謝曉妮 史姝琪 梁詩(shī)鐸

（西安歐亞學(xué)院，陜西 西安 710065）

醫(yī)藥行業(yè)藥品類型繁多、產(chǎn)業(yè)鏈條長(zhǎng)、行業(yè)監(jiān)管多頭，涉稅情形尤其復(fù)雜，近兩年更是遭遇了前所未有的監(jiān)管壓力和行業(yè)風(fēng)暴。國(guó)家稅務(wù)總局公布的重大稅收案件中，醫(yī)藥企業(yè)的涉案比例將近四成，行業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理水平并不理想。因此，本文采取個(gè)案研究的方法，通過(guò)對(duì)H醫(yī)藥公司的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理問(wèn)題進(jìn)行探析，以期為同行企業(yè)管控稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)提供參考。

一、H公司經(jīng)營(yíng)概況

H公司是有限責(zé)任公司，屬于增值稅一般納稅人。公司法人股東持股占比合計(jì)98.5%，自然人股東持股占比1.5%，屬于化學(xué)藥品制劑制造行業(yè)。H公司近幾年發(fā)展勢(shì)頭良好，營(yíng)收和利潤(rùn)逐年穩(wěn)步增長(zhǎng)。從公司2019年年報(bào)得知，當(dāng)年H公司實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入108.81億元，較2018年增長(zhǎng) 18.9%；利潤(rùn)總額2.37億元，同比增長(zhǎng)19.42%。公司三項(xiàng)期間費(fèi)用中，銷售費(fèi)用占比最高，超過(guò)了其他兩項(xiàng)費(fèi)用之和，這是醫(yī)藥公司的常見現(xiàn)象。H公司經(jīng)營(yíng)中涉及的主要稅種是增值稅和企業(yè)所得稅。與往年稅負(fù)率相比，2019年公司整體稅負(fù)率不僅低于公司歷史水平，而且低于醫(yī)藥制造行業(yè)平均稅負(fù)率，表明該公司承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)較輕，存在因偷逃稅而引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的可能性。

二、H公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與評(píng)估

（一）組織管理層面

H公司管理層普遍認(rèn)為稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和企業(yè)的科研投入、生產(chǎn)、營(yíng)銷策略和人事部門等沒(méi)有直接關(guān)系。有些高管單純地認(rèn)為只要做好主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作，就不會(huì)影響企業(yè)正常的運(yùn)行。因此，H公司大部分管理者并沒(méi)有意識(shí)到稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的重要性和必要性，在公司發(fā)展戰(zhàn)略中也未考慮經(jīng)營(yíng)決策中的涉稅問(wèn)題，缺乏對(duì)我國(guó)稅收征管體制改革趨勢(shì)的深入理解，稅務(wù)管理意識(shí)比較淡薄，尚未設(shè)立專門的稅務(wù)管理組織機(jī)構(gòu)，為公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的有效管控埋下了隱患。

（二）日常經(jīng)營(yíng)層面

1．采購(gòu)環(huán)節(jié)

在原材料采購(gòu)環(huán)節(jié)，為降低成本，H公司采取直接向農(nóng)戶采購(gòu)的方式。農(nóng)戶個(gè)人銷售時(shí)很難進(jìn)行發(fā)票的開具，因此稅法規(guī)定，針對(duì)此類業(yè)務(wù)，企業(yè)可以自行開具發(fā)票，自行抵扣購(gòu)進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。H公司對(duì)向農(nóng)戶直接采購(gòu)原材料的業(yè)務(wù)方面管控不嚴(yán)，導(dǎo)致相關(guān)業(yè)務(wù)人員通過(guò)偽造農(nóng)戶身份信息，在稅務(wù)機(jī)關(guān)領(lǐng)取農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票自開自抵的涉稅問(wèn)題。不僅多抵扣了增值稅，也對(duì)公司的成本費(fèi)用產(chǎn)生影響，導(dǎo)致企業(yè)所得稅申報(bào)不實(shí)，給公司帶來(lái)了涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

