王永芳

(蘇州科技大學(xué) 財務(wù)處，江蘇 蘇州 215009)

一、政府會計制度改革的背景和意義

20世紀(jì)末，我國的政府會計制度體系初步形成，主要是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計。自2010年起，財政部陸續(xù)出臺了一系列準(zhǔn)則或制度(見表1)，我國政府會計制度體系遂逐步走向完善。

表1 政府會計制度發(fā)展歷程

1.文獻綜述

關(guān)于新政府會計制度對財務(wù)管理的影響，學(xué)者們從不同的角度進行了研究。韋雅從改革創(chuàng)新的角度討論新政府會計制度的意義，認(rèn)為其有利于防止政府部門出現(xiàn)違法腐敗現(xiàn)象，有利于提高政府部門資產(chǎn)與負(fù)債的管理水平，有利于提升成本核算管理水平。[1]羅健等認(rèn)為新政府會計制度對全面預(yù)算績效改革有著助推作用，并提出了全面預(yù)算績效管理的新模式。[2]張倩在分析現(xiàn)階段高校成本核算存在問題的基礎(chǔ)上，探討了新政府會計制度下提高成本管理的措施。[3]張?zhí)炝x以某高校為例，結(jié)合新政府會計制度將作業(yè)成本法運用到高校的成本核算過程中。[4]牟林娜從內(nèi)部控制的視角討論了政府會計制度改革對內(nèi)部控制體系的作用和影響。[5]張慶龍等在分析政府會計制度改革對部門決算的影響基礎(chǔ)上，提出了完善部門決算工作的對策。[6]肖紅英對政府綜合財務(wù)報告、政府會計準(zhǔn)則制度、政府成本會計三個方面進行詳細的解析，并提出需要通過發(fā)揮外部審計職能、完善會計信息系統(tǒng)和提升會計人才素養(yǎng)來助力政府會計制度改革。[7]

2.政府會計制度改革對高校的意義

從政府會計制度改革過程以及學(xué)界對新政府會計制度的研究來看，這次新政府會計制度的全面實施具有創(chuàng)新意義。原會計制度體系下，各類單位都有獨立的會計準(zhǔn)則或制度，如《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》《醫(yī)院會計制度》《行政單位會計制度》《高等學(xué)校會計制度》等，沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)；對高校而言，單一的收付實現(xiàn)制不能真實地反映其資產(chǎn)和負(fù)債情況，不便于成本核算和績效考核。自2019年1月1日起，各高校開始實施新政府會計制度。與原來的《高等學(xué)校會計制度》相比，新政府會計制度對高校會計核算模式和報表體系產(chǎn)生了重大影響，強化了財務(wù)會計和預(yù)算會計的功能，為完善成本管理、績效評價等奠定了基礎(chǔ)，從而有助于提高資產(chǎn)管理水平。由此可見，新政府會計制度更能滿足會計信息的質(zhì)量要求，滿足利益相關(guān)者的需求。

二、新政府會計制度下高校財務(wù)管理的困境

新政府會計制度下的會計核算模式，要求在同一會計核算體系內(nèi)實現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計的雙重功能。與企業(yè)財務(wù)會計的六要素不同，新政府會計制度下的會計要素包含資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費用等五個財務(wù)會計要素，以及預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三個預(yù)算會計要素。新政府會計制度對高校財務(wù)的影響主要包括記賬方式的改變、基建業(yè)務(wù)的處理、收入與成本的確定以及報告體系的變化。高校在實踐新的會計核算模式處理業(yè)務(wù)，力求實現(xiàn)雙基礎(chǔ)、雙報告和雙功能的過程中面臨一些困境。

