下稅務(wù)分局， 《稅收征收管理法》并未明確。 從縣級以下稅務(wù)分局的實質(zhì)而言， 其屬于上級稅務(wù)局的派出機構(gòu)， 與稅務(wù)所性質(zhì)相同。 過去按行政區(qū)劃設(shè)置的稅務(wù)所， 在1997年之后， 多數(shù)都被改為稅務(wù)分局。 因此， 無論是哪一種性質(zhì)的稅務(wù)分局， 都應(yīng)具有執(zhí)法主體資格， 只是職能有所不同。 若縣級以下稅務(wù)分局沒有執(zhí)法主體資格， 在法理上很難解釋， 也不符合稅務(wù)執(zhí)法實踐。

2. 省以下稅務(wù)稽查局。 行政主體包括行政機關(guān)和法律、法規(guī)授權(quán)組織。 從性質(zhì)而言， 稅務(wù)稽查局隸屬于稅務(wù)局， 屬于稅務(wù)局的一個內(nèi)部部門。 基于法律法規(guī)的授權(quán)， 稅務(wù)稽查局又具有獨立的執(zhí)法權(quán)， 成為一個被授權(quán)的行政主體。 2001年及2002年， 我國對《稅收征收管理法》及《征管法實施細則》分別進行了修改， 增加的重要內(nèi)容之一便是明確了省以下稅務(wù)稽查局的執(zhí)法主體資格， 且該條款一直沿用至今。 現(xiàn)行《稅收征收管理法》第十四條規(guī)定， 稅務(wù)機關(guān)包括四類， 一是各級稅務(wù)局， 二是稅務(wù)分局， 三是稅務(wù)所， 四是按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會公告的稅務(wù)機構(gòu)。 根據(jù)現(xiàn)行《稅收征收管理法實施細則》第九條， 第四類稅務(wù)機關(guān)便是省以下稅務(wù)稽查局。 如最高人民法院2016年再審德發(fā)案的指導(dǎo)性案例， 其判決書對于省以下稅務(wù)稽查局的執(zhí)法主體資格予以確認。 但是， 稅務(wù)稽查局的權(quán)限亦受到一定限制。 根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于稽查局有關(guān)執(zhí)法權(quán)限的批復(fù)》（國稅函[2003]561號）， 《稅收征收管理法》及《征收管理法實施細則》中規(guī)定應(yīng)當經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準后實施的各項權(quán)力， 各級稅務(wù)局所屬的稽查局局長無權(quán)批準。

3. 稅務(wù)所。 根據(jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》， 對稅務(wù)所、各級稅務(wù)局的稽查局作出的具體行政行為不服的， 向其主管稅務(wù)局申請行政復(fù)議。 稅務(wù)所本不屬于稅務(wù)機關(guān)， 只是縣級稅務(wù)局的派出機構(gòu)， 由于法律法規(guī)的授權(quán)而成為獨立的行政主體。 稅務(wù)所在行政復(fù)議時能夠作為被申請人， 在行政訴訟過程中， 有資格成為被告。

（二）對稅務(wù)行政主體資格的問題審思

1. 行政復(fù)議主體不適格而耽誤復(fù)議期限的問題。 根據(jù)《行政復(fù)議法實施條例》， 行政機關(guān)的具體行政行為對相對人權(quán)利、義務(wù)可能產(chǎn)生不利影響的， 應(yīng)告知相對人申請行政復(fù)議的權(quán)利、復(fù)議機關(guān)及復(fù)議申請期限。 實務(wù)中， 如果稅務(wù)機關(guān)作出具體行政行為時未進行告知或告知的被申請人錯誤， 導(dǎo)致納稅人未進行行政復(fù)議或選擇了錯誤的復(fù)議機關(guān)而耽誤了復(fù)議期限， 納稅人的復(fù)議權(quán)是否存在， 關(guān)乎納稅人切身利益。 根據(jù)上述規(guī)則， 納稅人應(yīng)該在知道稅務(wù)機關(guān)作出具體行政行為之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請。? 因不可抗力或者被申請人設(shè)置障礙等其他正當理由耽誤法定申請期限的， 申請期限自障礙消除之日起繼續(xù)計算。 雖然行政復(fù)議期間并不適用中斷或延長的規(guī)定， 但從“障礙消除之日起繼續(xù)計算”的規(guī)定， 應(yīng)理解為兼具“中止或延長”的性質(zhì)。 申請期限中止側(cè)重于期限的法定性， 即60日的法定期限不能突破; 而期限延長的說法， 更強調(diào)實際結(jié)果， 最終的結(jié)果也是延長了申請期限。 由上文可見， 稅務(wù)機關(guān)作出具體行政行為時未告知或告知的行政復(fù)議被申請人錯誤， 納稅人可以將其作為正當理由申請復(fù)議期限的延長。 但延長后的復(fù)議期限有無最長時限的限制， 不存在明確規(guī)定。

