曾思宸

（武漢工程大學(xué)，湖北 武漢 430073）

近年來，伴隨著數(shù)字信息化時代的到來，我國經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，資本市場監(jiān)管機(jī)制逐步完善，云計算、區(qū)塊鏈、數(shù)據(jù)可視化分析和人工智能等技術(shù)手段得到廣泛普及，我國證券市場也取得了巨大成就。然我國上市公司財務(wù)舞弊行為嚴(yán)重，且手段愈發(fā)靈活高明，上市公司利用大量數(shù)據(jù)信息來掩蓋舞弊行為，財務(wù)舞弊領(lǐng)域由傳統(tǒng)的IPO、持續(xù)信息披露、并購重組等延伸到債券發(fā)行、新三板精選層等環(huán)節(jié)。究其原因，主要有現(xiàn)行的審計風(fēng)險模型是以風(fēng)險和內(nèi)部控制為導(dǎo)向的，審計師大多將審計的重心放在了對企業(yè)財務(wù)報表的總體質(zhì)量提供合理保證，而不是查上市公司的舞弊行為。層出不窮的各類財務(wù)舞弊事件已對注冊會計師識別和防范上市公司財務(wù)舞弊行為提出了更高的要求和挑戰(zhàn)，如何針對性地提出審計治理對策是當(dāng)前數(shù)字信息時代審計需要解決的重要問題。以下，對上市公司的財務(wù)舞弊行為進(jìn)行闡述，分析造成審計失敗的原因并提出改進(jìn)措施。

一、上市公司財務(wù)舞弊行為的常用方式

據(jù)證監(jiān)會通報，2020年共辦理因進(jìn)行資本欺詐、舞弊等違法活動而產(chǎn)生的案件740起，約有60%的財務(wù)舞弊案件通過虛假資金循環(huán)、虛構(gòu)購銷業(yè)務(wù)來虛增收入和利潤。上市公司舞弊行為可以大致概括為虛增收入、虛減費用和虛增資產(chǎn)三類。

（一）虛增收入

上市公司最常見且最難發(fā)現(xiàn)的一種舞弊手段是以真實交易為基礎(chǔ)，正常進(jìn)行運轉(zhuǎn)銷售程序，在此基礎(chǔ)上虛構(gòu)銷售合同、客戶訂單、發(fā)貨憑證等[1]來虛增收入。此類舞弊手段的基本流程為：上市公司首先利用預(yù)付款項將企業(yè)資金轉(zhuǎn)入其控制的自然人賬戶，然后通過偽造客戶訂單將該筆資金轉(zhuǎn)回公司，進(jìn)而增加銷售收入。為了使舞弊程序更加真實隱蔽，上市公司會在舞弊過程中偽造“真實”的購銷合同、入庫單、檢驗單、發(fā)貨清單等，其往往也會為此舉導(dǎo)致利潤增加的結(jié)果而正常繳納企業(yè)所得稅，X公司就曾經(jīng)通過虛構(gòu)原材料采購費用并操縱計入在建工程，而后又將其虛構(gòu)的采購費用挪到重要客戶戶頭，再轉(zhuǎn)回公司，利用該手段虛增收入。近年來，該手段也為許多新興的輕資產(chǎn)上市企業(yè)所用，如主營業(yè)務(wù)為游戲的上市公司就利用體外資金充值游戲，這種游戲公司授權(quán)游戲給下游代理商，客戶直接付費給代理商，由于代理商非上市公司，游戲公司可以就可以授意代理商刷單，增加代理商的銷售收入。但事務(wù)所進(jìn)行審計時，無法代理商的數(shù)據(jù)進(jìn)行核實，且游戲公司的客戶多為散戶，更增加了核查的難度。游戲公司就這樣構(gòu)造收入增加的假象。這種利用海量數(shù)據(jù)進(jìn)行舞弊的操作手法也使事務(wù)所的審計難度更加上升了。此外，上市公司也可能通過提前確認(rèn)收入來調(diào)節(jié)當(dāng)年利潤表。為了使年報利潤可觀，有的上市公司會將存在重大不確定性的收入如委托代銷商品的收入或是遞延收入等進(jìn)行提前確認(rèn)，達(dá)到增加企業(yè)當(dāng)年利潤的目的。還有的企業(yè)會將非經(jīng)常性損益如政府補貼、固定資產(chǎn)處置損益等確認(rèn)為營業(yè)收入來達(dá)到扭虧為盈的目的。

