任超 閆晨

【摘要】隨著互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)與信息技術(shù)的發(fā)展， 以數(shù)字內(nèi)容為交易客體的商品涌現(xiàn)， 形成了新的數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式。 該模式交易客體的無(wú)形化、交易渠道的虛擬化不同于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式， 給稅收帶來(lái)破壞性挑戰(zhàn)， 導(dǎo)致課稅對(duì)象模糊、所得稅稅收管轄權(quán)劃分混亂、增值稅跨境征管困難等問(wèn)題。 因此， 有必要遵循稅收公平、稅收效率與稅收受益原則， 借鑒域外數(shù)字化產(chǎn)品征稅實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)， 從明確課稅對(duì)象標(biāo)準(zhǔn)、重構(gòu)稅收管轄規(guī)則、優(yōu)化稅收征管效率等方面完善我國(guó)現(xiàn)有稅收制度和規(guī)則， 應(yīng)對(duì)數(shù)字化產(chǎn)品帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)。

【關(guān)鍵詞】數(shù)字經(jīng)濟(jì);數(shù)字化產(chǎn)品;稅收管轄權(quán);跨境增值稅征管;稅收制度

【中圖分類號(hào)】 F812.4? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）23-0135-6

一、問(wèn)題的引入

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代， 所有的交易似乎都包含數(shù)字要素， 但是在經(jīng)濟(jì)行為的不同環(huán)節(jié)注入數(shù)字要素， 對(duì)稅收制度產(chǎn)生的影響是不同的。 基于此， 有學(xué)者將數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式劃分為傳統(tǒng)型數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式和稅收破壞型數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式[1] 。

傳統(tǒng)型數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式的交易內(nèi)容仍然是實(shí)體化的， 但在銷售以及支付環(huán)節(jié)進(jìn)行了數(shù)字化變革， 例如實(shí)體產(chǎn)品銷售使用電子商務(wù)商業(yè)模式。 該種數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式雖然提高了交易效率， 便利了交易行為， 但并未改變經(jīng)濟(jì)行為實(shí)質(zhì)， 也未對(duì)稅收制度產(chǎn)生破壞性影響， 仍可以參照傳統(tǒng)稅收規(guī)則。

稅收破壞型數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式通常是將數(shù)字要素融入產(chǎn)品內(nèi)容中。 按其交易客體可將其分為以下三種： 第一種， 交易客體為數(shù)字化產(chǎn)品， 提供的商品內(nèi)容通過(guò)二進(jìn)制數(shù)據(jù)編碼技術(shù)轉(zhuǎn)換成數(shù)據(jù)形式而存在， 并使該商品在全球范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)零邊際成本的實(shí)時(shí)傳輸， 例如電子書、云計(jì)算技術(shù)等。 第二種， 交易客體為中介服務(wù)， 為供需雙方搭建資源匹配平臺(tái)， 并從成功的交易中收取費(fèi)用， 例如滴滴、美團(tuán)等共享經(jīng)濟(jì)平臺(tái)。 第三種， 交易客體為用戶數(shù)據(jù)， 通過(guò)提供通訊服務(wù)、觀影服務(wù)、足不出戶的購(gòu)買體驗(yàn)換取個(gè)人社交信息、購(gòu)物偏好信息等， 例如微信、抖音、淘寶等。 既可以直接將這一類數(shù)據(jù)作為公司估值的一部分， 在售賣公司時(shí)一并售賣， 也可以依據(jù)用戶數(shù)據(jù)定向投放廣告， 從而獲得廣告收入。 該種數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式區(qū)別于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式的特征如下： 一是交易客體的無(wú)形化。 商品不再依靠紙張、磁盤等物理介質(zhì)而存在， 而是直接存儲(chǔ)在線上的服務(wù)器中。 二是交易渠道的虛擬化。 交易渠道不再是有形的市場(chǎng)、實(shí)體的商店等， 而是通過(guò)線上的商城進(jìn)行展示， 之后通過(guò)流媒體等方式進(jìn)行傳輸。 三是交易形態(tài)的隱匿化。 交易客體的無(wú)形化與交易渠道的虛擬化， 導(dǎo)致交易痕跡不容易被追蹤與監(jiān)控。

本文所要研究的對(duì)象即數(shù)字化產(chǎn)品， 屬于稅收破壞型數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式中的一種。 但已有的對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式的研究， 多集中于以用戶數(shù)據(jù)為內(nèi)容的數(shù)字服務(wù)稅領(lǐng)域， 或是以提供中介服務(wù)為內(nèi)容的共享經(jīng)濟(jì)平臺(tái)稅收問(wèn)題， 較少涉及數(shù)字化產(chǎn)品的稅收挑戰(zhàn)與應(yīng)對(duì)問(wèn)題。 鑒于此， 為彌補(bǔ)已有研究的不足， 本文將分析數(shù)字化產(chǎn)品所帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)并探尋應(yīng)對(duì)之策。 本文基于數(shù)字化產(chǎn)品的破壞性特征， 將其與包含數(shù)字元素的傳統(tǒng)型數(shù)字經(jīng)濟(jì)進(jìn)行區(qū)分， 但同時(shí)， 也借鑒了同為稅收破壞型數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式的平臺(tái)經(jīng)濟(jì)與數(shù)據(jù)經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)應(yīng)對(duì)策略。

二、數(shù)字化產(chǎn)品引發(fā)的稅收挑戰(zhàn)

