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        探索與要素價格市場化相匹配的稅基管理機制

        2021-12-06 10:03:40朱長勝
        稅收經(jīng)濟研究 2021年5期
        關(guān)鍵詞:稅基核定計稅

        ◆朱長勝

        內(nèi)容提要:稅基管理既是要素價格市場化的必然要求,也是深化稅收征管改革的重要內(nèi)容。稅基管理從經(jīng)濟內(nèi)涵看,具有很強的市場屬性;從法律內(nèi)涵看,常伴有一定的行政強制性和行政裁量性。當(dāng)前稅基管理滯后于市場經(jīng)濟發(fā)展速度,表現(xiàn)為立法水平較低,缺乏統(tǒng)一設(shè)計;執(zhí)法口徑混亂,亟待規(guī)范提升。建立與市場經(jīng)濟相匹配的稅基管理機制,應(yīng)該:第一,加強對新興商業(yè)模式、公允價值應(yīng)用和合理商業(yè)目的或正當(dāng)理由等理論問題的研究;第二,統(tǒng)一稅法中關(guān)于稅基調(diào)整的規(guī)定,修訂和強化《稅收征管法》的稅基管理規(guī)定;第三,稅務(wù)機關(guān)擴展外部專業(yè)援助渠道,優(yōu)化納稅服務(wù)和強化稅收征管,培養(yǎng)業(yè)務(wù)骨干和崗位能手兩類稅基管理人才。

        一、稅基管理的提出背景

        黨的十八屆三中全會明確提出:“緊緊圍繞使市場在資源配置中起決定性作用,深化經(jīng)濟體制改革。”2020年,中共中央、國務(wù)院又頒布《關(guān)于構(gòu)建更加完善的要素市場化配置體制機制的意見》(以下簡稱《意見》),《意見》提出:“堅持新發(fā)展理念,堅持深化市場化改革、擴大高水平開放,破除阻礙要素自由流動的體制機制障礙,擴大要素市場化配置范圍,健全要素市場體系,推進(jìn)要素市場制度建設(shè),實現(xiàn)要素價格市場決定、流動自主有序、配置高效公平?!痹诖吮尘跋?,探索稅基管理的意義重大,影響深遠(yuǎn)。

        2021年3月,中辦和國辦聯(lián)合印發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》(以下簡稱《深改意見》),要求“深入推進(jìn)稅務(wù)領(lǐng)域‘放管服’改革,完善稅務(wù)監(jiān)管體系,打造市場化法治化國際化營商環(huán)境,更好服務(wù)市場主體發(fā)展……深入推進(jìn)精確執(zhí)法、精細(xì)服務(wù)、精準(zhǔn)監(jiān)管、精誠共治,大幅提高稅法遵從度和社會滿意度?!碑?dāng)前稅務(wù)機關(guān)和納稅人普遍缺乏對稅基內(nèi)涵的認(rèn)識,近年來圍繞稅基爭議的行政訴訟頻發(fā)。要素價格市場化要求稅收征管應(yīng)當(dāng)符合市場的資源配置特點,遵從價格規(guī)律。稅務(wù)機關(guān)迫切需要加強對稅基管理的認(rèn)識,并探索一套科學(xué)的稅基管理機制,以適應(yīng)市場經(jīng)濟的資源配置模式。

