陳思琦

（哈爾濱商業(yè)大學會計學院，哈爾濱 150028）

引言

審計作為一種智力密集型的主觀判斷工作，在保證被審計單位財務報表質量、降低雙方信息不對稱性及保護投資者合法權益中扮演著重要的角色。根據(jù)信號傳遞理論，綜合能力優(yōu)秀的會計師事務所能夠為財務報表使用者提供更高質量的審計服務。Van 認為，單獨用事務所規(guī)模、專業(yè)能力和獨立性來衡量審計質量是不科學的，應該將各種因素結合起來以期能夠更好對審計質量進行評價。宋璐（2014）進行了實證研究，用學歷水平、注冊會計師數(shù)量及占比、從業(yè)經(jīng)驗以及后續(xù)教育情況等指標對從業(yè)人員的綜合能力進行了評判衡量，發(fā)現(xiàn)了這些因素都會對審計質量產(chǎn)生重大作用。

一、文獻綜述

國外學者對會計師事務所綜合評價體系的研究主要從審計質量的影響因素著手，著重研究分析影響審計質量的因素，這些影響因素為確定評價指標提供了依據(jù)。Defond（1981）發(fā)現(xiàn)，事務所組織形式、人員業(yè)績能力、規(guī)模大小、從業(yè)人員執(zhí)業(yè)素質等指標都會對事務所審計質量產(chǎn)生影響，應該將這些指標進行總結，用來衡量事務所審計質量。Cheng，et al.（2009）研究發(fā)現(xiàn)，人力資本指標能夠對事務所的規(guī)模及聲譽產(chǎn)生影響。劉笑霞等（2012）發(fā)現(xiàn)，審計師的從業(yè)經(jīng)驗和事務所領軍人才占比能夠顯著影響審計質量。吳文英和祝子麗（2016）發(fā)現(xiàn)，審計師自身的一些條件會對審計質量產(chǎn)生影響，如工作年限、人際信任、專業(yè)素養(yǎng)、職業(yè)道德等。Hudaib（2005）研究發(fā)現(xiàn)，經(jīng)營狀況和財務狀況糟糕的公司更有可能變更審計師，以獲取標準報告。閆煥民（2015）認為，簽字注冊會計師的人口特征能夠影響其審計質量。黃勝華（2011）以職業(yè)道德水平、專業(yè)勝任能力、業(yè)務執(zhí)行能力、事務所規(guī)模等共6個指標構建了會計師事務所質量控制評價體系。

通過對文獻的梳理和分析發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行的綜合評價指標體系中將事務所收入作為主要指標，且占據(jù)較大權重。國內外對于審計質量及評價指標體系的構建做了系統(tǒng)深入的研究，研究范圍涵蓋了多個層面，但尚未有一個統(tǒng)一的標準。本文基于會計師事務所各項基本數(shù)據(jù)構建排序選擇模型，探尋事務所綜合能力的影響因素及作用機制，為促進事務所做大做強提供參考。

二、數(shù)據(jù)來源及變量

（一）數(shù)據(jù)來源

本文選擇2017—2019年我國具有證券資格的40家會計師事務所作為研究樣本，樣本數(shù)據(jù)來源于2017—2019年會計師事務所綜合評價前百家信息、國泰安數(shù)據(jù)庫、中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站、各會計師事務所官網(wǎng)等。

（二）變量定義及選取

1.被解釋變量

本研究中的被解釋變量是會計師事務所綜合能力，以各個年份的百所事務所排名進行排序打分所得。

2.主要解釋變量

基于已有研究文獻的理論分析，根據(jù)指標完整、數(shù)據(jù)可得的原則，選取10個影響會計師事務所綜合能力的微觀指標作為具體的解釋變量，各指標計算標準及含義如表1 所示。

三、實證分析

（一）模型設定

為了考察會計師事務所各影響因素對審計質量的影響，根據(jù)被解釋變量的特點，本文將應用有序probit模型進行分析。對于排序選擇模型，假設潛變量為y*與解釋變量向量X 之間存在線性關系，如下所示：

表1 本文研究所需各變量列表

其中，β 為參數(shù)向量，ε 為誤差項，而y* 與被解釋變量y 之間的關系如下：

假設誤差項ε 的分布函數(shù)為F（x），可以得到如下概率：

根據(jù)分布函數(shù)F（x）的不同可以有三種常見的模型：Probit 模型、Logit 模型和Extreme value 模型。模型的估計方法采用極大似然法，本文的誤差項ε 服從標準正態(tài)分布，故采取有序的probit 模型。

（二）回歸結果分析

從表2 的回歸結果可以看出，正向顯著的指標按影響程度從大到小分別為市場份額、高學歷員工占比、出具非標審計意見比例、國際化程度、排名變動幅度、注冊資金。注冊資金及高學歷員工占比、國際化程度分別在1%、5%、10%水平下顯著為正，說明綜合能力強的會計師事務所其初始注冊資金及人才占比一般更高，更有可能開展國際化業(yè)務。注冊會計師數(shù)量占比顯著為負數(shù)，可能由于綜合能力較好的會計師事務所能夠吸引新職工入職，導致非注冊會計師職工占比較少。排名變動幅度在1%顯著性水平下有顯著正向影響。具體來看，當事務所排名較上年上升幅度越大時，事務所綜合能力越高。收入增長顯著為負，說明綜合能力較差的事務所可能更積極地尋找客戶，更可能采取低價等策略增加收入。市場份額因素在1%顯著性水平下對事務所綜合能力有顯著正向影響，說明當事務所所占市場份額越高時，其越有可能被市場所承認，綜合能力越強。而審計輪換次數(shù)對事務所綜合能力的影響不顯著，回歸系數(shù)也較小，可能是由于事務所大多數(shù)輪換的發(fā)生主要因為審計到期等原因，對綜合能力并沒有太大的影響。出具非標準審計意見比例在5%顯著性水平下對事務所綜合能力有顯著正向影響，說明當事務所所出具非標準審計意見比例越高時，其審計師越可能遵守職業(yè)道德，綜合能力越高。黨員比例系數(shù)為正且不顯著，說明在會計師事務所信仰結構不能影響其綜合能力。

表2 事務所綜合能力影響因素回歸表

基于以上分析，不同的因素對于會計師事務所綜合能力的影響具有顯著的差異，提高會計師事務所的綜合能力須采取針對性的措施。

四、結論與建議

我國經(jīng)濟正處在高質量發(fā)展的新階段，隨著“一帶一路”倡議的發(fā)起，會計師事務所在企業(yè)“走出去”中承擔著重要的角色，只有改善會計師事務所綜合狀況，從根本上改善審計質量，才能推動事務所做大做強。

不同的因素對于會計師事務所的綜合能力影響不同，為保證事務所綜合能力的提升，必須要采取針對性的措施。

第一，應積極調整注冊會計師團隊的學歷結構，鼓勵審計師接受繼續(xù)教育，事務所要積極對入職員工進行職業(yè)培訓。

第二，研究發(fā)現(xiàn)，市場份額與國際化程度與事務所綜合能力正相關，表明事務所應該積極擴展自身海外業(yè)務，增大自身市場占有率。

第三，在承接審計業(yè)務時，事務所應對審計師道德方面進行教育，對發(fā)現(xiàn)問題的公司要及時披露，避免舞弊行為的發(fā)生。