2. 大審程序行政主體資格升級問題。 原則上， 稅務(wù)稽查局對于自己作出的稅務(wù)決定， 應(yīng)當作為行政復(fù)議中的被申請人與行政訴訟中的被告。 但在經(jīng)過大審程序的稅務(wù)案件中， 稅務(wù)稽查局會喪失行政復(fù)議中被申請人與行政訴訟中被告的資格。 根據(jù)《重大稅務(wù)案件審理辦法》， 省以下各級稅務(wù)局設(shè)立重大稅務(wù)案件審理委員會， 負責(zé)對重大稅務(wù)案件審理。 審理終結(jié)后， 稅務(wù)稽查局應(yīng)當按照審理委員會形成的重大稅務(wù)案件審理意見書制作稅務(wù)處理處罰決定等相關(guān)文書， 加蓋稽查局印章后送達執(zhí)行。 由此可見， 稅務(wù)稽查局經(jīng)歷大審程序后雖以自己的名義作出了稅務(wù)行政文書， 但其內(nèi)容由審理委員會決定， 其性質(zhì)類似批準。 另一方面， 根據(jù)《行政復(fù)議法實施條例》， 下級行政機關(guān)依照法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定， 經(jīng)上級行政機關(guān)批準作出具體行政行為的， 批準機關(guān)為被申請人。 因此， 申請人對經(jīng)重大稅務(wù)案件審理程序作出的決定不服的， 審理委員會所在稅務(wù)機關(guān)應(yīng)為被申請人， 重大稅務(wù)案件中的行政復(fù)議被申請人和復(fù)議機關(guān)均相應(yīng)“升級”。 稅務(wù)稽查局經(jīng)歷大審程序后雖以自己的名義作出了稅務(wù)處理決定， 卻不會成為行政復(fù)議的被申請人與行政訴訟中的被告。 同時， 由于稅務(wù)處理案件強制施行復(fù)議前置， 行政復(fù)議中被申請人的改變， 也會相應(yīng)引起行政訴訟中被告的改變。

五、涉稅案件在行政執(zhí)法及司法審判中的程序銜接及問題審思

（一）行政執(zhí)法、行政司法及刑事司法的程序銜接

1. 行政執(zhí)法與刑事司法的程序銜接。 實務(wù)中， 達到刑事責(zé)任追訴標準的涉稅案件， 通常由稅務(wù)機關(guān)直接移送公安機關(guān)， 其中涉及行政執(zhí)法程序與刑事司法程序銜接。 《行政處罰法》明確了“行刑銜接”中的“刑事優(yōu)先”原則。 也即， 違法行為若構(gòu)成犯罪， 行政機關(guān)必須將案件移送司法機關(guān)， 由司法機關(guān)依法追究刑事責(zé)任， 不能以行政處罰代替刑罰。 該銜接可理解為刑事程序之前的銜接。 2021年7月施行的新修訂的《行政處罰法》， 對刑事程序之后的行刑銜接新增了規(guī)定， 即對不需追究刑事責(zé)任或免予刑事處罰而應(yīng)給予行政處罰的， 司法機關(guān)應(yīng)及時將案件移送回行政機關(guān)。 《關(guān)于加強行政執(zhí)法與刑事司法銜接工作的意見》（中辦發(fā)[2011]8號）第一條， 亦說明在程序上有關(guān)人身權(quán)和財產(chǎn)權(quán)處罰的刑事程序， 優(yōu)于行政程序， 對于涉嫌構(gòu)成犯罪的行為在公安機關(guān)已經(jīng)決定刑事立案的情況下， 行政機關(guān)針對同一違法行為， 原則上不得先行作出行政處罰， 而應(yīng)當在司法機關(guān)作出最終處理之后再決定是否給予行政處罰。 涉稅案件作為一種特殊案件類型， 稅務(wù)機關(guān)在與公安機關(guān)的銜接過程中， 亦應(yīng)遵循《行政處罰法》的規(guī)定， 做好刑事程序之前及之后的銜接。