一是賬務(wù)系統(tǒng)的運用。新政府會計制度采用平行記賬法，即一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生通常需要財務(wù)會計和預(yù)算會計同時記賬。當(dāng)涉及納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支發(fā)生變動時，由賬務(wù)系統(tǒng)判定，根據(jù)財務(wù)會計的科目和項目自動生成預(yù)算會計，其他情況下僅需進行財務(wù)會計處理。平行記賬法從不同的角度詮釋了經(jīng)濟業(yè)務(wù)的過程，充分體現(xiàn)了新政府會計制度的雙重計量基礎(chǔ)。但是，平行記賬法需要事先在賬務(wù)系統(tǒng)設(shè)置各類參數(shù)，關(guān)聯(lián)會計科目和經(jīng)濟科目，關(guān)聯(lián)科目和支出類型，關(guān)聯(lián)科目和項目，關(guān)聯(lián)項目和來源，從而由財務(wù)會計觸發(fā)預(yù)算會計。一旦有一筆業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)錯誤，就會影響年終結(jié)賬數(shù)據(jù)，降低會計報告信息質(zhì)量。新舊政府會計制度的轉(zhuǎn)換實踐發(fā)現(xiàn)，新政府會計制度要求會計人員熟悉所有經(jīng)濟業(yè)務(wù)和計算機系統(tǒng)，對于個別相同的業(yè)務(wù)要做出不同的賬務(wù)處理，還要對賬務(wù)系統(tǒng)做出不同的設(shè)置。

二是基建并賬的影響。在《高等學(xué)校會計制度》中，基建單獨設(shè)賬、單獨核算。一般情況下，在月末通過“其他應(yīng)收款”等往來科目關(guān)聯(lián)到財務(wù)大賬。基建并賬后，從對“在建工程”的核算到對“固定資產(chǎn)”的計提折舊或報廢都可以在同一套賬務(wù)系統(tǒng)中實現(xiàn)。雖然新政府會計制度簡化了賬務(wù)處理的過程，但并賬過程本身卻是一項龐大的工程。基建項目從立項、施工、竣工決算和交付需要歷經(jīng)較長時間。原基建賬中項目繁雜，每個項目都有不同的執(zhí)行進度和不同的付款進度。由于時間緊、任務(wù)重，出于簡化考慮，并賬時將每個項目的余額并入新的財務(wù)大賬，“在建工程”科目余額只并入一個總數(shù)，新的財務(wù)大賬無法體現(xiàn)舊的基建項目明細。這導(dǎo)致每次遇到未完成的基建項目在新的財務(wù)大賬支付時，需要查看并賬底稿，因為“在建工程”科目余額無法與項目一一對應(yīng)。為了保證準(zhǔn)確性，依靠臺賬的賬務(wù)處理需要花費更多的時間和精力，從而降低了工作效率。

三是往來款項的分類。高校往來款項可以大致分為與個人相關(guān)和與單位相關(guān)兩類。與個人相關(guān)的往來款基本是對教職工的應(yīng)收款，比較容易區(qū)分，而與單位相關(guān)的往來款項很難做到逐一核算。與企業(yè)類似，新政府會計制度財務(wù)報告的應(yīng)收應(yīng)付款項原則上需要按照往來單位分別列示，以便合并報表往來款項的抵銷。但是，高校涉及的業(yè)務(wù)量非常大，與其往來的單位也非常多，按各單位進行往來的明細科目設(shè)置存在一定難度。而且，大部分高校存在長期掛賬的往來款，特別是早期的基建項目、設(shè)備質(zhì)保金等沒有及時清理，有的單位已經(jīng)更名或者注銷，有的材料已經(jīng)不全，無法支付結(jié)算，形成呆賬。至于新的來源性質(zhì)不明確的款項，需要暫時掛到往來科目中進行過渡處理，等相關(guān)職能部門確定款項后再做收入認(rèn)定或代管。由于個別款項長期沒有職能部門認(rèn)領(lǐng)，所以收入確認(rèn)和往來款項清理結(jié)轉(zhuǎn)都存在嚴(yán)重的滯后性。