        二、稅基管理的經(jīng)濟、法律雙重內(nèi)涵

        (一)稅基管理的經(jīng)濟內(nèi)涵

        1.稅基管理具有很強的市場屬性。眾所周知,市場通過價格調(diào)整供求關(guān)系以實現(xiàn)高效配置資源。在市場經(jīng)濟條件下,市場的微觀主體擁有完整的自主定價權(quán),根據(jù)競爭情形和經(jīng)營需要靈活定價,提升競爭力,激發(fā)經(jīng)濟活力。我國改革開放已歷經(jīng)四十余年,市場經(jīng)濟程度不斷加深。改革開放初期先后提出“計劃經(jīng)濟為主,市場調(diào)節(jié)為輔”和“有計劃的商品經(jīng)濟”;黨的十四大提出“建立社會主義市場經(jīng)濟體制,使市場在國家宏觀調(diào)控下對資源配置起基礎(chǔ)性作用”;黨的十八屆三中全會將市場在資源配置中的作用由“基礎(chǔ)性”上升到了“決定性”;2020年,《意見》更是提出了要素價格市場化,以促進(jìn)要素自主有序流動,提高要素配置效率。市場程度加深的過程,也是價格放開的過程。據(jù)權(quán)威部門測算,目前市場調(diào)節(jié)價格的比重已從1978年的3%上升到97%以上①萬 靜:《價格法為我國經(jīng)濟平穩(wěn)快速增長保駕護(hù)航 市場調(diào)節(jié)價比重從3%上升到97%》,中國日報網(wǎng),2018-07-27。。價格放開的過程,也應(yīng)當(dāng)是各政府部門監(jiān)管職能轉(zhuǎn)變的過程。在計劃經(jīng)濟體制下,以政府定價為主,價格由國家發(fā)改委等有關(guān)部門制定和監(jiān)督,其他部門近乎不參與。改革開放初期曾形成價格雙軌制,出現(xiàn)市場調(diào)節(jié)價、政府指導(dǎo)價,公檢法、物價、商業(yè)、物資部門聯(lián)合開展價格監(jiān)管。在市場經(jīng)濟條件下,發(fā)改委等不再直接干預(yù)具體定價,而是轉(zhuǎn)為宏觀層面的價格監(jiān)測、統(tǒng)計分析,政府其他職能部門應(yīng)當(dāng)依職權(quán)在各自領(lǐng)域內(nèi)開展價格管理?!兑庖姟穭t推動政府定價機制由制定具體價格水平向制定定價規(guī)則轉(zhuǎn)變。在稅收領(lǐng)域,對計稅價格的監(jiān)管即為稅基管理。稅務(wù)機關(guān)加強稅基管理,是處理好政府和市場關(guān)系的具體表現(xiàn),是服務(wù)經(jīng)濟體制改革的重要舉措。鄧力平(2019)認(rèn)為,基于市場經(jīng)濟、服務(wù)市場經(jīng)濟的稅收征管應(yīng)當(dāng)包含一套完善、科學(xué)的稅基管理機制。

        2.稅基管理是涉及微觀經(jīng)濟層面的課題。稅基和稅源是一對?;煊玫慕x詞,都是指稅收的來源和基礎(chǔ),但二者的語境有所區(qū)別。稅基,即計稅依據(jù),是課稅對象“量”的表現(xiàn),是計算應(yīng)納稅額的根據(jù),常和具體稅種相聯(lián)系,如企業(yè)所得稅稅基、增值稅稅基等,更常用于微觀層面;而稅源多著眼于宏觀層面,一般隨著經(jīng)濟發(fā)展、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整而變化,即宏觀層面上呈現(xiàn)出“經(jīng)濟——稅源——稅收”、微觀層面上表現(xiàn)出“業(yè)務(wù)——稅基——稅款”的邏輯遞進(jìn)關(guān)系?;谝陨戏治?,稅基管理和稅源管理也就有了更為清晰的區(qū)分。稅源管理主要著眼于經(jīng)濟生產(chǎn)方式、產(chǎn)業(yè)變遷和征管手段等宏觀因素,稅基管理則關(guān)注微觀主體的具體業(yè)務(wù),包括業(yè)務(wù)的經(jīng)濟性質(zhì)和表現(xiàn)形式、各稅種的實體法規(guī)定和稅收征管程序等。歸納起來,稅源管理的邏輯為“發(fā)展經(jīng)濟——扶植稅源——組織稅收”,稅基管理的邏輯為“識別業(yè)務(wù)——稽核稅基——征收稅款”。