2. 行政司法與刑事司法的銜接。 對于上述第二類銜接， 即基于同一事實的案件， 是“先行后刑”還是“先刑后行”， 沒有明確的法律規(guī)定。 實務(wù)中存在兩種表現(xiàn)。 一是稅務(wù)機關(guān)向納稅人送達了稅務(wù)行政文書， 納稅人據(jù)此提起了行政復(fù)議進而提起行政訴訟， 此時對納稅人是否構(gòu)成涉稅違法行為尚無定論， 行政訴訟的結(jié)果直接影響涉稅行為的性質(zhì)， 納稅人是否違法依賴于行政訴訟的結(jié)論。 本文認為， 稅務(wù)機關(guān)的稅務(wù)行政文書作為涉稅違法案件定性的重要依據(jù)， 當事人存在異議而提起行政訴訟， 在該具體行政行為未被確認有效前， 即使稅務(wù)機關(guān)認為納稅人構(gòu)成涉稅犯罪， 也不宜向公安機關(guān)移送案件。 若納稅人的行為被行政訴訟判決認定構(gòu)成行政違法并達到刑事立案標準的， 稅務(wù)機關(guān)再行向公安機關(guān)移送。 二是稅務(wù)機關(guān)向納稅人送達稅務(wù)行政文書， 由于納稅前置等原因納稅人未在法定期限內(nèi)提起復(fù)議或訴訟， 稅務(wù)機關(guān)認為達到刑事立案標準而進行了移送。 該種情況建立在納稅人放棄權(quán)利救濟的基礎(chǔ)上， 程序是符合邏輯的。

（二）涉稅案件在行政執(zhí)法及司法審判中的程序問題審思

1. 偷逃稅行為行刑處理的程序特殊性。 涉稅案件在處理程序中盡管存在“刑事優(yōu)先”原則， 但不能一概而論， 對于特殊的涉稅案件亦有例外。 根據(jù)現(xiàn)行《刑法》第二百零一條， 對于偷逃稅款行為， 除五年內(nèi)因逃稅受過刑事處罰或被稅務(wù)機關(guān)給予二次以上行政處罰的以外， 經(jīng)稅務(wù)機關(guān)下達追繳通知后， 補繳應(yīng)納稅款及滯納金而受過行政處罰的， 不再追究刑事責(zé)任。 由此條款引申出的含義， 即對于納稅人偷逃稅款行為， 其行政處理程序必須前置[3] 。 如不經(jīng)過行政處理程序而直接移送公安機關(guān)， 納稅人便不能通過補繳稅款及滯納金阻卻刑事責(zé)任， 違背了此條款的立法本意。 因此， 偷逃稅案件相對于其他納稅糾紛案件， 其行政處理程序必須前置。 如稅務(wù)機關(guān)對偷逃稅案件未經(jīng)行政處理而移送公安機關(guān)， 公安機關(guān)應(yīng)予以退回， 應(yīng)先行行政處理。

2. 稅務(wù)行政文書的效力與刑事判決的沖突。 行政機關(guān)的具體行政行為， 都被法律賦予了復(fù)議及訴訟期間不停止執(zhí)行的效力。 具體行政行為并不是一經(jīng)作出便立即生效， 而是只有被相對人知曉之時方生效。 實務(wù)中， 具體行政行為存在即時生效、受領(lǐng)生效、告知生效、附條件生效多種生效類型。 即行政行為一經(jīng)作出， 便事先假定其具備了合法有效的效力先定性， 在未被國家權(quán)力機關(guān)撤銷或確認無效前， 對行政機關(guān)本身和行政相對人皆具有約束力。 對納稅人權(quán)利、義務(wù)產(chǎn)生實質(zhì)影響的稅務(wù)行政文書， 同樣具有效力先定性。 稅務(wù)機關(guān)移送公安機關(guān)的涉稅刑事案件， 在移送前通常已經(jīng)作出了稅務(wù)處理決定， 移送后， 由于刑事訴訟與行政處理中證據(jù)認定標準的不同， 刑事訴訟階段仍應(yīng)對稅務(wù)行政文書認定的事實進行全面審查。 刑事司法證據(jù)標準遠高于行政執(zhí)法的證據(jù)標準， 其取證、質(zhì)證、認證程序相對嚴格。 2021年新《刑事訴訟法》司法解釋第七十五條對兩種證據(jù)標準的銜接進行了規(guī)范， 即行政機關(guān)在行政執(zhí)法和查辦案件中收集的物證、書證等證據(jù)材料， 在刑事審判中需要滿足兩個條件才可以作為刑事定案的依據(jù)： 一是須經(jīng)法庭查證屬實; 二是收集程序須符合法律、行政法規(guī)規(guī)定。 因此， 行政處理程序中的稅務(wù)行政文書， 其內(nèi)容有可能被刑事判決否決。 但刑事判決通常不會對稅務(wù)行政文書的效力直接作出認定。 由此可見， 即使稅務(wù)行政文書存在錯誤， 稅務(wù)機關(guān)不主動撤銷， 在刑事程序之后仍對納稅人進行處罰的情況下， 會導(dǎo)致稅務(wù)行政文書的效力先定性與刑事判決結(jié)果存在沖突。