此外，由于H公司不注重經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)虛開發(fā)票的危害性認(rèn)識(shí)不足，在采購(gòu)環(huán)節(jié)沒(méi)有設(shè)置有效的內(nèi)部控制流程，受到上游公司的牽連，取得購(gòu)進(jìn)發(fā)票被稅務(wù)機(jī)關(guān)判定為接受虛開的發(fā)票，導(dǎo)致公司不僅不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，還面臨補(bǔ)繳稅款的損失。不僅如此，“兩票制”以后，H公司為了實(shí)現(xiàn)其稅負(fù)目標(biāo)，大量取得銷售服務(wù)外包公司開具的“企業(yè)管理咨詢”“推廣服務(wù)費(fèi)”“營(yíng)銷策劃”等名目的發(fā)票，增加公司的成本費(fèi)用。這些難以確保業(yè)務(wù)真實(shí)性和合理性的非常規(guī)處理不僅面臨虛假列支成本偷逃企業(yè)所得稅的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，而且還會(huì)有涉嫌虛開發(fā)票的刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。

2．銷售環(huán)節(jié)

一是H公司視同銷售業(yè)務(wù)的涉稅處理方面，未能準(zhǔn)確區(qū)分會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定的不同，并針對(duì)稅會(huì)差異進(jìn)行調(diào)整，導(dǎo)致公司面臨少繳稅的風(fēng)險(xiǎn)。例如，H公司對(duì)于以貨抵債業(yè)務(wù)的處理，在會(huì)計(jì)賬務(wù)處理時(shí)直接通過(guò)往來(lái)科目，在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)并未按照視同銷售行為確認(rèn)收入進(jìn)行申報(bào)繳稅，導(dǎo)致少交增值稅和企業(yè)所得稅，最終不僅補(bǔ)繳了稅款，還繳納了滯納金和罰款。

二是對(duì)稅收政策理解掌握不夠，未能準(zhǔn)確界定咨詢服務(wù)費(fèi)與銷售傭金。兩者不僅在賬務(wù)處理上有區(qū)別，在企業(yè)所得稅稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)上，咨詢服務(wù)費(fèi)是可以全額扣除的，而銷售傭金是以簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額的5%限額扣除。根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)醫(yī)藥行業(yè)的稅務(wù)稽查案例來(lái)看，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為如果一項(xiàng)提供服務(wù)的行為能夠直接促成銷售行為的形成，那么支付提供該項(xiàng)服務(wù)的中間人或者代理公司的相應(yīng)費(fèi)用就是銷售傭金。因此，對(duì)于醫(yī)藥企業(yè)而言，準(zhǔn)確區(qū)分咨詢服務(wù)費(fèi)與銷售傭金的重要性不言而喻。但是，針對(duì)筆者的調(diào)研來(lái)看，H公司尚未意識(shí)到這方面所蘊(yùn)含的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

三是應(yīng)稅收入申報(bào)不實(shí)，存在隱瞞收入的問(wèn)題。H公司在銷售過(guò)程中會(huì)有一些免費(fèi)贈(zèng)送行為，比如向醫(yī)療機(jī)構(gòu)免費(fèi)贈(zèng)送樣品藥等。這些免費(fèi)贈(zèng)送的藥品，在稅務(wù)處理上需要視同銷售處理。但是H公司在核算視同銷售收入時(shí)僅采用成本加成的方法，成本利潤(rùn)率為10%。針對(duì)有同類市場(chǎng)售價(jià)的贈(zèng)送藥品而言，導(dǎo)致視同銷售的計(jì)稅價(jià)格明顯低于正常售價(jià)，從而產(chǎn)生少繳稅的風(fēng)險(xiǎn)。

3．其他環(huán)節(jié)