        (二)稅基管理的法律內(nèi)涵

        稅基管理常伴有一定的行政強制性和行政裁量性。從稅收征管角度看,稅基應(yīng)當(dāng)是公平、獨立交易的結(jié)果,也即交易中的計稅價格應(yīng)該是公允價值。然而在各行各業(yè)、各地各時的具體環(huán)境背景中判斷一項資產(chǎn)或服務(wù)的交易價格是否公允,是一件相當(dāng)困難的事。為了提高行政效率和避免國家稅收利益受損,稅收機關(guān)在稅基管理領(lǐng)域都被賦予一定的強制權(quán)和裁量權(quán)。即如果稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為納稅人稅基異常的背后具有避稅動機,有權(quán)依法從稅收上否定納稅人不合理的交易結(jié)果,并按正常交易重新確定納稅人的納稅義務(wù)。我國的《稅收征管法》第三十五條明確規(guī)定:“納稅人有下列情形之一的,稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額:……(六)納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低,又無正當(dāng)理由的?!倍悇?wù)機關(guān)“有權(quán)核定”體現(xiàn)出強制性,在對計稅依據(jù)“明顯偏低”和有無“正當(dāng)理由”的判定過程中擁有自由裁量權(quán)??v觀世界各國,稅務(wù)機關(guān)在稅基管理方面都有類似的權(quán)限。例如,俄羅斯為了保證稅收收入的完整性,由稅務(wù)部門在以下情形中對交易價格進(jìn)行調(diào)整:(1)關(guān)聯(lián)方之間的交易;(2)易貨交易;(3)外貿(mào)交易;(4)納稅人在短時間內(nèi)進(jìn)行的以超過或者低于同類(同質(zhì))商品(工程、服務(wù))20%的價格進(jìn)行交易。若以超過或低于同類(同質(zhì))商品(工程、服務(wù))20%的價格進(jìn)行交易的納稅人拒絕調(diào)整其價格,稅務(wù)機關(guān)有權(quán)以商品(工程、服務(wù))的市場價格為基礎(chǔ)調(diào)整納稅人應(yīng)納的稅款和滯納金。

        稅務(wù)機關(guān)在稅基管理上擁有一定的強制權(quán)和自由裁量權(quán),一方面有利于稅務(wù)機關(guān)高效處理征管過程中出現(xiàn)的疑難情況,有效彌補立法的不足;另一方面如果存在濫用或誤用,就會侵害納稅人的合法權(quán)益,同時也給稅務(wù)人員帶來執(zhí)法風(fēng)險。

        三、當(dāng)前稅基管理滯后于市場經(jīng)濟發(fā)展要求

        (一)稅基管理立法水平較低,缺乏統(tǒng)一設(shè)計

        現(xiàn)行有關(guān)稅基管理的稅收法條可以分為三個層面:一是明確交易價格應(yīng)當(dāng)為公允價值并要求納稅人提供證明價格公允的證據(jù);二是稅務(wù)機關(guān)有權(quán)對納稅人無正當(dāng)理由或不具有合理商業(yè)目的的異常計稅價格進(jìn)行納稅調(diào)整;三是稅務(wù)機關(guān)有權(quán)否定虛假計稅依據(jù),并補征稅款和滯納金、加處罰款及采取包括停止享受稅收優(yōu)惠等在內(nèi)的其他措施。其中,第二個層面是核心,同時立法技術(shù)要求也最高,修訂完善需求最為迫切。限于篇幅,下面僅對第二層面存在的立法問題展開分析,主要包括條款適用情形存有爭議和文義模糊難以操作等兩點。

        1.調(diào)整不合理稅基的法條適用存有爭議?,F(xiàn)行稅制中關(guān)于稅基管理的法規(guī)依據(jù)在《稅收征管法》及其《實施條例》以及各稅種的實體法中均有涉及,納稅調(diào)整程序有核定稅額和特別納稅調(diào)整兩種,具體如下表所示:

