陳思琦

（哈爾濱商業(yè)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，哈爾濱 150028）

引言

審計(jì)作為一種智力密集型的主觀判斷工作，在保證被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量、降低雙方信息不對(duì)稱性及保護(hù)投資者合法權(quán)益中扮演著重要的角色。根據(jù)信號(hào)傳遞理論，綜合能力優(yōu)秀的會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表使用者提供更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。Van 認(rèn)為，單獨(dú)用事務(wù)所規(guī)模、專業(yè)能力和獨(dú)立性來衡量審計(jì)質(zhì)量是不科學(xué)的，應(yīng)該將各種因素結(jié)合起來以期能夠更好對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行評(píng)價(jià)。宋璐（2014）進(jìn)行了實(shí)證研究，用學(xué)歷水平、注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量及占比、從業(yè)經(jīng)驗(yàn)以及后續(xù)教育情況等指標(biāo)對(duì)從業(yè)人員的綜合能力進(jìn)行了評(píng)判衡量，發(fā)現(xiàn)了這些因素都會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生重大作用。

一、文獻(xiàn)綜述

國外學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)體系的研究主要從審計(jì)質(zhì)量的影響因素著手，著重研究分析影響審計(jì)質(zhì)量的因素，這些影響因素為確定評(píng)價(jià)指標(biāo)提供了依據(jù)。Defond（1981）發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所組織形式、人員業(yè)績(jī)能力、規(guī)模大小、從業(yè)人員執(zhí)業(yè)素質(zhì)等指標(biāo)都會(huì)對(duì)事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響，應(yīng)該將這些指標(biāo)進(jìn)行總結(jié)，用來衡量事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量。Cheng，et al.（2009）研究發(fā)現(xiàn)，人力資本指標(biāo)能夠?qū)κ聞?wù)所的規(guī)模及聲譽(yù)產(chǎn)生影響。劉笑霞等（2012）發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)和事務(wù)所領(lǐng)軍人才占比能夠顯著影響審計(jì)質(zhì)量。吳文英和祝子麗（2016）發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師自身的一些條件會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響，如工作年限、人際信任、專業(yè)素養(yǎng)、職業(yè)道德等。Hudaib（2005）研究發(fā)現(xiàn)，經(jīng)營狀況和財(cái)務(wù)狀況糟糕的公司更有可能變更審計(jì)師，以獲取標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告。閆煥民（2015）認(rèn)為，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的人口特征能夠影響其審計(jì)質(zhì)量。黃勝華（2011）以職業(yè)道德水平、專業(yè)勝任能力、業(yè)務(wù)執(zhí)行能力、事務(wù)所規(guī)模等共6個(gè)指標(biāo)構(gòu)建了會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制評(píng)價(jià)體系。

通過對(duì)文獻(xiàn)的梳理和分析發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行的綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)體系中將事務(wù)所收入作為主要指標(biāo)，且占據(jù)較大權(quán)重。國內(nèi)外對(duì)于審計(jì)質(zhì)量及評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建做了系統(tǒng)深入的研究，研究范圍涵蓋了多個(gè)層面，但尚未有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。本文基于會(huì)計(jì)師事務(wù)所各項(xiàng)基本數(shù)據(jù)構(gòu)建排序選擇模型，探尋事務(wù)所綜合能力的影響因素及作用機(jī)制，為促進(jìn)事務(wù)所做大做強(qiáng)提供參考。

二、數(shù)據(jù)來源及變量

（一）數(shù)據(jù)來源

本文選擇2017—2019年我國具有證券資格的40家會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為研究樣本，樣本數(shù)據(jù)來源于2017—2019年會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息、國泰安數(shù)據(jù)庫、中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站、各會(huì)計(jì)師事務(wù)所官網(wǎng)等。

（二）變量定義及選取

1.被解釋變量

本研究中的被解釋變量是會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合能力，以各個(gè)年份的百所事務(wù)所排名進(jìn)行排序打分所得。

2.主要解釋變量

基于已有研究文獻(xiàn)的理論分析，根據(jù)指標(biāo)完整、數(shù)據(jù)可得的原則，選取10個(gè)影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合能力的微觀指標(biāo)作為具體的解釋變量，各指標(biāo)計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)及含義如表1 所示。

三、實(shí)證分析

（一）模型設(shè)定

為了考察會(huì)計(jì)師事務(wù)所各影響因素對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，根據(jù)被解釋變量的特點(diǎn)，本文將應(yīng)用有序probit模型進(jìn)行分析。對(duì)于排序選擇模型，假設(shè)潛變量為y*與解釋變量向量X 之間存在線性關(guān)系，如下所示：