由于具有交易客體的無(wú)形化、交易渠道的虛擬化特征， 數(shù)字化產(chǎn)品創(chuàng)新了交易客體形態(tài)與交易范式， 同時(shí)也增加了交易形態(tài)的隱蔽性， 給現(xiàn)有稅收規(guī)則帶來(lái)破壞性的影響。 從稅收實(shí)體法的角度來(lái)看， 交易客體的無(wú)形化變革了原有經(jīng)濟(jì)行為， 模糊了交易行為性質(zhì)， 導(dǎo)致課稅對(duì)象認(rèn)定困難; 從稅收征管法的角度來(lái)看， 一方面是企業(yè)所得稅的稅收管轄權(quán)劃分問(wèn)題， 另一方面是增值稅在跨境交易中的有效征管問(wèn)題。

（一）模糊課稅對(duì)象的邊界

我國(guó)增值稅將課稅對(duì)象分為商品和服務(wù)兩大類， 但數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式下交易客體的無(wú)形化、交易渠道的虛擬化等特征， 模糊了傳統(tǒng)產(chǎn)品和服務(wù)的界限， 呈現(xiàn)出商品服務(wù)化的趨勢(shì)。 即使能夠暫時(shí)適用現(xiàn)有規(guī)則將其歸類為服務(wù)或是商品， 也會(huì)因?yàn)橐?guī)則的空白， 導(dǎo)致在二級(jí)稅目即何種服務(wù)或者何種商品的認(rèn)定上出現(xiàn)困難。 具體而言， 對(duì)于音樂(lè)平臺(tái)提供的數(shù)字專輯， 其本質(zhì)是在線聽(tīng)歌服務(wù)。 根據(jù)現(xiàn)有的《國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類和代碼》， 線上音樂(lè)服務(wù)業(yè)確實(shí)屬于互聯(lián)網(wǎng)信息服務(wù)類， 這使得數(shù)字化產(chǎn)品呈現(xiàn)出服務(wù)化特征， 導(dǎo)致該類產(chǎn)品的交易定性困難。 對(duì)于電子圖書， 我國(guó)并沒(méi)有明確針對(duì)其性質(zhì)進(jìn)行認(rèn)定。 在實(shí)踐中， 稅務(wù)機(jī)關(guān)將其擴(kuò)張解釋為圖書項(xiàng)下的電子出版物。 但是， 根據(jù)《電子出版物管理規(guī)定》第二條， 電子出版物是被儲(chǔ)存在磁光電等介質(zhì)上， 包括軟磁盤、只讀光盤等， 并通過(guò)計(jì)算機(jī)或者類似設(shè)備進(jìn)行讀取。 電子書這種線上存儲(chǔ)的產(chǎn)品并不需要物理介質(zhì)， 而是依托“云”來(lái)儲(chǔ)存， 與電子出版物的定義并不相符， 這也造成了電子書、數(shù)字專輯等線上電子產(chǎn)品的性質(zhì)認(rèn)定困難與混亂。

我國(guó)企業(yè)所得稅對(duì)于數(shù)字化產(chǎn)品所得沒(méi)有明確規(guī)定， 由于其交易定性困難， 導(dǎo)致課稅對(duì)象歸屬不清。 具體而言， 云計(jì)算作為一種數(shù)字化產(chǎn)品， 其交易所得應(yīng)當(dāng)如何認(rèn)定？ 云計(jì)算本質(zhì)上是一種線上調(diào)度資源的技術(shù)， 客戶是通過(guò)線上或是云服務(wù)器接入資源， 而不一定要借助實(shí)體硬件或者應(yīng)用軟件。 那么， 在對(duì)其交易進(jìn)行定性時(shí)， 是將其認(rèn)定為云計(jì)算平臺(tái)上的軟件版權(quán)轉(zhuǎn)讓， 還是軟件產(chǎn)品的銷售， 或是一種資源調(diào)度服務(wù)的提供。 如果是軟件版權(quán)的轉(zhuǎn)讓， 那么云計(jì)算服務(wù)所得將被認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)所得; 如果是軟件本身的轉(zhuǎn)讓， 那么應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為銷售貨物所得; 如果是一種技術(shù)服務(wù)的提供， 那么應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為提供技術(shù)服務(wù)的勞務(wù)所得。 在實(shí)踐中， 沒(méi)有統(tǒng)一認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)， 造成稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)課稅對(duì)象判斷困難， 以及適用稅率和相關(guān)稅收優(yōu)惠的混亂。

（二）突破所得稅稅收管轄權(quán)劃分規(guī)則

稅收破壞型數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式突破了固定空間、密集勞動(dòng)力的有限生產(chǎn)限制， 同時(shí)給以實(shí)體要素判斷聯(lián)結(jié)度的稅收管轄權(quán)劃分規(guī)則帶來(lái)了挑戰(zhàn)。

1. 在數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式下， 用實(shí)體存在判斷居民企業(yè)有一定困難。 這主要表現(xiàn)在以下二個(gè)問(wèn)題： 一是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)于實(shí)體要素的依賴度降低， 若僅靠實(shí)體存在作為聯(lián)結(jié)度判斷居民企業(yè)身份不能全面識(shí)別稅源。 在數(shù)字化產(chǎn)品的交易中， 即使沒(méi)有使用資源、工廠等實(shí)體要素， 但使用了我國(guó)的網(wǎng)絡(luò)信息服務(wù)， 占用了公共網(wǎng)絡(luò)資源， 享受到了潛在市場(chǎng)所帶來(lái)的利益。 二是信息技術(shù)使得實(shí)體公司功能多元化與分散化。 即使一國(guó)有實(shí)體存在的機(jī)構(gòu)， 也很難判斷其職能是否為實(shí)際管理控制中心[2] 。