        核定稅額和特別納稅調(diào)整都適用于對不合理稅基的調(diào)整,但是二者的適用情形存在模糊之處,即核定稅額條款從字面上看適用于境內(nèi)外業(yè)務(wù),但跨境業(yè)務(wù)主要適用特別納稅調(diào)整條款;境內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易原則上也適用特別納稅調(diào)整,但實踐中基本套用核定稅額加以調(diào)整。因為核定稅額和特別納稅調(diào)整的法條依據(jù)、適用稅種、實施部門和處理結(jié)果迥然不同(如表1所示),發(fā)生境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易而被立案檢查的納稅人經(jīng)常和稅務(wù)機關(guān)就適用《稅收征管法》第三十五條還是第三十六條產(chǎn)生爭議。

        表1 核定稅額和特別納稅調(diào)整的比較

        2.核定稅額條款“計稅依據(jù)明顯偏低,又無正當(dāng)理由”過于模糊難以操作?!抖愂照鞴芊ā芳捌渌愂辗?、法規(guī)和規(guī)范性文件,一直缺乏對“明顯偏低”“正當(dāng)理由”的明確和可操作的解釋,導(dǎo)致征納之間爭議不斷。典型的案例是韶關(guān)市盈錦置業(yè)有限公司(以下簡稱“盈錦置業(yè)”)和當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)稽查局的行政訴訟案。盈錦置業(yè)于2011年3月份,出于公司資金周轉(zhuǎn)比較緊,加快資金回籠的目的,加之考慮所售樓盤銷售面積中分?jǐn)偭溯^多的普通樓梯、消防樓梯等公攤面積的因素,對團體購買商業(yè)步行街14間商鋪的業(yè)主實施了優(yōu)惠措施,以10018元/平方米的優(yōu)惠價格進(jìn)行了促銷,此次交易為非關(guān)聯(lián)交易。稽查局經(jīng)查證,盈錦置業(yè)同年2月、3月銷售同類商鋪平均單價均在20000元/平方米以上,因而判定該14間商鋪申報的計稅依據(jù)明顯偏低,且無正當(dāng)理由;依據(jù)《稅收征收管理法》相關(guān)規(guī)定核定應(yīng)納稅額,要求企業(yè)補稅560萬元。盈錦置業(yè)不服,在行政復(fù)議維持原處理的情況下,于2014年6月向法院提起行政訴訟。一審、二審法院認(rèn)為,稽查局作出的具體行政行為認(rèn)定事實清楚,證據(jù)充分,適用法律正確。但如果稅法有明確規(guī)定或具體指引,盈錦置業(yè)在稅基管理上就完全可以提前做好安排,規(guī)避風(fēng)險,避免動用行政復(fù)議、行政訴訟等耗時費力的權(quán)利救濟手段。朱長勝(2017)將“計稅依據(jù)明顯偏低,又無正當(dāng)理由”分解為“計稅依據(jù)”、“偏低”、“明顯”和“正當(dāng)理由”等四個關(guān)鍵詞分別加以論述,并認(rèn)為實務(wù)中將“明顯偏低”一律以30%作為臨界點并不合理,而是應(yīng)當(dāng)和“正當(dāng)理由”相匹配,但是學(xué)理解釋有待上升為立法或立法解釋。

        3.采用從價計征的各稅種關(guān)于稅基的核定類型和核定方法不一,且部分稅種的相關(guān)規(guī)定簡單粗糙。各稅種關(guān)于稅基的核定類型及核定方法如下表所示:

        表2 采用從價計征的各稅種的核定類型及核定方法

        1.成交價格明顯低于市場價格并且無正當(dāng)理由的,或者所交換土地使用權(quán)、房屋的價格的差額明顯不合理并且無正當(dāng)理由的,由征收機關(guān)參照市場價格核定2.存量房有單獨的計稅價格確定方法房產(chǎn)稅 1.沒有房產(chǎn)原值作為依據(jù)的,由房產(chǎn)所在地稅務(wù)機關(guān)參考同類房產(chǎn)核定2.房產(chǎn)出租的,仍適用《稅收征管法》第三十五條第六項的規(guī)定契稅印花稅應(yīng)稅合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)未列明金額的,印花稅的計稅依據(jù)按照實際結(jié)算的金額確定。計稅依據(jù)按照前款規(guī)定仍不能確定的,按照書立合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)時的市場價格確定;依法應(yīng)當(dāng)執(zhí)行政府定價或者政府指導(dǎo)價的,按照國家有關(guān)規(guī)定確定

        關(guān)于稅基核定的規(guī)定,各稅種法律法規(guī)和《稅收征管法》是特殊法與一般法的關(guān)系,前者應(yīng)該優(yōu)先適用,在前者沒有明確規(guī)定的情況下自動適用后者。然而,業(yè)務(wù)中的交易價格是一項客觀事實,而各稅種的不同核定方法會導(dǎo)致多個核定結(jié)果也即多項法律事實。有關(guān)核定的稅制因缺乏頂層統(tǒng)一設(shè)計而變得非常復(fù)雜,不利于實現(xiàn)稅收征管改革“兩高兩低”目標(biāo),不利于優(yōu)化營商環(huán)境,不利于市場資源配置。

        (二)稅基管理執(zhí)法口徑混亂,亟待規(guī)范提升

        稅基管理立法滯后,導(dǎo)致各地稅基管理水平參差不齊,執(zhí)行口徑混亂,缺位、越位和錯位現(xiàn)象并存。

        1.稅基管理缺位的表現(xiàn)。第一,盡管稅法明確要求交易價格應(yīng)當(dāng)符合獨立交易原則,且納稅人對特定業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)提供作價公允的合法性證明,但是仍有很多稅務(wù)人員和納稅人不知道市場環(huán)境下獨立交易原則的內(nèi)涵,對相關(guān)證據(jù)資料認(rèn)識不清,比如錯把審計報告充當(dāng)作價公允的合法性證明使用。第二,相當(dāng)部分的稅務(wù)人員不了解稅基管理方法,對出現(xiàn)的稅基侵蝕問題不知道適用什么條款依據(jù),以及作出何種恰當(dāng)處理,如何借助外部專業(yè)援助力量。第三,絕大多數(shù)稅務(wù)人員不熟悉公允價值的內(nèi)涵和外延,缺乏合理判斷認(rèn)定方法,只是機械地要求納稅人按稅法要求提交相關(guān)資料而較少進(jìn)行實質(zhì)性審核,或者在審核中發(fā)現(xiàn)計稅價格疑點也未及時啟動相關(guān)的后續(xù)管理程序。