表1 本文研究所需各變量列表

其中，β 為參數(shù)向量，ε 為誤差項(xiàng)，而y* 與被解釋變量y 之間的關(guān)系如下：

假設(shè)誤差項(xiàng)ε 的分布函數(shù)為F（x），可以得到如下概率：

根據(jù)分布函數(shù)F（x）的不同可以有三種常見的模型：Probit 模型、Logit 模型和Extreme value 模型。模型的估計(jì)方法采用極大似然法，本文的誤差項(xiàng)ε 服從標(biāo)準(zhǔn)正態(tài)分布，故采取有序的probit 模型。

（二）回歸結(jié)果分析

從表2 的回歸結(jié)果可以看出，正向顯著的指標(biāo)按影響程度從大到小分別為市場(chǎng)份額、高學(xué)歷員工占比、出具非標(biāo)審計(jì)意見比例、國際化程度、排名變動(dòng)幅度、注冊(cè)資金。注冊(cè)資金及高學(xué)歷員工占比、國際化程度分別在1%、5%、10%水平下顯著為正，說明綜合能力強(qiáng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所其初始注冊(cè)資金及人才占比一般更高，更有可能開展國際化業(yè)務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量占比顯著為負(fù)數(shù)，可能由于綜合能力較好的會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠吸引新職工入職，導(dǎo)致非注冊(cè)會(huì)計(jì)師職工占比較少。排名變動(dòng)幅度在1%顯著性水平下有顯著正向影響。具體來看，當(dāng)事務(wù)所排名較上年上升幅度越大時(shí)，事務(wù)所綜合能力越高。收入增長(zhǎng)顯著為負(fù)，說明綜合能力較差的事務(wù)所可能更積極地尋找客戶，更可能采取低價(jià)等策略增加收入。市場(chǎng)份額因素在1%顯著性水平下對(duì)事務(wù)所綜合能力有顯著正向影響，說明當(dāng)事務(wù)所所占市場(chǎng)份額越高時(shí)，其越有可能被市場(chǎng)所承認(rèn)，綜合能力越強(qiáng)。而審計(jì)輪換次數(shù)對(duì)事務(wù)所綜合能力的影響不顯著，回歸系數(shù)也較小，可能是由于事務(wù)所大多數(shù)輪換的發(fā)生主要因?yàn)閷徲?jì)到期等原因，對(duì)綜合能力并沒有太大的影響。出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見比例在5%顯著性水平下對(duì)事務(wù)所綜合能力有顯著正向影響，說明當(dāng)事務(wù)所所出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見比例越高時(shí)，其審計(jì)師越可能遵守職業(yè)道德，綜合能力越高。黨員比例系數(shù)為正且不顯著，說明在會(huì)計(jì)師事務(wù)所信仰結(jié)構(gòu)不能影響其綜合能力。

表2 事務(wù)所綜合能力影響因素回歸表

基于以上分析，不同的因素對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合能力的影響具有顯著的差異，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的綜合能力須采取針對(duì)性的措施。

四、結(jié)論與建議

我國經(jīng)濟(jì)正處在高質(zhì)量發(fā)展的新階段，隨著“一帶一路”倡議的發(fā)起，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在企業(yè)“走出去”中承擔(dān)著重要的角色，只有改善會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合狀況，從根本上改善審計(jì)質(zhì)量，才能推動(dòng)事務(wù)所做大做強(qiáng)。

不同的因素對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的綜合能力影響不同，為保證事務(wù)所綜合能力的提升，必須要采取針對(duì)性的措施。

第一，應(yīng)積極調(diào)整注冊(cè)會(huì)計(jì)師團(tuán)隊(duì)的學(xué)歷結(jié)構(gòu)，鼓勵(lì)審計(jì)師接受繼續(xù)教育，事務(wù)所要積極對(duì)入職員工進(jìn)行職業(yè)培訓(xùn)。

第二，研究發(fā)現(xiàn)，市場(chǎng)份額與國際化程度與事務(wù)所綜合能力正相關(guān)，表明事務(wù)所應(yīng)該積極擴(kuò)展自身海外業(yè)務(wù)，增大自身市場(chǎng)占有率。

第三，在承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，事務(wù)所應(yīng)對(duì)審計(jì)師道德方面進(jìn)行教育，對(duì)發(fā)現(xiàn)問題的公司要及時(shí)披露，避免舞弊行為的發(fā)生。