◆王寶順

內(nèi)容提要：數(shù)字經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，既可能會(huì)對(duì)稅基造成侵蝕，也可能會(huì)對(duì)納稅人遵從帶來(lái)一些影響。文章在界定納稅人稅法知識(shí)概念的基礎(chǔ)上，從一般性納稅人意識(shí)、實(shí)體性稅法知識(shí)和程序性稅法知識(shí)三個(gè)不同視角分析了數(shù)字經(jīng)濟(jì)下納稅人稅法知識(shí)要求及相應(yīng)的稅收風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而從重構(gòu)稅法知識(shí)視角提出數(shù)字經(jīng)濟(jì)下強(qiáng)化稅收意識(shí)和稅法知識(shí)的可行性建議。

黨的十九屆五中全會(huì)指出，“十四五”時(shí)期要發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟(jì)，推動(dòng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)和實(shí)體經(jīng)濟(jì)深度融合，堅(jiān)定不移建設(shè)數(shù)字中國(guó)。以互聯(lián)網(wǎng)、物聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、人工智能等新技術(shù)為代表的數(shù)字經(jīng)濟(jì)，正成為推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的巨大動(dòng)力。據(jù)《中國(guó)互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展報(bào)告2020》顯示，2019年我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模為35.8萬(wàn)億元，占GDP比重已達(dá)36.2%。2020年，在新冠疫情下數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)揮著尤為重要的作用。但也要充分意識(shí)到，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下單位和個(gè)人收入來(lái)源渠道日趨多元化，數(shù)字化虛擬交易行為的納稅義務(wù)卻往往被納稅人所忽略。因此，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下強(qiáng)化納稅人納稅意識(shí)、重構(gòu)納稅人稅法知識(shí)，對(duì)于更好應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)、實(shí)現(xiàn)稅收治理現(xiàn)代化具有重大現(xiàn)實(shí)意義。

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)及典型商業(yè)模式

一般認(rèn)為，數(shù)字經(jīng)濟(jì)是基于信息和通信技術(shù)通過(guò)數(shù)字設(shè)備和互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行電子商品和服務(wù)交易的經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)。信息和通信技術(shù)正深刻改變著社會(huì)、商業(yè)以及生產(chǎn)生活，數(shù)字設(shè)備的普及使得人們突破時(shí)空限制便能夠便捷地獲取海量信息，互聯(lián)網(wǎng)使人們之間的溝通更加即時(shí)暢通，新理念、新理論、新思想相互碰撞，促進(jìn)了科技進(jìn)步，推動(dòng)了生產(chǎn)力發(fā)展。一般而言，數(shù)字經(jīng)濟(jì)主要涵蓋以下四種典型商業(yè)模式：

（一）數(shù)字平臺(tái)

數(shù)字平臺(tái)用于連接市場(chǎng)的需求端和供給端，閑置的產(chǎn)能和需求可以在數(shù)字平臺(tái)上交易，數(shù)字平臺(tái)從中取得傭金收入。以共享為主要特征的數(shù)字平臺(tái)興起改造了諸多行業(yè)，持續(xù)的技術(shù)進(jìn)步和高效的大數(shù)據(jù)分析，使數(shù)字平臺(tái)成為基于資產(chǎn)（商品和服務(wù)）共享而非基于傳統(tǒng)所有權(quán)概念的新經(jīng)營(yíng)模式，這反映了消費(fèi)者越來(lái)越傾向于更靈活地按需獲取資產(chǎn)和服務(wù)，激勵(lì)著個(gè)人或企業(yè)將未被充分利用的資產(chǎn)和勞動(dòng)力商業(yè)化、貨幣化。以數(shù)字平臺(tái)快速發(fā)展為契機(jī)，大量新的經(jīng)濟(jì)參與者進(jìn)入市場(chǎng)，這些參與者以非傳統(tǒng)的就業(yè)狀態(tài)從事著各種市場(chǎng)活動(dòng)。數(shù)字平臺(tái)基本運(yùn)營(yíng)模式如圖1所示，代表性企業(yè)有愛(ài)彼迎（Airbnb）、滴滴出行等。

圖1 數(shù)字平臺(tái)模式

（二）電子商務(wù)