        2.稅基管理越位和錯位的表現(xiàn)。一是在無充分理由的情況下隨意否定納稅人的計稅價格;二是重關(guān)注“計稅依據(jù)明顯偏低”而輕分析甚至不分析“正當(dāng)理由”;三是以稅務(wù)機關(guān)委托出具的資產(chǎn)評估報告否定納稅人提交的資產(chǎn)評估報告,或者無根據(jù)地要求納稅人重新出具資產(chǎn)評估報告,甚至指定評估機構(gòu)。典型案例有湖北環(huán)球置業(yè)有限公司(以下簡稱“環(huán)球置業(yè)”)和當(dāng)?shù)囟悇?wù)稽查局的行政訴訟案。2014年6月,環(huán)球置業(yè)以賬面價值3700萬元的三層大型商場出資成立某全資子公司,然后在1個月內(nèi)將子公司100%股權(quán)以1元價格賣給湖北大麒商貿(mào)有限公司,稽查局認(rèn)為環(huán)球置業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價值確認(rèn)資產(chǎn)處置收入并補繳稅款。征納雙方圍繞公允價值產(chǎn)生爭議,環(huán)球置業(yè)先后委托A、B資產(chǎn)評估公司出具的資產(chǎn)評估報告顯示,評估價格分別為4407.74萬元和4305.53萬元?;榫终J(rèn)為評估價格明顯偏低,另行委托C房地產(chǎn)評估公司得到的評估價格為10203.66萬元。一審和二審法院認(rèn)為稽查局認(rèn)定原告環(huán)球置業(yè)“少申報繳納企業(yè)所得稅的事實不具有確定性”、“被訴稅務(wù)行政處罰決定認(rèn)定事實不清?!彼氖桥e納稅義務(wù)發(fā)生時間,從業(yè)務(wù)發(fā)生而非核定稅額起計算加收滯納金,這樣的作法在某案件中已被最高人民法院否定。還應(yīng)注意到,最高人民法院在相關(guān)案件判決書中寫道“人民法院一般應(yīng)尊重稅務(wù)機關(guān)基于法定調(diào)查程序作出的專業(yè)認(rèn)定,除非這種認(rèn)定明顯不合理或者濫用職權(quán)”,這為稅務(wù)機關(guān)加強稅基管理營造了一個有利的外部司法環(huán)境。一時間,各地稅務(wù)機關(guān)掀起了一股核定稅額的熱潮。然而在稅基管理越位和錯位的情況下,很可能會增加對納稅人合法權(quán)益的損害。

        四、建設(shè)與要素價格市場化相匹配的稅基管理建議

        (一)加強稅基管理的理論研究

        科學(xué)的財稅體制是優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場統(tǒng)一、促進(jìn)社會公平、實現(xiàn)國家長治久安的制度保障。在經(jīng)濟新常態(tài)下,稅收治理作為國家治理的重要組成部分,應(yīng)當(dāng)服務(wù)于“理順政府和市場關(guān)系”的改革使命。稅基管理以價格為核心,是市場配置資源和政府依法治理在稅收領(lǐng)域微觀層面上的具體體現(xiàn),是稅收治理中最具市場特征的內(nèi)容。市場經(jīng)濟催生了稅基管理要求,并拋出一系列需要深入研究的理論問題。

        1.對新興商業(yè)模式的研究。在市場經(jīng)濟下,市場經(jīng)營主體因擁有定價權(quán)而充滿活力,加上“互聯(lián)網(wǎng)+”和金融創(chuàng)新的催化,創(chuàng)造出一系列紛繁復(fù)雜的商業(yè)模式。當(dāng)下商業(yè)模式的當(dāng)事方早就不限于買賣雙方之間了,而是升級到了三方甚至多方,有人生動地比喻為“羊毛出在狗身上,讓豬來買單”。對新興商業(yè)模式中對價和計稅基礎(chǔ)的確定,以及對計稅價格合理性的判斷都取決于對具體業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)分析,包括各參與方在交易過程中承擔(dān)的風(fēng)險和履行的職能等。