（二）虛減費用

上市公司虛減費用來操縱利潤的主要途徑有兩種，一是少記費用，上市公司通過少計提職工福利及少計提高管薪酬至管理費用等方式虛減費用。二是推后計提費用，企業(yè)當(dāng)期利潤不好時，就有可能會通過少計提費用來進(jìn)行財務(wù)舞弊。此種財務(wù)舞弊的形式主要有以下幾種：一種是推后記賬，如將年終獎推后發(fā)放，將該筆費用計入下一年度；另一種是費用資本化，其實資本化本身并沒有不妥，重點在于企業(yè)可能會利用費用資本化來虛減當(dāng)年費用。三是通過少計提資產(chǎn)減值損失和壞賬準(zhǔn)備減少費用。如果上市公司預(yù)計未來收益將會下降時，還有可能提前確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，再來來年將資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回來增加利潤。四是變更資產(chǎn)會計折舊年限，通過延長資產(chǎn)的折舊年限來減少當(dāng)期應(yīng)該計提的折舊費用。如YT能源在2018年發(fā)布公告將固定資產(chǎn)的會計折舊年限普遍延長5年到20年，減少應(yīng)計提的折舊費用影響約三分之一的年度凈利潤。

（三）虛增資產(chǎn)

虛增資產(chǎn)指的是虛增企業(yè)的資產(chǎn)總額，主要包括虛增存貨、在建工程、固定資產(chǎn)以及應(yīng)收預(yù)付款等方式。此類財務(wù)舞弊手段通常是為了虛增收入及虛減費用做準(zhǔn)備，且多用于存貨數(shù)量不易盤點且變動較大的行業(yè)都曾過使用該手段進(jìn)行財務(wù)舞弊。

上市公司進(jìn)行財務(wù)舞弊所使用的手段往往不是單一的，而是多手段結(jié)合且隱蔽的，這就對會計師事務(wù)所進(jìn)行審計增加了很多困難，以下，簡要分析財務(wù)舞弊中注冊會計師對上市公司審計失敗的原因。

二、財務(wù)舞弊審計失敗的原因分析

注冊會計師對上市公司財務(wù)舞弊審計失敗的原因主要有以下幾點：

（一）審計程序執(zhí)行不到位

數(shù)字信息化使得一般來說，審計包括接受業(yè)務(wù)委托、計劃審計工作、實施風(fēng)險評估程序、實施控制測試和實質(zhì)性程序以及完成審計工作并出具審計報告五個階段。其中審計失敗主要是因為在第一、二、五階段出現(xiàn)了差錯。在接受業(yè)務(wù)委托階段，由于社會審計多為招投標(biāo)形式，有的事務(wù)所為了擴(kuò)大業(yè)務(wù)范圍就有可能進(jìn)行低價低成本競爭，通過降低審計成本來獲得業(yè)務(wù)，因此導(dǎo)致審計程序的執(zhí)行不到位。在實施風(fēng)險評估程序階段，審計行業(yè)的惡意競爭和連續(xù)審計等原因會提高對被審計單位的重大報錯風(fēng)險標(biāo)準(zhǔn)。某會計師事務(wù)所曾對在納斯達(dá)克上市的明星公司某會計師事務(wù)所進(jìn)行連續(xù)審計，但在2020年1月RX咖啡公司公開發(fā)行11億美元時，某會計師事務(wù)所并沒有發(fā)現(xiàn)其存在財務(wù)舞弊行為，直到做空機(jī)構(gòu)H研究公司于同年2月發(fā)布做空報告，某會計師事務(wù)所才開始警覺。與某會計師事務(wù)所不同，H研究公司并沒有接觸到RX咖啡的內(nèi)部賬表、賬冊等會計資料，其調(diào)查活動完全是通過搜集RX咖啡外部資料完成的，也取得了揭露RX咖啡財務(wù)舞弊的效果，說明數(shù)據(jù)分析是審計亟需改進(jìn)的審計方式。在完成審計工作階段，由于審計非?？紤]成本，在審計風(fēng)險未暴露之前，審計組往往更加注重控制審計成本。對于一些下游客戶較多、交易頻繁的工業(yè)企業(yè)，對其銷售收入及應(yīng)收賬款的審計如抽查憑證、詢函等需要耗費大量人力，許多審計組出于時間成本的考慮一般會放松對這方面的審計。

（二）審計獨立性喪失

審計獨立性，也就是審計的本質(zhì)，指的是注冊會計師在進(jìn)行審計時公正無私的態(tài)度，同時也是注冊會計師在執(zhí)行專業(yè)判斷和出具審計報告時不受外界干擾的狀態(tài)。在對上市公司的社會審計中，上市公司既是委托審計的主體又是接受審計的客體，這就與審計單位形成了一種很矛盾的關(guān)系。注冊會計師與上市公司都從自身利益出發(fā)，在接受審計時，如果被審計單位以利益誘惑，注冊會計師就有可能會違背審計準(zhǔn)冊，失去審計獨立性。或是雙方遇到矛盾沖突時，如果管理當(dāng)局采用威脅利誘的手段，提出來要增加審計費用或是更換會計師事務(wù)所，這時會計師事務(wù)所特別是一些期望擴(kuò)大規(guī)模的小所就很容易受到上市公司管理層意愿的影響，喪失審計的獨立性，甚至與上市公司高管一起進(jìn)行財務(wù)舞弊。