電子商務(wù)是一種企業(yè)、家庭、個(gè)人、政府和公共或私人機(jī)構(gòu)之間以遠(yuǎn)程方式銷(xiāo)售或購(gòu)買(mǎi)商品和服務(wù)的過(guò)程，通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)實(shí)現(xiàn)異地及遠(yuǎn)程銷(xiāo)售并依賴物流實(shí)現(xiàn)最終實(shí)體商品所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，在銷(xiāo)售完成后產(chǎn)生并實(shí)現(xiàn)收入。電子商務(wù)分為企業(yè)對(duì)企業(yè)（B2B）、企業(yè)對(duì)消費(fèi)者（B2C）、企業(yè)對(duì)政府（B2G）、消費(fèi)者對(duì)企業(yè)（C2B）、消費(fèi)者對(duì)消費(fèi)者（C2C）、消費(fèi)者對(duì)政府（C2G），政府對(duì)政府（G2G）、政府對(duì)企業(yè)（G2B）和政府對(duì)消費(fèi)者（G2C）。該模式下數(shù)字企業(yè)提供電子商務(wù)平臺(tái)，對(duì)平臺(tái)上交易產(chǎn)品沒(méi)有所有權(quán)，主要收入來(lái)源于給平臺(tái)入駐商家提供的推廣營(yíng)銷(xiāo)等增值服務(wù)，取得收入的具體形式不同，包括手續(xù)費(fèi)、傭金、廣告等營(yíng)銷(xiāo)費(fèi)用。電子商務(wù)使消費(fèi)者能夠全天候無(wú)國(guó)界地購(gòu)買(mǎi)到商品和服務(wù)，商家能夠接觸到更多的客戶、更便捷地實(shí)現(xiàn)無(wú)實(shí)體存在的交易。另外，創(chuàng)建和管理公司更輕松，管理成本也更低。電子商務(wù)基本運(yùn)營(yíng)模式如圖2所示，代表性企業(yè)有亞馬遜（Amazon）、天貓等。

圖2 電商平臺(tái)模式

（三）數(shù)字產(chǎn)品（服務(wù)）

該模式通過(guò)特定平臺(tái)向用戶提供內(nèi)容或解決方案收取訂閱費(fèi)而實(shí)現(xiàn)收入，主要涉及提供一系列不同的數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)，包括在線媒體、流媒體、數(shù)字內(nèi)容的游戲活動(dòng)以及云計(jì)算等數(shù)字解決方案，具體而言，數(shù)字產(chǎn)品包括游戲、音樂(lè)、文檔、軟件甚至鈴聲。數(shù)字服務(wù)包括在線游戲、通信服務(wù)、網(wǎng)站托管和虛擬世界。由于所提供的服務(wù)是完全數(shù)字化的，企業(yè)對(duì)消費(fèi)者提供服務(wù)通常不需要任何“實(shí)體”存在，可以通過(guò)遠(yuǎn)程完成。數(shù)字產(chǎn)品具有天然的數(shù)字化特性，可以很容易地復(fù)制和轉(zhuǎn)售，而無(wú)需企業(yè)進(jìn)行復(fù)雜的生產(chǎn)和分銷(xiāo)。此外，由于數(shù)字產(chǎn)品大多是以數(shù)字形式存在的，因此，消費(fèi)者可以輕松快捷地訪問(wèn)或付費(fèi)購(gòu)買(mǎi)而無(wú)需等待實(shí)物發(fā)貨和交付。基本運(yùn)營(yíng)模式如圖3所示，代表性企業(yè)有谷歌（Google）、騰訊等。

圖3 數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)模式

（四）虛擬貨幣

除了以上三種數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式，還有一種特殊的數(shù)字經(jīng)濟(jì)——虛擬貨幣。虛擬貨幣是基于區(qū)塊鏈技術(shù)開(kāi)發(fā)的虛擬產(chǎn)物，是一種價(jià)值的數(shù)字表示形式，它的特殊性在于其既可以用作普通產(chǎn)品進(jìn)行開(kāi)采、交易、投資，也可以用支付手段，替代國(guó)家發(fā)行的法定貨幣在互聯(lián)網(wǎng)交易中承擔(dān)“貨幣”的功能，比特幣是可兌換虛擬貨幣的一個(gè)例子。比特幣可以在用戶之間進(jìn)行數(shù)字交易，可以購(gòu)買(mǎi)或兌換成美元、歐元和其他真實(shí)或虛擬貨幣。從征稅角度看，在美國(guó)，銷(xiāo)售或以其他方式交換虛擬貨幣，或使用虛擬貨幣支付商品或服務(wù)，或持有虛擬貨幣作為投資，會(huì)產(chǎn)生納稅義務(wù)①根據(jù)中國(guó)人民銀行規(guī)定，虛擬貨幣在我國(guó)不具有法定貨幣地位，禁止金融機(jī)構(gòu)開(kāi)展和參與虛擬貨幣相關(guān)業(yè)務(wù)。詳見(jiàn)：人民銀行有關(guān)負(fù)責(zé)人就《關(guān)于進(jìn)一步防范和處置虛擬貨幣交易炒作風(fēng)險(xiǎn)的通知》答記者問(wèn)，http://www.pbc.gov.cn/rmyh/3963412/3963426/4348556/index.html.。虛擬貨幣的基本運(yùn)作如圖4所示。