四是科研收入的確認(rèn)。高?？蒲薪?jīng)費的類別主要包括橫向科研和縱向科研，開票方式包括先開票后到款、先到款后開票和到款即開票三種情況。橫向科研項目需要簽訂合同和開具發(fā)票?；跈?quán)責(zé)發(fā)生制的收入確認(rèn)原則，財務(wù)會計需按照合同完成情況進行科研收入的確認(rèn)，而實際操作過程卻存在合同簽訂不完善、對方來款未注明項目名稱或項目負(fù)責(zé)人、科研收入確認(rèn)依賴判斷、科研支出和完工進度脫節(jié)等管理難題。尤其是綜合性高校，科研經(jīng)費總量多，到賬筆數(shù)也多。因此，在合同系統(tǒng)和賬務(wù)系統(tǒng)沒有完全對接的情況下，高校對于收入的確認(rèn)并非完全按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則來處理。此外，部分縱向科研項目并不要求簽訂合同。所以，新政府會計制度下高校對科研收入的計量尚未發(fā)生根本性變化。

五是教育成本的核算。在《高等學(xué)校會計制度》中，購入固定資產(chǎn)付款采用雙分錄核算。這種會計核算方式以收付實現(xiàn)制為計量基礎(chǔ)，將固定資產(chǎn)全額在當(dāng)月費用化，因而容易造成當(dāng)月支出過大的情況。政府會計制度改革后，固定資產(chǎn)的分類方法、計量基礎(chǔ)、科目設(shè)置和賬務(wù)處理都發(fā)生了較大變化。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，每月對固定資產(chǎn)計提折舊，使得固定資產(chǎn)的折舊攤銷更為合理，在固定資產(chǎn)購入集中的月份不會出現(xiàn)支出增加過多的現(xiàn)象。新政府會計制度能更準(zhǔn)確地反映高校資產(chǎn)的價值，使會計信息質(zhì)量更高。這一變革對高校的成本核算有著積極意義，對高校的資產(chǎn)管理起到推動作用。但到目前為止，高校教育成本核算仍沒有統(tǒng)一的依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，也沒有建立明確的成本中心，使成本確認(rèn)不夠準(zhǔn)確。同時，核算口徑不一致導(dǎo)致生均成本等績效評價雖有價值但無意義。

六是報告的編制與合并。在原高等學(xué)校會計制度中，高校通過編制部門決算報表來反映預(yù)算收支的執(zhí)行情況，編制的基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制，資產(chǎn)負(fù)債表作為附表一起上報主管部門。新政府會計制度實行“雙報告”體系，即決算報告和政府財務(wù)報告。決算報告是由財政撥款收支表、收入支出表、結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表等主表和高?；厩闆r表、人員情況表等附表組成的報表體系，仍以收付實現(xiàn)制為編制基礎(chǔ)。政府財務(wù)報告包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費用表、凈資產(chǎn)變動表、現(xiàn)金流量表和附注，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為編制基礎(chǔ)?，F(xiàn)階段雖然對凈資產(chǎn)變動表和現(xiàn)金流量表的編制不做要求，但需要提供財務(wù)報告分析情況。“雙報告”的編制基礎(chǔ)不同，需要財務(wù)人員充分理解并掌握不同業(yè)務(wù)對應(yīng)的編制基礎(chǔ)，這對財務(wù)人員的專業(yè)知識提出了較高要求。

新政府會計制度下，“雙報告”的編制通常要求在自然年度的1月中旬完成所有決算和財務(wù)會計報告。決算報告是通過決算軟件系統(tǒng)，根據(jù)預(yù)算會計的經(jīng)濟科目數(shù)據(jù)進行分析填列。財務(wù)報告是通過登錄政府財務(wù)報告管理平臺，根據(jù)財務(wù)會計的會計科目數(shù)據(jù)進行分析填列。雖然有報表系統(tǒng)作為輔助，但在短時間內(nèi)完成幾十張報表的編制卻大大增加了財務(wù)人員的工作難度。編制合并報告需要抵銷內(nèi)部交易事項，即先將本級與下級、下級與下級之間的資產(chǎn)負(fù)債、收入費用合并，再將債權(quán)債務(wù)、相關(guān)收入費用抵銷。[8]而在實踐中，往往只抵銷部分內(nèi)部交易，導(dǎo)致報告信息的準(zhǔn)確性、可靠性、有用性受到影響。