2. 如果是非居民企業(yè)， 用實(shí)體存在識(shí)別來(lái)源國(guó)也存在困難。 因?yàn)閿?shù)字經(jīng)濟(jì)模式下， 經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)生與創(chuàng)造利潤(rùn)的途徑增多， 不再必須依賴資源、工廠、勞動(dòng)力等實(shí)體要素。 在數(shù)字化產(chǎn)品的交易中， 數(shù)據(jù)編碼技術(shù)融入商品中， 基本可以依靠網(wǎng)絡(luò)、技術(shù)實(shí)現(xiàn)零邊際成本的復(fù)制與分銷。 即使不在利潤(rùn)來(lái)源國(guó)設(shè)置實(shí)體， 依然可以從該國(guó)獲得收入， 所以按照傳統(tǒng)的實(shí)體要素判斷利潤(rùn)來(lái)源， 會(huì)造成稅收利益的錯(cuò)配。

（三）提高跨境交易增值稅稅收征管的難度

在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中引入數(shù)字化要素， 以幾乎零邊際成本進(jìn)行生產(chǎn)、傳輸， 導(dǎo)致交易量激增、交易隱蔽性增強(qiáng)。 由此， 在數(shù)字化產(chǎn)品的跨境交易中， 引發(fā)了增值稅稅收征管的新問(wèn)題。

1. 從納稅者角度來(lái)看， 如何提高納稅者的納稅遵從度？ 在數(shù)字化產(chǎn)品交易中， 因?yàn)榻灰壮杀窘档?、便捷性提高?催生了企業(yè)針對(duì)個(gè)人的B2C業(yè)務(wù)模式。 與傳統(tǒng)企業(yè)對(duì)企業(yè)的B2B模式不同， 以自然人消費(fèi)者為終端的交易模式， 給跨境交易中的增值稅征管帶來(lái)困難。 第一， 自然人沒(méi)有開(kāi)具增值稅發(fā)票的需求。 傳統(tǒng)企業(yè)納稅人需要打通增值稅抵扣鏈條， 所以會(huì)主動(dòng)進(jìn)行源頭扣繳。 而自然人主動(dòng)進(jìn)行源泉扣繳的動(dòng)力不足， 導(dǎo)致其積極性不高， 所以不會(huì)積極地進(jìn)行代扣代繳， 最終導(dǎo)致稅款的流失。 第二， 自然人沒(méi)有足夠的增值稅相關(guān)法律知識(shí)， 在此領(lǐng)域的納稅意識(shí)薄弱。 因此， “以票控稅”的監(jiān)管模式在B2C模式盛行的數(shù)字化產(chǎn)品交易中并不適用， 這對(duì)稅收征管制度提出了新的創(chuàng)新性要求[3] 。

2. 從征稅者角度來(lái)看， 如何突破數(shù)字化交易信息隱蔽性？ 在跨境交易中， 因?yàn)閭鹘y(tǒng)交易客體有實(shí)體存在， 如果想讓產(chǎn)品到達(dá)購(gòu)買者的手中， 必須通過(guò)海關(guān)核驗(yàn)并完稅。 但數(shù)字經(jīng)濟(jì)中， 交易客體可以通過(guò)沒(méi)有限制的網(wǎng)絡(luò)完成傳輸， 而我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有足夠的權(quán)力以及能力監(jiān)控所有網(wǎng)絡(luò)。 即使可以， 其成本也過(guò)高， 不符合稅收征管的經(jīng)濟(jì)性與效率性要求。 同時(shí)， 在實(shí)體貨物交易中， 因?yàn)闀?huì)有必要的生產(chǎn)、倉(cāng)儲(chǔ)、運(yùn)輸成本產(chǎn)生， 在會(huì)計(jì)賬簿上造假的成本較高。 而商品與服務(wù)數(shù)字化之后， 因?yàn)樯a(chǎn)分銷環(huán)節(jié)的無(wú)形化， 如果不主動(dòng)如實(shí)申報(bào)， 其交易記錄可以偽造且偽造成本較低， 增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)的核查難度。

三、數(shù)字化產(chǎn)品征稅的域外實(shí)踐

數(shù)字化產(chǎn)品對(duì)于傳統(tǒng)稅收制度的破壞并非我國(guó)特有的問(wèn)題， 在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化與經(jīng)濟(jì)全球化的影響下， 域外稅收實(shí)踐中也出現(xiàn)過(guò)該類問(wèn)題。 我國(guó)可以借鑒創(chuàng)新性和先進(jìn)性的域外經(jīng)驗(yàn)， 從中汲取對(duì)我國(guó)數(shù)字化產(chǎn)品征稅的有利經(jīng)驗(yàn)， 從而解決現(xiàn)有稅收規(guī)則適用上的難題。