圖4 數(shù)字貨幣模式

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收的影響

一些數(shù)字元素會(huì)改變傳統(tǒng)交易的執(zhí)行、監(jiān)控等，當(dāng)它們?cè)黾恿藗鹘y(tǒng)稅收管理和稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐的復(fù)雜性時(shí)，則被認(rèn)為對(duì)現(xiàn)行稅制帶來(lái)挑戰(zhàn)。從目前稅收征管實(shí)踐看，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收的影響主要體現(xiàn)在納稅人、征稅對(duì)象等基本稅制要素以及稅收征管上，具體而言：

第一，對(duì)納稅人主體的挑戰(zhàn)。相較于傳統(tǒng)實(shí)體經(jīng)濟(jì)時(shí)代，數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下交易雙方的權(quán)益關(guān)系和交易模式等方面尚未明晰和確定，再加上缺少相關(guān)的法律法規(guī)作為依據(jù)，使得數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的一些納稅行為成為了“法外之地”，納稅人對(duì)該行為不具備申報(bào)意識(shí)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)在創(chuàng)新商業(yè)模式的同時(shí)，吸引了大量的個(gè)人納稅人參與到數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中。從納稅人角度看，數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的虛擬性使個(gè)人的稅收意識(shí)弱化，而從稅收征管方角度看，相較于傳統(tǒng)較為集中的納稅人而言，個(gè)人納稅人分散化問(wèn)題突出，即使現(xiàn)行《電子商務(wù)法》規(guī)定“電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者應(yīng)當(dāng)依法履行納稅義務(wù)”，但對(duì)于有些不需要進(jìn)行工商登記的經(jīng)營(yíng)者的納稅問(wèn)題并未給出較為明確的規(guī)定，從而導(dǎo)致納稅人主體確定及納稅義務(wù)監(jiān)管遭遇極大挑戰(zhàn)。

第二，對(duì)征稅對(duì)象的挑戰(zhàn)。數(shù)字交易涉稅的復(fù)雜性會(huì)引發(fā)稅法不遵從的風(fēng)險(xiǎn)，這是因?yàn)榻灰走^(guò)程和結(jié)果難以在銷(xiāo)售額和利潤(rùn)額中明確體現(xiàn)，尤其是P2P交易，較難界定交易的性質(zhì)。經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的一個(gè)重要表現(xiàn)就是業(yè)務(wù)邊界不再清晰可辨，比如滴滴出行提供的信息技術(shù)服務(wù)還是交通運(yùn)輸服務(wù)，微信提供的是電信服務(wù)還是信息技術(shù)服務(wù)，抑或是金融服務(wù)。另外，數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)的的虛擬和無(wú)成本快速?gòu)?fù)制特征，使得稅基在國(guó)家間、地區(qū)間的流動(dòng)性極強(qiáng)，精確確定稅基成為現(xiàn)實(shí)困難。實(shí)際上，數(shù)字產(chǎn)品課稅是一個(gè)非常復(fù)雜和多樣的話題，因?yàn)閿?shù)字產(chǎn)品是否屬于“有形”還存在爭(zhēng)議，應(yīng)該堅(jiān)持“感受”標(biāo)準(zhǔn)還是“觸及”標(biāo)準(zhǔn)？比如對(duì)電子書(shū)的如何界定？對(duì)流媒體電影又如何界定？另外，數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)對(duì)“常設(shè)機(jī)構(gòu)”原則造成巨大沖擊。