        2.對公允價值的應(yīng)用研究。公允價值是市場條件下價格標(biāo)準(zhǔn)的“度量衡”,是稅基管理的理想?yún)⒄??!镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量》對公允價值已經(jīng)作了較為詳細(xì)的規(guī)定,稅基管理還需要在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步研究它的實踐應(yīng)用,具體問題包括:(1)公允價值和《價格法》中的政府定價、政府指導(dǎo)價與市場調(diào)節(jié)價的關(guān)系;(2)公允價值和資產(chǎn)評估結(jié)論的銜接關(guān)系;(3)獲取和復(fù)核公允價值的方法和渠道有哪些等。在2013年8月發(fā)生的廣聚源房地產(chǎn)案中,當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)稽查局在對張家港廣聚源置業(yè)有限公司(以下簡稱“廣聚源公司”)的檢查過程中發(fā)現(xiàn),廣聚源公司在2009年至2012年間將其開發(fā)的“香港城”項目部分房地產(chǎn)出售給法定代表人之子,售房款經(jīng)張家港市價格認(rèn)證中心的價格認(rèn)定,既低于價格認(rèn)證中心認(rèn)定的市場平均單價,也低于同期各時段張家港全市商業(yè)用房平均銷售單價的70%,遂依據(jù)《稅收征管法》第三十五條和《營業(yè)稅暫行條例》的相關(guān)規(guī)定,追繳營業(yè)稅、城建稅及教育費附加,并按日加收滯納稅款,合計480余萬元。廣聚源公司不服,申請行政復(fù)議后又提起行政訴訟,雙方的爭議焦點之一就是價格認(rèn)證中心的價格認(rèn)定結(jié)論是否可以作為公允價值。一審、二審法院認(rèn)為,稽查局認(rèn)定廣聚源公司“計稅價格明顯偏低”有事實和法律依據(jù),確認(rèn)稅務(wù)機關(guān)在行政復(fù)議程序中僅對核定稅額之后加收滯納金的變更決定??上驳氖牵瑢⒂?022年7月1日正式實施的《印花稅法》在核定計稅依據(jù)方面,認(rèn)為可以接受的公允價值除了市場價格外,還添加了政府定價和政府指導(dǎo)價,與《價格法》的三種價格形成機制無縫對接,從而有利于消除計稅依據(jù)糾紛,體現(xiàn)出對計稅價格的更深認(rèn)識和更高立法水平。

        3.對合理商業(yè)目的或正當(dāng)理由的研究探索?,F(xiàn)行稅法沒有嚴(yán)格區(qū)分合理商業(yè)目的和正當(dāng)理由,且從當(dāng)前立法趨勢來看,前者正在逐漸取代后者。所謂“合理商業(yè)目的”,是指不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。納稅人的交易價格偏離公允價值但具有合理商業(yè)目的或正當(dāng)理由的,稅務(wù)機關(guān)不應(yīng)當(dāng)核定稅額或發(fā)起特別納稅調(diào)整?!昂侠砩虡I(yè)目的”被各國廣泛應(yīng)用于一般反避稅立法及實踐,OECD在《轉(zhuǎn)讓定價指南》中更是進(jìn)一步明確,如果一項交易的主要目的是為了獲得稅收收益,并且如果沒有稅收收益該交易很可能就不會發(fā)生,那么該交易就不具有合理商業(yè)目的。任何非商業(yè)目的的交易都不得享受任何稅收利益。然而,在實際業(yè)務(wù)中,對合理商業(yè)目的的判斷遠(yuǎn)比想象復(fù)雜。第一,交易定價是綜合因素作用的結(jié)果,目前尚無有效判斷或驗證稅收利益因素是否為主的方法,經(jīng)常導(dǎo)致征納雙方各執(zhí)一詞;第二,商業(yè)目的的合理性應(yīng)當(dāng)和交易價格偏離公允價值的幅度相匹配,但目前這種匹配關(guān)系還缺乏應(yīng)有的精確量化手段。

        (二)統(tǒng)一和強化稅基管理的立法

        1.統(tǒng)一各稅種和《稅收征管法》關(guān)于稅基調(diào)整的規(guī)定。在各稅種的法條規(guī)定中,有關(guān)稅基的內(nèi)容可以分為三類:第一,關(guān)于課稅對象的描述,這涉及課稅范圍和“視同銷售”的判定;第二,關(guān)于適用稅目的規(guī)定,這對不同稅目適用不同稅率的情形有重要影響;第三,對無交易價格或者交易價格出現(xiàn)明顯偏高或偏低等異常時的稅基調(diào)整。前兩類和稅種自身性質(zhì)緊密相關(guān),屬于實體法內(nèi)容,應(yīng)由各稅種法規(guī)自行明確;第三類屬于稅收征管內(nèi)容,具有通用性,各稅種法律僅需明確適用《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定即可,無需另行列出調(diào)整方法(白酒消費稅等特殊情況除外)。這樣既能保證各稅種法律和《稅收征管法》在稅基管理上整齊劃一,簡化稅制,又能保證稅基調(diào)整的一致性,減少自由裁量權(quán)和溝通成本,提高征管效率。