（一）數(shù)字化產(chǎn)品的性質(zhì)界定

在增值稅的課稅對(duì)象認(rèn)定上， 以電子書為例， 2015年數(shù)據(jù)顯示， 大部分國(guó)家將電子書認(rèn)定為電子服務(wù)而非圖書， 因此對(duì)其征收標(biāo)準(zhǔn)增值稅， 而不得適用稅收優(yōu)惠。 根據(jù)國(guó)際出版商協(xié)會(huì)（IPA）聯(lián)合歐洲出版商聯(lián)盟發(fā)布的《全球圖書稅率調(diào)查報(bào)告》， 2015年， 只有22%的國(guó)家對(duì)印刷書籍征收標(biāo)準(zhǔn)增值稅， 而69%的國(guó)家對(duì)電子書征收標(biāo)準(zhǔn)增值稅， 5%的國(guó)家對(duì)電子書征收優(yōu)惠稅率①。 其中， 法國(guó)、盧森堡、意大利等國(guó)要求與印刷書籍同等認(rèn)定電子書籍， 其是商品而非服務(wù)， 從而享受稅收優(yōu)惠。 但是， 歐盟委員會(huì)（European Commission）認(rèn)為此舉違反歐盟法律。 歐洲法院經(jīng)審理也認(rèn)為， 與紙質(zhì)書相比， 電子書不能實(shí)施優(yōu)惠的增值稅稅率。 但之后， 隨著電子書交易數(shù)量的增加以及多數(shù)成員國(guó)的反對(duì)， 2016年歐盟委員會(huì)又認(rèn)為， 盡管印制出版物和電子出版物兩者在形式上有所差異， 但它們都為消費(fèi)者提供相同的內(nèi)容， 而當(dāng)前的增值稅體系也需要與時(shí)俱進(jìn)， 以應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的挑戰(zhàn)， 并允許各成員國(guó)降低或大幅降低電子出版物增值稅適用稅率。

在企業(yè)所得稅的課稅對(duì)象認(rèn)定上， 以云計(jì)算技術(shù)為例。? 美國(guó)最早出臺(tái)相關(guān)文件， 對(duì)云計(jì)算交易性質(zhì)進(jìn)行認(rèn)定。 對(duì)于此， 主要存在以下兩種觀點(diǎn)：

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為， 云計(jì)算交易內(nèi)容是“受版權(quán)保護(hù)的物品的租賃”[4] 。 1998年美國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)局出臺(tái)的《涉及計(jì)算機(jī)程序的交易分類》將軟件交易分為四類： 一是版權(quán)的轉(zhuǎn)讓; 二是受版權(quán)保護(hù)的物品的轉(zhuǎn)讓; 三是提供與計(jì)算機(jī)程序的開(kāi)發(fā)或修改有關(guān)的服務(wù); 四是提供與計(jì)算機(jī)編程有關(guān)的專門知識(shí)②。 其中， 第二類受版權(quán)保護(hù)的物品的轉(zhuǎn)讓被定義為受讓方獲得固定在磁盤中的程序副本③。 同時(shí)， 根據(jù)受版權(quán)保護(hù)的物品的所有權(quán)的利益和負(fù)擔(dān)是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移給受讓人， 進(jìn)一步將該交易區(qū)分為受版權(quán)保護(hù)物品的出售或租賃④。 對(duì)于云計(jì)算服務(wù)的交易： 首先， 受讓人在線調(diào)度資源時(shí)， 僅僅是獲得在線資源中的一份副本， 與受版權(quán)保護(hù)的物品的定義類似。 其次， 在線調(diào)度資源時(shí)， 所獲得的權(quán)利是有限的， 并且不承擔(dān)云服務(wù)器上的資源損毀滅失的風(fēng)險(xiǎn)。 換言之， 軟件的權(quán)利和負(fù)擔(dān)并沒(méi)有轉(zhuǎn)移給受讓人。 因此， 云計(jì)算交易行為被認(rèn)定為對(duì)受版權(quán)保護(hù)的物品的租賃， 由此產(chǎn)生的所得也應(yīng)該是租金收入。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為， 云計(jì)算交易內(nèi)容是一種 “技術(shù)服務(wù)的提供”。 根據(jù)美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》第 7701（e）條， 采用以下幾項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)區(qū)分服務(wù)合同與租賃合同⑤： 一是服務(wù)接受者實(shí)際占有財(cái)產(chǎn);? 二是服務(wù)接受者實(shí)際控制財(cái)產(chǎn) ; 三是服務(wù)接受者對(duì)財(cái)產(chǎn)具有重大的經(jīng)濟(jì)或占有利益 ; 四是服務(wù)提供者承擔(dān)服務(wù)器損壞的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn) ; 五是服務(wù)提供者僅提供該財(cái)產(chǎn)給接受者適用 ; 六是合同價(jià)格實(shí)質(zhì)上不超過(guò)合同期內(nèi)該財(cái)產(chǎn)的租金價(jià)值。 對(duì)于云計(jì)算交易， 服務(wù)接受者并不占有服務(wù)器， 也未以經(jīng)營(yíng)、維護(hù)或改良的方式控制財(cái)產(chǎn)， 僅有限地使用服務(wù)器所提供的資源。 服務(wù)接受者不需要對(duì)云服務(wù)器損害承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。 而且， 云服務(wù)器同時(shí)供多個(gè)接受者使用。 因此， 云計(jì)算技術(shù)的提供并非云計(jì)算服務(wù)器的租賃合同， 而是使用資源在線訪問(wèn)的服務(wù)合同。

（二）所得稅稅收管轄權(quán)的劃分

為應(yīng)對(duì)數(shù)字化產(chǎn)品帶來(lái)的破壞性稅收影響， 不論是國(guó)際組織提出的多邊規(guī)則， 還是一些國(guó)家提出的單邊規(guī)則， 都針對(duì)稅收管轄權(quán)劃分問(wèn)題提出了各自的方案。 但是， 其本質(zhì)都是反對(duì)以實(shí)體要素為依據(jù)來(lái)判斷聯(lián)結(jié)度的規(guī)則。 第一種方案是借用原有的一些制度規(guī)則， 將數(shù)字經(jīng)濟(jì)下造成的稅收流失按預(yù)提所得稅的方式進(jìn)行征稅。 第二種方案是修改原有聯(lián)結(jié)度認(rèn)定規(guī)則， 創(chuàng)立新的聯(lián)結(jié)度判斷標(biāo)準(zhǔn)， 例如“非物理性常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念。