第三，對(duì)稅收征管挑戰(zhàn)。一是納稅人的分散化使涉稅信息的搜集變得更加困難。以個(gè)人所得稅為例，數(shù)字經(jīng)濟(jì)催生了“零工經(jīng)濟(jì)”的產(chǎn)生①零工經(jīng)濟(jì)不同于傳統(tǒng)的固定時(shí)間和地點(diǎn)的勞動(dòng)關(guān)系，而是勞動(dòng)力身份由“被雇傭”轉(zhuǎn)變?yōu)椤白晕夜蛡颉? 對(duì)工作過(guò)程和結(jié)果有全方位的自主權(quán)和控制權(quán), 基于任務(wù)為單位,勞動(dòng)者以完成任務(wù)為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)收取報(bào)酬，這一過(guò)程需依托互聯(lián)網(wǎng)中的數(shù)字平臺(tái)等其他數(shù)字業(yè)務(wù)模式完成。。零工經(jīng)濟(jì)將傳統(tǒng)的雇傭關(guān)系轉(zhuǎn)變?yōu)椤捌脚_(tái)與個(gè)人”之間的關(guān)系。在零工經(jīng)濟(jì)背景下，平臺(tái)與零工工作者的關(guān)系是松散的、靈活的，因此往往不會(huì)為平臺(tái)的零工工作者代扣代繳個(gè)人所得稅，這就需要零工工作者自行申報(bào)其個(gè)人所得。如果平臺(tái)方?jīng)]有向稅務(wù)系統(tǒng)提供完善的零工工作者涉稅信息，個(gè)稅系統(tǒng)又很難從傳統(tǒng)的涉稅信息輸入渠道獲取到相關(guān)信息，就會(huì)出現(xiàn)稅收征管的“真空”。二是以票控稅的征管手段效率下降。傳統(tǒng)的以票控稅基于實(shí)體產(chǎn)品服務(wù)的鏈?zhǔn)浇灰走^(guò)程，而在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，數(shù)字內(nèi)容、數(shù)字流媒體（如在線教育、游戲等）等數(shù)字服務(wù)具有生產(chǎn)流程短、流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)少的特點(diǎn)，終端消費(fèi)者無(wú)發(fā)票需求動(dòng)機(jī)，數(shù)字服務(wù)提供商也就無(wú)開(kāi)具發(fā)票的壓力，傳統(tǒng)的依靠發(fā)票來(lái)強(qiáng)化征管的模式效率在下降。三是納稅地點(diǎn)模糊化。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)基于實(shí)體交易，納稅地點(diǎn)以機(jī)構(gòu)所在地、登記注冊(cè)地、實(shí)際管理地或居住地來(lái)判定，只要能確定實(shí)體機(jī)構(gòu)，基本就能確定納稅地點(diǎn)。而在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，納稅人通過(guò)數(shù)字平臺(tái)、第三方支付、現(xiàn)代化的物流分銷(xiāo)體系，使得銷(xiāo)售地和機(jī)構(gòu)地背離變得十分容易，作為虛擬交易的服務(wù)器、物流起運(yùn)地和目的地分屬不同地區(qū)，使得納稅申報(bào)地的選擇也有現(xiàn)實(shí)困難。這導(dǎo)致納稅人不清楚、也不愿意弄清楚納稅地點(diǎn)，從而造成稅收流失。

綜上，數(shù)字設(shè)備和互聯(lián)網(wǎng)直接影響產(chǎn)品和服務(wù)的性質(zhì)、制造方式、營(yíng)銷(xiāo)方式以及消費(fèi)方式，這使得產(chǎn)品和服務(wù)的供應(yīng)方能夠通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)交易取得收入，這些收入形式上無(wú)論是現(xiàn)實(shí)貨幣還是虛擬貨幣，都會(huì)給交易參與方帶來(lái)稅收方面的影響，納稅人需要具備相應(yīng)的稅法知識(shí)，以便在納稅申報(bào)時(shí)能夠準(zhǔn)確呈報(bào)其數(shù)字交易業(yè)務(wù)并承擔(dān)相應(yīng)的納稅義務(wù)。

因此，數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易方必須知曉稅法知識(shí)，確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、納稅申報(bào)期限、納稅申報(bào)地點(diǎn)等，以免產(chǎn)生納稅風(fēng)險(xiǎn)。稅務(wù)部門(mén)也應(yīng)提升納稅服務(wù)水平，開(kāi)發(fā)更多數(shù)字應(yīng)用程序來(lái)支持納稅申報(bào)和查詢，當(dāng)然，納稅人也必須擁有數(shù)字知識(shí)和技能，以便在數(shù)字環(huán)境中與稅務(wù)部門(mén)有效互動(dòng)。

三、稅法知識(shí)概念框架與建構(gòu)