H公司有大量的原材料及產(chǎn)成品作為存貨進(jìn)行日常管理，由于該公司存貨管理制度的不健全，導(dǎo)致存貨盤點(diǎn)不夠及時(shí)全面。據(jù)了解，H公司針對(duì)管理不善原因造成的存貨損失未能及時(shí)進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的處理，對(duì)于超過(guò)保質(zhì)期的藥品也未能及時(shí)在企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)作為資產(chǎn)損失申報(bào)處理，存在少交增值稅、多交所得稅的風(fēng)險(xiǎn)。

在日常會(huì)計(jì)核算方面，受財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員自身業(yè)務(wù)水平的影響，H公司尚未真正實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)稅一體化，在日常業(yè)務(wù)核算方面缺少相應(yīng)的數(shù)據(jù)分析和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)。例如，在會(huì)議費(fèi)用的核算方面，所附原始憑證只有餐費(fèi)和會(huì)務(wù)費(fèi)發(fā)票，再無(wú)其他能夠證明參會(huì)的第三方證明材料，而且餐費(fèi)比重占比較大，這很容易引發(fā)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)的關(guān)注，加大了涉稅風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的可能性。

（三）稅務(wù)籌劃層面

根據(jù)筆者的調(diào)研，H公司并未形成事前籌劃的意識(shí)和習(xí)慣，只是一味地尋求減少稅收支出的捷徑和方法，缺少對(duì)國(guó)家稅收政策的深入研究和分析，同時(shí)對(duì)國(guó)家數(shù)據(jù)管稅的稅收征管變革缺乏系統(tǒng)認(rèn)知，采取的涉稅處理方式方法比較傳統(tǒng)粗暴，根本經(jīng)不起稅務(wù)機(jī)關(guān)大數(shù)據(jù)的分析監(jiān)督。H公司采取一些不當(dāng)?shù)姆绞诫m然在短期內(nèi)降低了稅負(fù)，但是長(zhǎng)此以往，這種不合規(guī)的經(jīng)營(yíng)體系必然會(huì)引發(fā)相應(yīng)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，給企業(yè)帶來(lái)巨大的損失。

三、H公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控的對(duì)策

（一）樹立稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控意識(shí)

H公司的管理層必須樹立稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的意識(shí)，高度重視企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理。公司管理層應(yīng)提高對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票的危害性認(rèn)識(shí)。在公司內(nèi)部，進(jìn)一步宣傳稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的有關(guān)理念，營(yíng)造相應(yīng)的氛圍。公司的一般員工，應(yīng)響應(yīng)公司的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理舉措，積極配合做好各項(xiàng)工作，并有意識(shí)地落實(shí)到日常工作中。公司的財(cái)務(wù)人員及稅務(wù)人員應(yīng)進(jìn)一步提高稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)，不斷鉆研相關(guān)業(yè)務(wù)及理論知識(shí)，與公司的戰(zhàn)略及實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況結(jié)合起來(lái)，積極解決問(wèn)題，化解風(fēng)險(xiǎn)。

（二）加強(qiáng)管控日常經(jīng)營(yíng)中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

在采購(gòu)環(huán)節(jié)，H公司應(yīng)健全采購(gòu)業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制規(guī)范流程，重視貨物流（服務(wù)流）、資金流和發(fā)票流的三流一致問(wèn)題，確保業(yè)務(wù)的真實(shí)性，有效防范虛開發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)。尤其是在“兩票制”背景下，H公司采取以銷售服務(wù)公司進(jìn)行推廣的形式，其支付的費(fèi)用以及取得的發(fā)票，重點(diǎn)應(yīng)放在業(yè)務(wù)的真實(shí)性以及能夠有效佐證的資料準(zhǔn)備上，舉例來(lái)說(shuō)，在業(yè)務(wù)推廣服務(wù)方面，對(duì)于會(huì)議費(fèi)，除了保留發(fā)票外，應(yīng)當(dāng)留存反應(yīng)會(huì)議召開時(shí)間、地點(diǎn)、參會(huì)人員、議程、現(xiàn)場(chǎng)照片、會(huì)議通知、會(huì)議邀請(qǐng)函、會(huì)議簽到表等反應(yīng)會(huì)議真實(shí)性的相關(guān)證明文件，企業(yè)財(cái)務(wù)人員要加強(qiáng)對(duì)相關(guān)憑證的收集和管理。