1. 征收“預(yù)提所得稅”。 征收預(yù)提所得稅， 是指市場(chǎng)管轄區(qū)居民作為扣繳義務(wù)人在向非居民數(shù)字企業(yè)支付價(jià)款前， 先按適用稅率計(jì)算出應(yīng)向市場(chǎng)所在國(guó)繳納的稅款并履行代扣代繳義務(wù)。 非居民數(shù)字企業(yè)最后獲得的是去除預(yù)提所得稅之后的貨款。 該方法本身用以征收跨境股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)等消極所得， 之后被用以解決跨境電子商務(wù)征稅的問(wèn)題， 現(xiàn)被經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）接受用以解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收問(wèn)題。 目前， 希臘和菲律賓已經(jīng)要求使用軟件等數(shù)字化服務(wù)的付款人交納預(yù)提所得稅。 印度征收的“均衡稅”采用的也是預(yù)提所得稅的方式。

2. 非物理性常設(shè)機(jī)構(gòu)。 2020年， OECD發(fā)布了《關(guān)于“雙支柱”方案應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的聲明》， 致力于從兩個(gè)“支柱”解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)。 其中， “支柱一”創(chuàng)建“統(tǒng)一方法”以解決國(guó)家稅收管轄權(quán)劃分問(wèn)題， 該方法以用戶參與、營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)和顯著經(jīng)濟(jì)存在三個(gè)方案為基礎(chǔ)， 形成了新的利潤(rùn)分配及聯(lián)結(jié)度規(guī)則。

新聯(lián)結(jié)度規(guī)則擴(kuò)大了《OECD關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》（2017）中“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的概念， 將“在市場(chǎng)管轄區(qū)有持續(xù)且顯著參與的情況”也包含在內(nèi)， 以適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式的需要。 具體而言， 跨國(guó)企業(yè)即使未在市場(chǎng)管轄區(qū)內(nèi)設(shè)置傳統(tǒng)意義上的實(shí)體機(jī)構(gòu)， 但其遠(yuǎn)程地連續(xù)數(shù)年從市場(chǎng)管轄區(qū)取得相關(guān)收入， 則可以判斷其與市場(chǎng)產(chǎn)生持續(xù)且顯著的聯(lián)系， 并可以就此認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)存在， 從而賦予市場(chǎng)管轄區(qū)征稅權(quán)， 并有權(quán)參與跨國(guó)公司的利潤(rùn)分配[5] 。

（三）增值稅稅收征管規(guī)則優(yōu)化

對(duì)于數(shù)字化產(chǎn)品， 歐盟根據(jù)商業(yè)模式的不同， 區(qū)別設(shè)置跨境交易的增值稅征管辦法。 對(duì)于B2B模式， 即進(jìn)口方為企業(yè)法人的， 采用逆向征收機(jī)制; 對(duì)于B2C模式， 即進(jìn)口方為自然人的， 采用一站式征管機(jī)制。 其具體方法如下：

1. 逆向課稅機(jī)制。 對(duì)于B2B模式的數(shù)字化產(chǎn)品跨境交易， 根據(jù)歐盟增值稅修訂價(jià)值增值稅2006/112/EC指令第194條， 其增值稅課稅采用“逆向課稅”機(jī)制， 即在跨境交易中， 當(dāng)進(jìn)口方是企業(yè)法人、提供方屬于非居民企業(yè)時(shí)， 由進(jìn)口企業(yè)向歐盟成員國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅[6] 。

2. 一站式征管機(jī)制。 對(duì)于B2C模式的數(shù)字化產(chǎn)品跨境交易， 根據(jù)歐盟修訂價(jià)值增值稅2006/112/EC指令第359 條， 其增值稅課稅采用一站式征管機(jī)制。 該機(jī)制下， 是由交易提供方來(lái)進(jìn)行納稅的。 因此， 其采用“納稅人主動(dòng)申報(bào)+稅務(wù)機(jī)關(guān)情報(bào)交換審核”的雙重機(jī)制。 具體而言， 提供方可以在歐盟境內(nèi)選擇某個(gè)成員國(guó)作為其“身份登記國(guó)”， 在該國(guó)境內(nèi)完成稅務(wù)登記、納稅申報(bào)和稅款繳納。 換言之， 交易提供方向歐盟成員國(guó)的自然人提供服務(wù)的， 可以在歐盟成員國(guó)中任何一個(gè)國(guó)家注冊(cè)、申報(bào)和繳納增值稅。 同時(shí)為了避免納稅人的避稅行為， 歐盟委員會(huì)發(fā)布了迷你一站式服務(wù)平臺(tái)（MOSS）的審計(jì)指南， 稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過(guò)MOSS門戶獲得平臺(tái)上的稅務(wù)信息， 以實(shí)現(xiàn)身份登記國(guó)和消費(fèi)國(guó)之間的情報(bào)交換， 從而全面掌握稅務(wù)信息， 打擊避稅行為， 避免稅款流失。