根據(jù)有限理性理論，納稅人對(duì)稅收知識(shí)的掌握、理解及其對(duì)待稅收的心理成為決定納稅人選擇納稅遵從與否的關(guān)鍵因素。

（一）稅法意識(shí)與知識(shí)框架

有稅必有法，無(wú)法不成稅。稅法知識(shí)即有關(guān)稅收制度的知識(shí)，稅法是成文的稅收法律制度，有廣義和狹義之分，廣義上的稅法泛指關(guān)于稅收的規(guī)范性文件，包括法律、法規(guī)、規(guī)章等，狹義上的稅法僅只立法機(jī)構(gòu)制定的稅收法律。在我國(guó)，稅法可根據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)劃分為不同的稅法類(lèi)別。比如：按照基本內(nèi)容和效力可分為稅收基本法和稅收普通法；按照職能作用可分為稅收實(shí)體法和稅收程序法；按照稅法征收對(duì)象可分為流轉(zhuǎn)稅法、所得稅法、財(cái)產(chǎn)行為稅法和自然資源稅法等。筆者認(rèn)為，納稅人稅法知識(shí)應(yīng)在“1+2”的框架下進(jìn)行研究，其中“1”是指一般性納稅意識(shí)，“2”是指稅法的兩個(gè)基本面：稅收實(shí)體法和稅收程序法（見(jiàn)圖5）。

圖5 稅法知識(shí)概念框架

1.一般性納稅意識(shí)

一般性納稅意識(shí)是納稅人對(duì)稅收的敏感性，即是否有參與公共事務(wù)并為之做出稅收貢獻(xiàn)的意愿。稅收在國(guó)家治理中起著基礎(chǔ)性、支柱性和保障性作用，是維持文明社會(huì)的物質(zhì)前提。因此，各國(guó)都將稅收條款作為憲法重要內(nèi)容，明確依法納稅是公民的法定義務(wù)，并在實(shí)踐中通過(guò)各種途徑增強(qiáng)公民的“稅感”。一般性納稅意識(shí)包括為什么應(yīng)納稅、誰(shuí)應(yīng)納稅以及不納稅的法律后果。納稅意識(shí)是稅法知識(shí)的前提，沒(méi)有納稅意識(shí)，納稅人是難以主動(dòng)學(xué)習(xí)稅法知識(shí)的。因此，納稅意識(shí)是稅務(wù)合規(guī)的基本要素，是稅法知識(shí)的基石。

2.實(shí)體性稅法知識(shí)

實(shí)體性稅法知識(shí)是指關(guān)于稅收法律關(guān)系主體的實(shí)體權(quán)利、義務(wù)的法律知識(shí)，它對(duì)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)征納雙方（主要是納稅人）的具體責(zé)任予以明確，主要內(nèi)容包括納稅人、課稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、稅目、稅率、減免稅等，這些稅制要素通常包含在特定單行稅種中。以增值稅為例，我國(guó)稅法規(guī)定，在我國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物、提供勞務(wù)、銷(xiāo)售服務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，依法計(jì)算繳納增值稅。這就意味著只要發(fā)生了以上列舉的應(yīng)稅行為，納稅人就應(yīng)知道按照增值稅法關(guān)于征稅對(duì)象、稅率等要素的規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。掌握實(shí)體性稅法知識(shí)至少應(yīng)明確兩個(gè)基本稅制要素：一是課稅對(duì)象，即從事什么業(yè)務(wù)應(yīng)負(fù)納稅義務(wù)；二是應(yīng)納稅額，即負(fù)有納稅義務(wù)的具體金額。這兩個(gè)基本稅收要素體現(xiàn)了納稅人對(duì)對(duì)稅法的一般理解能力和運(yùn)用稅法確定納稅義務(wù)的能力。

3.程序性稅法知識(shí)

程序性稅法知識(shí)是實(shí)體性稅法知識(shí)的對(duì)稱(chēng)，是以稅收活動(dòng)中發(fā)生的程序關(guān)系為調(diào)整對(duì)象的稅法知識(shí)，它解決的問(wèn)題是當(dāng)納稅人已經(jīng)知道按實(shí)體性稅法履行納稅義務(wù)后的具體程序性操作，比如納稅登記、納稅時(shí)間、繳庫(kù)期限、納稅地點(diǎn)以及爭(zhēng)議解決等。程序性稅法規(guī)定了國(guó)家征稅權(quán)行使程序和納稅人納稅義務(wù)履行程序，其內(nèi)容主要包括稅收確定程序、稅收征收程序、稅收檢查程序和稅務(wù)爭(zhēng)議的解決程序。程序性稅法知識(shí)體現(xiàn)了納稅人與征稅務(wù)部門(mén)互動(dòng)的能力，比如按規(guī)定記錄涉稅業(yè)務(wù)、申報(bào)納稅以及稅收爭(zhēng)議解決途徑等。在我國(guó)，程序性稅法知識(shí)主要體現(xiàn)在《中華人民共和國(guó)稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則中，該法明確了征納雙方在稅收征管中各自的權(quán)利和義務(wù)。