        2.修訂和強化《稅收征管法》的稅基管理規(guī)定。具體包括:(1)進(jìn)一步明確區(qū)分“核定稅款”和“特別納稅調(diào)整”的各自適用范圍,即《稅收征管法》第三十五條第六項和第三十六條之間的分工界限。(2)將《稅收征管法》、個人所得稅法、消費稅法等中的“正當(dāng)理由”修改為“合理商業(yè)目的”,統(tǒng)一稅法口徑;明確涉稅資料包括資產(chǎn)評估報告等作價公允的合法性證明;(3)對資產(chǎn)評估報告、房地產(chǎn)評估報告和土地估價報告等影響稅基確認(rèn)的鑒證報告開展實質(zhì)性檢查;對納稅人報送的鑒證報告存在重大瑕疵或錯誤且對稅額影響較大的,稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按合理方法調(diào)整;(4)明確稅基調(diào)整為雙向調(diào)整,即納稅人被調(diào)整后的稅基可以作為未來交易的計稅基礎(chǔ)或扣除額,避免重復(fù)課稅;(5)參照其他法律,引入外部專家工作機制;鼓勵開展部門聯(lián)合管理。

        (三)夯實和提升稅基管理能力

        1.擴展外部專業(yè)援助渠道。稅基管理非常復(fù)雜,稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)重視引進(jìn)“外腦”和借助“外力”,以提高征管的專業(yè)化水平。對股權(quán)交易、存量房交易等金額巨大且稅款對涉稅價格敏感的業(yè)務(wù),鼓勵聘請專業(yè)機構(gòu)提供價格咨詢、進(jìn)行交易價格復(fù)核,并對納稅人提供的資產(chǎn)評估報告和其他作價公允的合法性證明作合規(guī)性與合理性審核。與當(dāng)?shù)氐膬r格認(rèn)證部門建立合作關(guān)系,開辟重大案件涉稅價格認(rèn)定的“綠色通道”,共同組建稅基管理專家團隊,定期進(jìn)行專業(yè)交流和案件交流,邀請價格認(rèn)證專業(yè)人員為稅務(wù)機關(guān)負(fù)責(zé)稅基管理的人員提供專業(yè)培訓(xùn)。

        2.優(yōu)化納稅服務(wù)和強化稅收征管。積極宣傳與稅基管理相關(guān)的稅收政策和辦稅程序,幫助納稅人樹立涉稅價格意識,降低涉稅價格爭議風(fēng)險,掌握行政復(fù)議、司法訴訟等法律賦予的權(quán)利救濟渠道,切實維護(hù)納稅人的合法權(quán)益,同時,對濫用定價權(quán)偷逃稅款,或者故意提供虛假資產(chǎn)評估報告及作價公允合法性證明的,降低納稅信用等級,并將相關(guān)信息傳遞給其他部門,實施“聯(lián)合懲戒”。

        3.培養(yǎng)稅基管理人才。強化稅基管理需要業(yè)務(wù)骨干和崗位能手兩類稅務(wù)人才。業(yè)務(wù)骨干即熟悉各類重要業(yè)務(wù)的稅基管理要點、知曉價格規(guī)律、熟悉資產(chǎn)評估基礎(chǔ)知識的復(fù)合人才,他們是稅基管理的“偵察兵”,主要在日常工作中從事稅基管理的低風(fēng)險應(yīng)對和納稅宣傳;崗位能手即熟諳價格規(guī)律、嫻熟掌握資產(chǎn)評估等專業(yè)知識的高端人才,他們作為稅基管理的“特種兵”,投身于反避稅調(diào)查、稽查案件檢查、行政復(fù)議和訴訟等復(fù)雜工作。

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