四、數(shù)字化產(chǎn)品征稅的策略選擇

（一）數(shù)字化產(chǎn)品征稅的原理遵循

面對(duì)數(shù)字化產(chǎn)品對(duì)傳統(tǒng)稅收制度的破壞， 要解決現(xiàn)有稅收規(guī)則的難題， 不論是創(chuàng)新性地設(shè)置新的規(guī)則， 還是在原有規(guī)則之上進(jìn)行細(xì)化， 都要回歸基本原理層面的論證， 回答稅收公平、稅收效率的問(wèn)題， 確保稅收規(guī)則是在基本稅收價(jià)值理念下進(jìn)行完善的。

1. 稅收公平原則。 稅收公平指納稅人在相同的經(jīng)濟(jì)條件下應(yīng)被給予同等對(duì)待。 相同的經(jīng)濟(jì)條件是指在相同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中具有相同的經(jīng)濟(jì)能力， 其中相同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境是分析該納稅人所選擇商業(yè)模式是否相同。 根據(jù)該原則， 在進(jìn)行稅收調(diào)整時(shí)， 應(yīng)當(dāng)首先考慮經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所選擇的商業(yè)模式。 對(duì)于傳統(tǒng)型數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式， 因其沒(méi)有改變交易行為本質(zhì)， 數(shù)字化的要素只是增強(qiáng)了其交易的便捷性與效率性， 因此其與傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境相似， 可以在稅法的適用上直接適用交易客體相同的稅收規(guī)則。 對(duì)于數(shù)字化產(chǎn)品， 這類稅收破壞型數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式創(chuàng)新了交易形態(tài)和交易范式， 與傳統(tǒng)商業(yè)模式所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境有較大不同， 因此應(yīng)當(dāng)設(shè)置新的規(guī)則或者細(xì)化原有規(guī)則。 但以上環(huán)節(jié)都需要結(jié)合經(jīng)濟(jì)環(huán)境進(jìn)行具體論證， 從而明確課稅對(duì)象和所適用的稅率。

2. 稅收受益原則。 根據(jù)稅收受益原則， 政府之所以能征稅是因?yàn)榧{稅人從政府提供的公共物品中獲得了利益， 因此稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間的分配只能以他們所獲公共服務(wù)的收益為依據(jù)。 如何判斷其獲得公共服務(wù)， 有兩個(gè)參數(shù)是相關(guān)的： 一是居民企業(yè)的地位， 納稅居民企業(yè)從政府提供的法律框架中受益更多; 二是物理存在程度， 經(jīng)濟(jì)活動(dòng)涉及的物理存在程度越高， 其所占用的基礎(chǔ)設(shè)施（例如交通設(shè)施、資源）就越多[1] 。 但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式下， 占用基礎(chǔ)設(shè)施的多少與物理存在程度并不一定正相關(guān)。 例如， 稅收破壞型數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式依靠信息技術(shù)與互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和價(jià)值創(chuàng)造， 這些企業(yè)并不一定在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地有實(shí)體存在， 但其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)使用了當(dāng)?shù)卣峁┑男畔⒕W(wǎng)絡(luò)， 因此應(yīng)當(dāng)承擔(dān)該部分費(fèi)用。 根據(jù)該原則， 在進(jìn)行稅收規(guī)則完善時(shí)， 應(yīng)當(dāng)注意對(duì)稅收破壞型數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式所使用公共資源的理解， 從而在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和機(jī)構(gòu)所在地分離的情況下更加合理地分配稅收利益。

3. 稅收效率原則。 稅收效率包含兩個(gè)方面： 一個(gè)是經(jīng)濟(jì)效率， 即稅收負(fù)擔(dān)盡可能最小， 使資源配置達(dá)到最佳狀態(tài)， 促進(jìn)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)效率的提高; 另一個(gè)是行政效率， 即提高稅務(wù)行政效率， 使征管費(fèi)用盡量減少。 根據(jù)該原則， 在確定相關(guān)稅收規(guī)則時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮兩個(gè)方面： 一方面， 新興行業(yè)發(fā)展的需求、課稅對(duì)象的確定、稅率的適用以及稅收優(yōu)惠規(guī)則的實(shí)施， 應(yīng)有利于推動(dòng)數(shù)字化產(chǎn)品的發(fā)展、跨國(guó)貿(mào)易和文化的交流; 另一方面， 征管規(guī)則的設(shè)計(jì)與優(yōu)化應(yīng)當(dāng)盡量減少征管人力和資源的浪費(fèi)， 提高納稅人的納稅遵從度， 從而提高征管的效率。

（二）數(shù)字化產(chǎn)品征稅的制度完善

1. 明確課稅對(duì)象認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)， 平衡稅收公平與效率。 首先， 我國(guó)在確定數(shù)字化產(chǎn)品交易行為的課稅對(duì)象時(shí)， 應(yīng)當(dāng)平衡稅收公平與稅收效率原則。 根據(jù)稅收公平原則， 針對(duì)商業(yè)模式不同的企業(yè)， 應(yīng)當(dāng)對(duì)其設(shè)置不同的課稅對(duì)象與稅率。 但是根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要， 稅收規(guī)則的設(shè)定也要滿足稅收效率原則， 稅收制度應(yīng)當(dāng)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的良性發(fā)展。 目前我國(guó)數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)的交易體量逐年加大， 與傳統(tǒng)實(shí)體交易相比占有更大比重。 向相關(guān)數(shù)字化產(chǎn)品實(shí)施稅收優(yōu)惠的傾斜， 有助于促進(jìn)數(shù)字化交易的增長(zhǎng)與信息技術(shù)的進(jìn)步。 其次， 在新課稅對(duì)象認(rèn)定規(guī)則的修訂與適用中， 也應(yīng)當(dāng)平衡法律的安定性與市場(chǎng)的靈活性。 一方面， 市場(chǎng)環(huán)境變化快， 交易行為創(chuàng)新多， 執(zhí)法機(jī)關(guān)為了適應(yīng)市場(chǎng)的監(jiān)管需求， 不得不在一定限度內(nèi)對(duì)規(guī)則進(jìn)行解釋。 目前司法機(jī)關(guān)也依據(jù)“謝弗林原則”， 尊重執(zhí)法機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)， 相信執(zhí)法機(jī)關(guān)的市場(chǎng)敏銳度與專業(yè)性。 另一方面， 應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)防執(zhí)法機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)與解釋方法的濫用， 避免侵犯稅法的安定性與納稅人的合理期待。 對(duì)于已經(jīng)規(guī)模化的數(shù)字化產(chǎn)品類型， 應(yīng)總結(jié)其執(zhí)法實(shí)踐的一般經(jīng)驗(yàn)， 并以法律文本的形式予以確認(rèn)， 例如執(zhí)法機(jī)關(guān)制定實(shí)施細(xì)則等方式。