（二）數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅法知識(shí)建構(gòu)

如前所述，數(shù)字經(jīng)濟(jì)改變了市場(chǎng)交易模式，重塑了產(chǎn)品服務(wù)價(jià)值鏈，對(duì)傳統(tǒng)的征稅原則和制度提出了巨大挑戰(zhàn)，這種挑戰(zhàn)不僅體現(xiàn)在稅基侵蝕和稅收征管上，也體現(xiàn)在納稅人的稅法知識(shí)上。

從稅收一般原理看，納稅人只要取得收入，就有相應(yīng)的納稅義務(wù)，稅收固有的強(qiáng)制性意味著納稅人如果逃避納稅義務(wù)是要受到懲罰的。從這層意義上講，數(shù)字經(jīng)濟(jì)與傳統(tǒng)實(shí)體經(jīng)濟(jì)似乎沒(méi)有差別，但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下納稅人經(jīng)常會(huì)有意或無(wú)意地忽視“納稅（義務(wù)）人”身份。以互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)經(jīng)濟(jì)為例，參與用戶對(duì)自己是否應(yīng)該納稅經(jīng)常存在疑問(wèn)，比如，微博付費(fèi)照片、騰訊視頻等在線視頻產(chǎn)生的收入、虛擬貨幣（如比特幣）的開(kāi)采或交易、在線廣告以及提供在線支付服務(wù)，都可能會(huì)出現(xiàn)納稅意識(shí)缺失。在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)下，交易活動(dòng)是在特定的物理場(chǎng)所中進(jìn)行，以“機(jī)構(gòu)所在地”或“交易活動(dòng)發(fā)生地”為納稅地點(diǎn)，有稅收管理員跟蹤管理，人們的納稅意識(shí)比較強(qiáng)。而在虛擬空間中，尤其是P2P模式的交易，活動(dòng)單一、私密，在以虛擬貨幣為結(jié)算工具的助推下，納稅人的納稅意識(shí)被淡化，納稅遵從風(fēng)險(xiǎn)加大。因此，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，一般性納稅意識(shí)中“納稅人”身份的明確是重要因素。

納稅人掌握實(shí)體性稅法知識(shí)體現(xiàn)在理解稅法的含義并知道如何將稅法規(guī)則應(yīng)用于交易活動(dòng)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)給稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人都帶來(lái)了特殊的挑戰(zhàn)，BEPS（稅收侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移）行動(dòng)計(jì)劃提到的數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)雖然主要體現(xiàn)在跨國(guó)公司和跨境交易領(lǐng)域，但實(shí)際上在一國(guó)內(nèi)部稅收侵蝕同樣存在。因此，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，互聯(lián)網(wǎng)用戶提供數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)、在線銷(xiāo)售商品或通過(guò)網(wǎng)站提供服務(wù)等交易，需要理解和掌握不同于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)下的稅收規(guī)則。納稅人需要確定的涉稅信息包括收入來(lái)源和性質(zhì)、交易涉及的流轉(zhuǎn)稅和所得稅納稅地點(diǎn)、在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)如何確定、發(fā)生的費(fèi)用支出是應(yīng)該費(fèi)用化處理還是資本化處理，等等。如果納稅人不知道資產(chǎn)的稅務(wù)處理和費(fèi)用扣除是否符合稅法規(guī)定，那么就會(huì)出現(xiàn)納稅申報(bào)過(guò)高或過(guò)低的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。尤其在國(guó)際稅收領(lǐng)域，各國(guó)在資本資產(chǎn)的費(fèi)用扣除制度有差異，個(gè)人必須了解母國(guó)和東道國(guó)的稅法知識(shí)，還應(yīng)了解不同國(guó)家之間稅收協(xié)定以避免雙重征稅。在虛擬貨幣情形下，納稅人需要意識(shí)到，盡管這些是虛擬交易，但仍需要向稅務(wù)部門(mén)報(bào)告，因?yàn)樘摂M貨幣的獲得、使用、持有以及轉(zhuǎn)讓都可能涉稅。虛擬貨幣的挖掘可能被視為一種交易，導(dǎo)致利潤(rùn)須繳納所得稅。虛擬貨幣被視為一種資產(chǎn)，如果出售或捐贈(zèng)并產(chǎn)生相應(yīng)經(jīng)濟(jì)利益流入，則需要繳納流轉(zhuǎn)稅和所得稅。虛擬貨幣可以作為一種支付手段，交易須遵守相應(yīng)的稅收規(guī)則。借貸虛擬貨幣會(huì)產(chǎn)生利息，而利息收入屬于流轉(zhuǎn)稅和所得稅的課稅對(duì)象。