六、涉稅案件在行政執(zhí)法及司法審判中的程序協(xié)調(diào)

（一）納稅人的救濟權(quán)協(xié)調(diào)

在納稅爭議的處理上， 由于“雙重前置”救濟程序的設(shè)置， 很多納稅人因無力繳納稅款及滯納金， 無力提供擔保而喪失了行政復(fù)議及行政訴訟的機會。 尤其是納稅前置程序， 在設(shè)立之初具有一定意義， 但時至今日， 在經(jīng)濟社會快速發(fā)展、國家法制不斷進步、納稅人維權(quán)意識不斷提高的背景下， 廢除納稅前置程序的呼聲愈來愈強烈。 因此， 考慮修訂納稅前置程序條款， 尊重納稅人救濟權(quán)是時勢所需。 在短時間內(nèi)仍不宜修訂該條款的情況下， 納稅人救濟權(quán)的協(xié)調(diào)應(yīng)注重兩個方面。 一是應(yīng)注重納稅人在稅務(wù)行政處理階段陳述、申辯權(quán)的行使。 如前所述， 《稅收征收管理法》僅對在作出稅務(wù)處理決定之時納稅人的陳述、申辯權(quán)作出籠統(tǒng)規(guī)定， 并未給出具體程序規(guī)范。 而稅務(wù)機關(guān)以規(guī)范性文件的形式作出程序要求， 保障納稅人陳述、申辯權(quán)落到實處， 是完全可行的。 二是設(shè)定稅務(wù)行政處罰的作出時間。 無論納稅人是否提起行政復(fù)議及行政訴訟， 稅務(wù)行政文書都具有效力先定性， 除非其被撤銷或確認無效。 照此邏輯， 稅務(wù)行政文書既已生效， 稅務(wù)機關(guān)就應(yīng)當針對同一涉稅違法事實作出行政處罰。 但實務(wù)中， 由于對稅務(wù)行政處罰提起訴訟無須“雙重前置”， 為規(guī)避納稅人訴權(quán)， 存在稅務(wù)機關(guān)遲遲不對納稅人下達稅務(wù)行政處罰決定的情形。 因此， 以規(guī)范性文件形式對稅務(wù)行政處罰的下達時間節(jié)點予以明確， 可從另一角度給與納稅人一定的救濟權(quán)。

（二）稅務(wù)行政文書的可訴性差異協(xié)調(diào)

稅務(wù)行政文書的可訴性差異， 一是源于稅務(wù)行政文書本身的性質(zhì)， 該類差異比較容易識別， 二是源于稅務(wù)機關(guān)對稅務(wù)行政文書使用的不規(guī)范。 盡管國家稅務(wù)總局對各類稅務(wù)行政文書的格式及適用情形都有規(guī)范， 但在實務(wù)中， 送達納稅人的稅務(wù)行政文書仍然存在很多問題， 如： 《稅務(wù)處理決定書》中包含稅務(wù)行政處罰的內(nèi)容; 以《稅務(wù)事項通知書》代替《稅務(wù)處理決定書》; 為避免遺漏對納稅人的權(quán)利告知義務(wù)， 即使是非獨立的《稅務(wù)事項通知書》后面， 亦附上納稅人行政復(fù)議的權(quán)利， 導(dǎo)致納稅人行政復(fù)議權(quán)的錯誤行使; 以稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部文書代替外部行政文書;等等。 因此， 在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部管理上， 應(yīng)對各類稅務(wù)行政文書使用規(guī)范加以強調(diào)。 即行政處理決定書與行政處罰決定書分開制定， 稅務(wù)事項通知書僅用于非獨立事項， 不能以稅務(wù)事項通知書代替稅務(wù)處理決定書， 不能以內(nèi)部文書代替外部行政文書等。 只有如此， 才能盡可能地避免納稅人的認識偏差， 減少稅務(wù)行政文書的可訴性糾紛。