對(duì)于具體的確定過(guò)程， 以電子書為例進(jìn)行說(shuō)明。 第一， 在電子書的屬性認(rèn)定上， 雖然電子書無(wú)形化的客體給稅收征管規(guī)則帶來(lái)了較大的影響， 但是兩者性質(zhì)類似， 即發(fā)揮知識(shí)傳播的作用， 只是載體不同。 因此， 應(yīng)當(dāng)將電子書認(rèn)定為同一類商品， 適用與圖書相同的稅率與稅收優(yōu)惠。 第二， 在規(guī)則修訂過(guò)程中， 為應(yīng)對(duì)數(shù)字化產(chǎn)品對(duì)現(xiàn)有制度穩(wěn)定性的挑戰(zhàn)， 避免稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)現(xiàn)有規(guī)則的擴(kuò)張解釋， 我國(guó)有兩個(gè)路徑可以選擇： 一是通過(guò)人大重新修訂《增值稅法》， 將電子書納入圖書征稅范圍; 二是在現(xiàn)有法律體系中， 先修改《電子出版物管理規(guī)定》中電子出版物的定義， 去掉物理介質(zhì)的定義， 再由國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)一項(xiàng)擬制性規(guī)定， 明確對(duì)電子書參照電子出版物進(jìn)行征稅[7] 。

2. 重構(gòu)稅收管轄規(guī)則， 凸顯稅收利益主張。 在國(guó)際稅收管轄規(guī)則的重新建立上， 應(yīng)當(dāng)充分考慮我國(guó)企業(yè)利益和數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展布局。 一方面， 我國(guó)是數(shù)字化產(chǎn)品的消費(fèi)大國(guó)， 但我國(guó)消費(fèi)的提供方大多不是國(guó)外企業(yè)。 因此， 我國(guó)不需要也不能夠貿(mào)然制定單邊稅收利益劃分規(guī)則、設(shè)置新的稅種， 因?yàn)檫@樣容易引發(fā)貿(mào)易戰(zhàn)爭(zhēng)， 不利于我國(guó)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。 另一方面， 我國(guó)也是數(shù)字化產(chǎn)品的供應(yīng)大國(guó)， 短期內(nèi)， 我國(guó)可以考慮采用完善預(yù)提稅的方式應(yīng)對(duì)數(shù)字化產(chǎn)品的稅收管轄權(quán)劃分問(wèn)題， 此舉有一定的合理性。 數(shù)字化產(chǎn)品雖然是積極所得， 但是與消極所得有一定的可類比性。 因?yàn)閿?shù)字化企業(yè)基本可以實(shí)現(xiàn)零邊際成本， 因此很多情況下總所得可視為凈利潤(rùn)， 在適用預(yù)提所得稅時(shí)， 并不會(huì)對(duì)稅基的計(jì)算產(chǎn)生較大影響。 此外， 適用預(yù)提所得稅的方法還可降低稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管的成本。 但是該方法也有許多限制， 主要體現(xiàn)在以下兩點(diǎn)： 其一， 從合法性層面而言， 如果僅對(duì)非居民征收預(yù)提稅， 則有可能違反世貿(mào)協(xié)定中的國(guó)民待遇原則; 其二， 從效率性的角度而言， 如果將預(yù)提稅用于 B2C 活動(dòng)， 會(huì)增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理和合規(guī)成本， 可操作性不強(qiáng)[8] 。

長(zhǎng)期來(lái)看， 我國(guó)應(yīng)當(dāng)積極參與數(shù)字化產(chǎn)品交易的國(guó)際征稅秩序重構(gòu)。 針對(duì)“雙支柱”方案的聯(lián)結(jié)點(diǎn)規(guī)則， 依據(jù)稅收受益原則， 明確信息服務(wù)應(yīng)作為政府提供的公共服務(wù)予以考慮， 細(xì)化非實(shí)體化的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定規(guī)則， 提出我國(guó)的應(yīng)對(duì)方案， 積極影響OECD 所提倡的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）項(xiàng)目的進(jìn)展， 以積極和靈活的方式來(lái)應(yīng)對(duì)挑戰(zhàn)。

3. 優(yōu)化稅收征管規(guī)則， 提高稅收行政效率。 數(shù)字化產(chǎn)品交易中， 我國(guó)B2C交易模式盛行， 依據(jù)稅收效率原則， 應(yīng)當(dāng)通過(guò)制度的構(gòu)建減少征管障礙和征管成本。 主要可從以下兩個(gè)方面入手。