隨著互聯(lián)網(wǎng)與電子設(shè)備的普及，稅務(wù)部門(mén)主動(dòng)進(jìn)行了流程再造，提供更多在線辦稅服務(wù)。我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的在線服務(wù)內(nèi)容日臻完善，絕大多數(shù)涉稅事項(xiàng)都可以通過(guò)“非接觸式”電子稅務(wù)局在線辦理，“金稅工程”也使得稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅務(wù)管理進(jìn)一步智能化，這對(duì)加強(qiáng)稅收監(jiān)控，防范重大稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意義重大。信息和通信技術(shù)技能可以增強(qiáng)納稅人與其稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的有效互動(dòng)，但有效互動(dòng)的前提是納稅人有足夠的“數(shù)字素養(yǎng)”，即自主閱讀和瀏覽數(shù)字內(nèi)容的能力。在實(shí)際中，納稅人的處理數(shù)字化涉稅業(yè)務(wù)能力參差不齊，以納稅申報(bào)為例，對(duì)于那些在線處理涉稅業(yè)務(wù)能力有限的納稅人，因擔(dān)心錯(cuò)誤申報(bào)、無(wú)法上傳資料、擔(dān)心網(wǎng)上詐騙以及網(wǎng)絡(luò)問(wèn)題，而不愿在線申報(bào)，他們更傾向在稅務(wù)大廳辦稅，稅務(wù)部門(mén)需要意識(shí)到并非所有納稅人都能夠熟練運(yùn)用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)。因此，不斷優(yōu)化納稅人數(shù)字化稅收管理是程序性稅法知識(shí)的重要內(nèi)容。目前，我國(guó)“非接觸式辦稅”等征管手段和方式不斷升級(jí)，在方便納稅人的同時(shí)，也帶來(lái)實(shí)際操作中的困難，電子稅務(wù)局一度成為納稅人投訴的重災(zāi)區(qū)，這不僅降低了納稅服務(wù)滿意度，還會(huì)對(duì)未來(lái)“金稅工程”升級(jí)以及稅收治理現(xiàn)代化帶來(lái)挑戰(zhàn)。因此，數(shù)字化時(shí)代稅收征納雙方都應(yīng)持續(xù)更新程序性稅法知識(shí)，以保障稅收工作順利開(kāi)展。

四、數(shù)字經(jīng)濟(jì)下強(qiáng)化稅收意識(shí)與稅法知識(shí)的政策建議

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，納稅遵從受到多種因素影響，需要特定的稅法知識(shí)才能有效地履行其稅務(wù)義務(wù)。筆者首先分析了數(shù)字經(jīng)濟(jì)形態(tài)及對(duì)稅收的影響，其次構(gòu)建了納稅人稅法知識(shí)概念框架，提出“1+2”的分析框架，并結(jié)合數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式研究了一般性稅法意識(shí)、實(shí)體性稅法知識(shí)和程序性稅法知識(shí)的特殊要求與可能的稅收風(fēng)險(xiǎn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，為防范納稅人稅法知識(shí)缺失可能帶來(lái)的稅收征納風(fēng)險(xiǎn)，需要從以下幾方面著手。