在銷售環(huán)節(jié)，對(duì)于特殊業(yè)務(wù)、視同銷售的業(yè)務(wù)，如以貨抵債、無(wú)償贈(zèng)送，及時(shí)準(zhǔn)確的確認(rèn)銷售收入，計(jì)提銷項(xiàng)稅額，避免少計(jì)應(yīng)稅收入、少繳稅款的風(fēng)險(xiǎn)。另外還應(yīng)分清不同稅種對(duì)于視同銷售的界定不同，尤其是增值稅與企業(yè)所得稅的視同銷售，在增值稅范圍內(nèi)可能是視同銷售，但是在企業(yè)所得稅范圍內(nèi)卻不是視同銷售。

在日常會(huì)計(jì)核算與管理方面，一是要加強(qiáng)財(cái)務(wù)工作人員的培訓(xùn)力度，鼓勵(lì)其不斷提升自身業(yè)務(wù)水平，及時(shí)學(xué)習(xí)國(guó)家頒布的各項(xiàng)新政，確保會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性和規(guī)范性；二是針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)開展的納稅評(píng)估和檢查，健全公司內(nèi)部稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理制度，加強(qiáng)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與評(píng)估，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)的具體狀況及時(shí)做出應(yīng)對(duì)。

（三）積極開展合規(guī)的稅務(wù)籌劃

H公司應(yīng)樹立合規(guī)進(jìn)行稅務(wù)籌劃的意識(shí)，盡早地建立合規(guī)的經(jīng)營(yíng)管理體系。目前，最大限度的利用稅收優(yōu)惠政策來(lái)降低企業(yè)稅負(fù)是一種接受度高，風(fēng)險(xiǎn)較低的籌劃方案。比如，H公司可以充分利用研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠政策，合理準(zhǔn)確地歸集相關(guān)研發(fā)費(fèi)用，盡可能多的增加稅前扣除，降低所得稅稅負(fù)。再者，在廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)方面，可以充分利用稅前扣除30%比例的限額，合理安排營(yíng)銷費(fèi)用支出，提升公司知名度的同時(shí)降低稅收成本。當(dāng)然，除了直接降低稅負(fù)的籌劃方法外，也可以充分利用資金時(shí)間價(jià)值，進(jìn)行間接籌劃。比如，利用固定資產(chǎn)加速折舊政策和一次性稅前扣除政策，可以在前期為公司節(jié)約稅款支出的現(xiàn)金流，減少公司的資金占用成本，如果投資運(yùn)用得當(dāng)，還能給公司帶來(lái)一定的收益。

（四）提升稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的信息化管控能力

隨著“放管服”改革的深入推進(jìn)，我國(guó)的稅收征管體制發(fā)生了重大變化。各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)正在積極探索以數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的數(shù)據(jù)管稅，并取得了顯著的成效。對(duì)H公司而言，所處的醫(yī)藥行業(yè)是近幾年政府重點(diǎn)監(jiān)管的領(lǐng)域，稅務(wù)部門已經(jīng)充分利用互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)等信息化技術(shù)對(duì)納稅人開展比較精準(zhǔn)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和監(jiān)督。特別是2020年，稅務(wù)部門的信息化水平更有長(zhǎng)足發(fā)展。基于此，H公司應(yīng)充分考慮提升自身的管理信息化水平，樹立大數(shù)據(jù)思維觀念，注重對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)進(jìn)行深入挖掘分析，儲(chǔ)備專業(yè)的稅務(wù)數(shù)據(jù)分析人員，運(yùn)用可視化分析工具實(shí)現(xiàn)公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與評(píng)估，有效管控稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。