（三）行政復(fù)議的最長時限協(xié)調(diào)

對于行政復(fù)議主體被告知錯誤， 或未告知納稅人行政復(fù)議或提起行政訴訟的權(quán)利， 納稅人可以將其作為正當理由申請復(fù)議期限的延長。 但申請延長后的復(fù)議期限如何計算， 是否受到最長時限的限制。 現(xiàn)行的行政復(fù)議法及其實施條例均未明確。 有最高人民法院判決認為③， 鑒于行政復(fù)議在權(quán)利救濟方面的準司法性質(zhì)， 復(fù)議申請期限可參照原《最高人民法院關(guān)于執(zhí)行〈行政訴訟法〉若干問題的解釋》第四十一條的規(guī)定予以處理。 該項規(guī)定的具體內(nèi)容， 即行政機關(guān)在作出具體行政行為之時， 未同時告知行政相對人的訴權(quán)及起訴期限的， 相對人的起訴期限從其知道或者應(yīng)當知道訴權(quán)或起訴期限之日起計算。 但起訴期限最長不得超過2年， 該2年從相對人知道或者應(yīng)當知道具體行政行為內(nèi)容之日起計算。 以此為參照， 延長后的復(fù)議期限從納稅人知道或者應(yīng)當知道具體行政行為內(nèi)容之日起最長亦不應(yīng)超過2年。 因此， 因稅務(wù)機關(guān)的告知錯誤或告知遺漏引起復(fù)議期限延長， 不存在明確規(guī)定的情況下， 最長時限應(yīng)比照上述規(guī)定。

（四）稅務(wù)行政文書與刑事判決的效力協(xié)調(diào)

刑事審判中， 稅務(wù)行政文書所依據(jù)的證據(jù)材料， 仍應(yīng)按刑事訴訟證據(jù)要求由司法機關(guān)予以逐項審查認定。 一方面， 稅務(wù)行政文書可能存在違反法定程序、認定事實不清、證據(jù)不足等問題; 另一方面， 是否構(gòu)成涉稅犯罪應(yīng)由司法機關(guān)依照刑事訴訟程序， 運用刑事訴訟證據(jù)規(guī)則予以認定。 由于刑事訴訟不對稅務(wù)行政文書的效力直接作出判決， 因此， 稅務(wù)行政文書依據(jù)的事實一旦被刑事判決否定， 便會出現(xiàn)稅務(wù)行政文書的效力先定性與刑事判決結(jié)果的沖突問題。 實質(zhì)上， 《稅務(wù)處理決定書》已經(jīng)失去存在的事實基礎(chǔ)。 該種情況形成兩類效果：一是上述稅務(wù)行政文書不再具有強制執(zhí)行力; 二是刑事程序之后， 稅務(wù)機關(guān)不應(yīng)當再根據(jù)該《稅務(wù)處理決定書》作出行政處罰決定。 因此， 稅務(wù)機關(guān)應(yīng)視情況自行撤銷事實認定錯誤的《稅務(wù)處理決定書》。

【 注 釋 】

① 根據(jù)南地稅隱通[2015]511號青島中仁文化酒店管理有限公司（370284773509044）的稅務(wù)事項通知書， 膠南市地方稅務(wù)局隱珠中心稅務(wù)所直接要求納稅人限期繳納罰款及滯納金， 并告知納稅人行政復(fù)議權(quán)及訴權(quán)。

② 見紹興市中級人民法院行政裁定書（2018）浙06行終75號。

③ 見最高人民法院行政裁定書（2018）最高法行申9040號。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 孫昊哲，張愷琦.稅務(wù)行政復(fù)議與行政訴訟銜接問題研究[ J].法律適用，2021（2）：6 ～ 14.

[2] 劉天永.《已證實虛開通知單》具有可訴性么？[EB/OL].https： //www.shui5.cn/article/9a/115480$2.html，2020-10-30.

[3] 江國華，丁安然.“首罰不刑”立法的法理透析[ J].理論月刊，2021（4）：115 ～ 124.