第一，加強(qiáng)稅收宣傳，強(qiáng)化數(shù)字業(yè)務(wù)納稅意識(shí)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，納稅人取得收入更加多元和隱蔽，除非法收入外，納稅人取得收入就要有納稅意識(shí)，“網(wǎng)絡(luò)不是法外之地”。因此，政府、組織和稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)積極宣傳稅法，通過(guò)各種途徑，如網(wǎng)絡(luò)、影視、現(xiàn)場(chǎng)培訓(xùn)、知識(shí)競(jìng)賽等，營(yíng)造依法納稅環(huán)境，增強(qiáng)納稅人在從事數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)保持較高的稅收敏感度。另外，以全面貫徹落實(shí)中辦、國(guó)辦印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見(jiàn)》為契機(jī)，建立健全納稅人納稅信用制度?！耙詳?shù)治稅”不僅可實(shí)現(xiàn)涉稅信息的數(shù)字化，還可利用數(shù)據(jù)記錄建立納稅人的征信系統(tǒng)，并根據(jù)納稅記錄對(duì)納稅人進(jìn)行分類(lèi)管理。根據(jù)2014年實(shí)行的《納稅信用管理辦法（試行）》，納稅信用管理僅適用于企業(yè)納稅人。隨著零工經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，自然人納稅人同樣也需要進(jìn)行信用評(píng)級(jí)和分類(lèi)管理。“個(gè)人所得稅APP”為自然人納稅數(shù)據(jù)庫(kù)和征信系統(tǒng)的建立提供了良好的技術(shù)支持，稅務(wù)部門(mén)可利用數(shù)字技術(shù)，構(gòu)建對(duì)企業(yè)納稅人和自然人納稅人的完整的納稅人征信系統(tǒng)，并根據(jù)納稅人征信系統(tǒng)的記錄，對(duì)納稅人的納稅行為細(xì)分，據(jù)此進(jìn)行細(xì)致化的分級(jí)管理，以此提高納稅人的納稅遵從。

第二，改革現(xiàn)行稅法，明確數(shù)字業(yè)務(wù)稅制要素。數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)現(xiàn)行稅收規(guī)則帶來(lái)挑戰(zhàn)，在國(guó)際稅收層面，基于利潤(rùn)的征稅原則被持續(xù)熱議，從傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)觀點(diǎn)，到顯著性物理存在、顯著性經(jīng)濟(jì)存在，到價(jià)值創(chuàng)造。OECD提出的數(shù)字經(jīng)濟(jì)下“雙支柱”解決方案受到全世界政府、企業(yè)和學(xué)者廣泛討論，而在一國(guó)內(nèi)部，數(shù)字經(jīng)濟(jì)同樣存在侵蝕稅基的風(fēng)險(xiǎn)，而造成區(qū)域間稅收收入失衡,改革現(xiàn)行“生產(chǎn)地征稅原則”勢(shì)在必行。同時(shí)，必須明確數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中稅制要素，諸如納稅人、征稅對(duì)象、納稅地點(diǎn)等。比如,在數(shù)字平臺(tái)模式中，應(yīng)明確平臺(tái)參與者提供產(chǎn)品或服務(wù)就負(fù)有納稅義務(wù)，明確數(shù)字平臺(tái)和平臺(tái)參與者之間權(quán)責(zé)，進(jìn)而按各自業(yè)務(wù)類(lèi)型履行納稅義務(wù)。

第三，完善稅收征管，提高征納雙方溝通效率。首先，完善現(xiàn)有的稅務(wù)登記制度，加快明確數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域經(jīng)營(yíng)者稅務(wù)登記細(xì)則，明確征納雙方在稅務(wù)登記環(huán)節(jié)的權(quán)利和義務(wù)，以便從征管源頭上對(duì)納稅人和征稅對(duì)象監(jiān)管。其次，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下對(duì)征稅機(jī)關(guān)和納稅人的數(shù)字化處理水平都有較高要求，納稅人應(yīng)能夠準(zhǔn)確記錄并保存電子化賬簿，能夠?qū)⒔?jīng)營(yíng)活動(dòng)和成果用于納稅申報(bào)或外部審計(jì)。稅務(wù)部門(mén)應(yīng)進(jìn)一步提高管理服務(wù)水平，加快研發(fā)能夠自動(dòng)計(jì)算應(yīng)納稅額并識(shí)別消費(fèi)者所在地的自動(dòng)化稅務(wù)軟件，引導(dǎo)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)廣泛應(yīng)用自動(dòng)化稅務(wù)軟件進(jìn)行納稅申報(bào)等工作，減輕企業(yè)納稅遵從負(fù)擔(dān)。幫助納稅人提高程序性稅法知識(shí)，引導(dǎo)納稅人數(shù)字化渠道辦稅，不斷提高稅務(wù)部門(mén)與納稅人的溝通效率，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)更高程度的納稅遵從?；诖髷?shù)據(jù)、區(qū)塊鏈等技術(shù)打造更加高效的稅務(wù)管理平臺(tái)，持續(xù)深化新一代信息技術(shù)在納稅信息搜集、傳輸、分析等方面的應(yīng)用，推動(dòng)不同層級(jí)、不同地區(qū)稅務(wù)部門(mén)進(jìn)一步打破數(shù)據(jù)壁壘，不斷加強(qiáng)涉稅相關(guān)數(shù)據(jù)的互聯(lián)互通，進(jìn)而提升數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收征管效率。