第一， 提高自然納稅人的納稅遵從度。 在B2C跨境交易模式下， 因?yàn)樽匀蝗讼M(fèi)者納稅動(dòng)力不足， 納稅意識(shí)不強(qiáng)， 因此不能使用類似B2B模式下由商品進(jìn)口方代扣代繳增值稅的方法。 我國(guó)可以借鑒歐盟的做法， 在B2C模式下， 要求境外商品的提供方納稅， 并同時(shí)輔之以其他方法。 比如， 簡(jiǎn)化非居民企業(yè)注冊(cè)為納稅人的流程， 非居民企業(yè)只需在稅務(wù)機(jī)關(guān)網(wǎng)站上登記基本信息即可。 注冊(cè)后， 增值稅申報(bào)表的提交、稅款的支付以及需要留存的文件均可通過(guò)電子方式保存或傳輸， 最大程度地降低非居民供應(yīng)商的納稅遵從成本[9] 。

第二， 增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取相關(guān)稅收信息的能力和建立相應(yīng)的稅收信息保護(hù)機(jī)制。 在經(jīng)濟(jì)全球化和數(shù)字化的浪潮下， 通過(guò)一國(guó)之力集齊稅收信息難度大且成本高。 歐盟成員國(guó)可以通過(guò)從一站式服務(wù)平臺(tái)獲得在各成員國(guó)注冊(cè)的納稅人的信息， 實(shí)現(xiàn)信息的互通互享。 我國(guó)也可以采取此種信息互聯(lián)互通的方式。 在國(guó)際層面， 根據(jù)OECD的要求， 為推進(jìn)統(tǒng)一報(bào)告準(zhǔn)則（Common Reporting Standard， 簡(jiǎn)稱CRS）的實(shí)行， 我國(guó)簽署了《多邊稅收征管互助公約》， 并就稅收信息交換提供稅收征管合作。 據(jù)此， 我國(guó)可以與其他多邊公約參與國(guó)互聯(lián)互通各國(guó)納稅人的稅務(wù)信息。 同時(shí)， 隨著商品交換效率的提高， 跨境流動(dòng)性增強(qiáng)， 我國(guó)可以在多邊協(xié)定簽署時(shí)提倡簡(jiǎn)化各國(guó)之間的稅收信息交換程序， 縮短信息互通互聯(lián)周期， 并利用電子化網(wǎng)絡(luò)技術(shù)實(shí)現(xiàn)稅務(wù)信息實(shí)時(shí)更新。 在國(guó)內(nèi)稅法層面， 我國(guó)主要依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2006年發(fā)布的《國(guó)際稅收情報(bào)交換工作規(guī)程》， 但隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及國(guó)際征管合作的需求上升， 原有的規(guī)則已經(jīng)不能滿足需求。 因此， 在《稅收征管法》修訂之際， 應(yīng)當(dāng)通過(guò)國(guó)內(nèi)稅法來(lái)細(xì)化《多邊稅收征管互助公約》的原則性內(nèi)容， 并通過(guò)相關(guān)實(shí)施細(xì)則填補(bǔ)在信息交換具體內(nèi)容上的空白， 例如范圍、標(biāo)準(zhǔn)和手段[10] 。 通過(guò)國(guó)際與國(guó)內(nèi)兩方面的努力， 降低我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)收集稅務(wù)信息的成本， 促使其及時(shí)了解全面的稅收信息， 精準(zhǔn)打擊納稅人的避稅行為。

但稅務(wù)信息既是一項(xiàng)資源也是一種負(fù)擔(dān)。 稅務(wù)機(jī)關(guān)在掌握納稅人信息的同時(shí)， 也要加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)信息的保護(hù)， 應(yīng)當(dāng)建立個(gè)人稅務(wù)信息保護(hù)機(jī)制， 避免侵犯和泄露個(gè)人信息及其不良影響。 具體而言， 一是應(yīng)加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)使用稅務(wù)信息的規(guī)范性。 稅務(wù)機(jī)關(guān)不能依據(jù)職權(quán)隨意調(diào)取、復(fù)制以及泄露納稅人信息。 法律可通過(guò)有限列舉的方式， 限制稅務(wù)機(jī)關(guān)使用稅務(wù)信息的邊界。 例如應(yīng)當(dāng)在案件調(diào)查期間， 查看與案件內(nèi)容相關(guān)的稅務(wù)信息等。 二是應(yīng)當(dāng)增加稅務(wù)信息泄露后的個(gè)人救濟(jì)途徑。 應(yīng)當(dāng)賦予納稅人對(duì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)處理的個(gè)人信息相關(guān)情況享有知情權(quán)， 并對(duì)其違法或者不當(dāng)存儲(chǔ)或使用行為享有異議權(quán)。

【 注 釋 】

1 見(jiàn)International Publishers Association，VAT/GST on Books & E-books：An IPA/FEP Global Special Report.

2 見(jiàn)Classification of Certain Transactions Involving Computer Programs（1998）§1.186-18（b）（1）.

3 見(jiàn)Classification of Certain Transactions Involving Computer Programs（1998）§1.186-18（c）（3）.

4 見(jiàn)Classification of Certain Transactions Involving Computer Programs（1998）§1.186-18 （f）（2）.

5 見(jiàn)Internal Revenue Code §7701（e）.

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] Cristian óliver Lucas-Mas，Raúl Félix Junquera-Varela. Tax Theory Applied to the Digital Economy：A Proposal for a Digital Data Tax and a Global Internet Tax Agency[M].Washington，DC：? World Bank Publications，2021.

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