（三）專業(yè)勝任能力缺失

中國注冊會計師協(xié)會于2007年10月11日發(fā)布的《中國注冊會計師勝任能力指南》中指出，注冊會計師的專業(yè)勝任能力即注冊會計師能夠在實務(wù)工作環(huán)境中按照設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)完成工作。因此，注冊會計師專業(yè)勝任能力的缺乏表現(xiàn)在以下幾個方面：注冊會計師專業(yè)知識欠缺、承接審計業(yè)務(wù)輕率、對被審計單位所處行業(yè)缺乏足夠的了解等。另外，許多注冊會計師對于新型的審計方法如大數(shù)據(jù)審計和審計工具像Computer Aid Audit Technique一類認(rèn)識不夠，這種利用數(shù)字信息的新型審計手段正是傳統(tǒng)審計需要改進(jìn)的方向，也是避免審計失敗的一大重要手段。

三、財務(wù)舞弊審計失敗的防范對策

控制審計風(fēng)險主要指的是在實施審計的過程中主要考慮將審計風(fēng)險降至合理水平，注冊會計師是資本市場的看門人，審計報告是投資者做出決策的重要依據(jù)，如果注冊會計師不能為其所出具的報告給出合理保證的話，將會給資本市場帶來一系列安全隱患，所以注冊會計師需要通過一些手段應(yīng)對財務(wù)舞弊行為：

（一）遵守法律法規(guī)

由于上市公司所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，社會審計有了必然性，且社會審計時常會對注冊會計師提出一種在自身利益和社會責(zé)任之間權(quán)衡的考驗，審計法律法規(guī)則幫助注冊會計師良好地履行社會責(zé)任。注冊會計師作為幫助降低企業(yè)所有者與企業(yè)管理者之間信息不對稱程度的一種角色，必須嚴(yán)格按照《中華人民共和國公司法》《中華人民共和國證券法》《中華人民共和國注冊會計師法》等相關(guān)的法律法規(guī)和審計準(zhǔn)則的要求對上市公司財務(wù)報告進(jìn)行鑒證。保持審計形式與實質(zhì)獨立性、站在公允和揭弊查錯的角度對被審計單位進(jìn)行審計、依照規(guī)定的會計政策和會計方法進(jìn)行確認(rèn)與計量、審慎思考審計失敗需要承擔(dān)的責(zé)任和經(jīng)濟(jì)后果、承擔(dān)相應(yīng)的社會責(zé)任、維護(hù)社會公眾的利益，積極預(yù)防審計失敗。

（二）完善質(zhì)量控制

完善審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制對防范上市公司的財務(wù)舞弊也是一個重要的對策，由于現(xiàn)代審計主要以風(fēng)險和內(nèi)部控制為導(dǎo)向，而審計程序又往往受到成本預(yù)算的約束，因此，在控制成本的同時提高審計質(zhì)量是一個行之有效防范舞弊的行為。注冊會計師應(yīng)謹(jǐn)慎選擇被審計單位，結(jié)合大數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)分析被審計單位所處的內(nèi)部的 財務(wù)數(shù)據(jù)、外部環(huán)境（行業(yè)整體情況、分析報告、新聞報道等）和網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)、其所適應(yīng)的法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境等，在有效降低審計成本的同時識別風(fēng)險，嚴(yán)格執(zhí)行審計程序，保存所有工作底稿，堅決落實至少三級的審計復(fù)核制度和簽字制度，對審計成員進(jìn)行道德教育和法律普及，必要時聘請專家協(xié)助審計。

（三）更新審計方法

大數(shù)據(jù)時代，審計人員亟需使用新的理論方法和技術(shù)工具，實現(xiàn)由傳統(tǒng)人工審計到大數(shù)據(jù)分析的轉(zhuǎn)化，從而進(jìn)一步拓展審計的深度和廣度，提高審計工作效率，提升審計質(zhì)量和價值[2]。嘗試從抽樣審計轉(zhuǎn)變?yōu)槿鎸徲?，通過云計算、區(qū)塊鏈、人工智能等技術(shù)，集中獲取被審計單位的財務(wù)數(shù)據(jù)，以一個全面的視角深度挖掘數(shù)據(jù)中隱藏的勾稽關(guān)系和財務(wù)疑點，揭露潛在審計風(fēng)險。成立審計云共享中心分享審計信息，對全部項目進(jìn)行風(fēng)險測試，最大程度降低抽樣審計風(fēng)險，節(jié)約審計成本。

四、結(jié)語

本文分析分析了上市公司財務(wù)舞弊的常用方式，主要包括虛增收入、虛減費用和虛增資產(chǎn)三個方面，認(rèn)為從審計主體對上市公司財務(wù)造假行為審計失敗的原因主要有有審計程序執(zhí)行不到位、審計獨立性喪失以及專業(yè)勝任能力缺失這三個原因，并提出審計師防范財務(wù)舞弊的四個對策：租售法律法規(guī)、加強職業(yè)懷疑、完善質(zhì)量控制和更新審計方法。