三、高校實施新政府會計制度的建議

面對新政府會計制度實施過程中存在的問題，高校需從會計業(yè)務(wù)和管理層面不斷優(yōu)化，促進管理水平的提升，從而更好地發(fā)揮新政府會計制度的優(yōu)勢。

1.業(yè)務(wù)層面

一是推進財務(wù)智能化建設(shè)。高校應(yīng)利用現(xiàn)代信息化手段大力推進財務(wù)智能化建設(shè)，包括財務(wù)核算、資產(chǎn)管理和合同管理等系統(tǒng)，充分挖掘大數(shù)據(jù)，利用云計算等技術(shù)，建設(shè)覆蓋財務(wù)全流程的管理平臺，在提高效率、優(yōu)化體驗的同時提高會計信息質(zhì)量，更好地服務(wù)學(xué)校發(fā)展。此外，財務(wù)人員除了應(yīng)具備過硬的財務(wù)專業(yè)知識，還要掌握相關(guān)的信息化系統(tǒng)知識，以適應(yīng)財務(wù)智能化建設(shè)的發(fā)展趨勢，提高財務(wù)管理水平。

為了適應(yīng)新政府會計制度的平行記賬法，高校需要與軟件開發(fā)商協(xié)同升級賬務(wù)系統(tǒng)，根據(jù)業(yè)務(wù)的實際情況配置參數(shù)，明確項目來源、項目類型、支出類型、會計科目和經(jīng)濟科目，最大程度地由賬務(wù)系統(tǒng)直接生成記賬憑證，減少人工錄入過程。

針對基建并賬過程中舊賬目明細未完全并入財務(wù)大賬的問題，按照經(jīng)濟可行原則，高?？梢宰灾鏖_發(fā)或購買軟件小程序以記錄未能在財務(wù)大賬中反映的明細。至于未完成的基建項目，完工進度和發(fā)生額等數(shù)據(jù)信息由小程序統(tǒng)計分析，無須人工記錄臺賬，以便能更準(zhǔn)確地反映在建工程的價值，提高高校資產(chǎn)管理水平。

二是實現(xiàn)合同系統(tǒng)與財務(wù)系統(tǒng)的對接。兩個系統(tǒng)的對接，不僅可以輔助往來款項的分類，也能協(xié)助科研項目按新政府會計制度確認(rèn)收入。首先，在制度層面明確需要簽訂合同的業(yè)務(wù)類型，如科研項目、采購業(yè)務(wù)和基建項目等。其次，合同簽訂部門需嚴(yán)格把關(guān)，拒不簽訂要素不全或有瑕疵的合同。通過系統(tǒng)簽訂的合同，將基本信息如甲乙雙方名稱、合同金額、付款時間、支付條件等遷移至財務(wù)系統(tǒng)。財務(wù)系統(tǒng)輔助賬分設(shè)往來單位，單位名稱取自合同系統(tǒng)數(shù)據(jù)。業(yè)務(wù)部門申請支付款項時，只有滿足支付條件的系統(tǒng)才允許通過。應(yīng)收應(yīng)付的單位及金額明細可在財務(wù)系統(tǒng)一鍵生成。

新政府會計制度提供了成本法、工作量法、時間法和實際測定法四種科研收入的確認(rèn)方法。其中，成本法要求支出與完工進度相匹配，容易造成賬務(wù)處理工作量翻倍；工作量法和實際測定法需要專業(yè)的測量，同樣會造成大量的賬務(wù)處理。根據(jù)高校實際情況，選擇時間法即按已經(jīng)完成的時間占合同期限的比例來確定收入是比較合理可行的。每月定期從合同系統(tǒng)獲取合同金額、合同期限和已完成時間來計算完成比例，自動生成各科研項目的收入確認(rèn)憑證。

三是明確成本核算方案和統(tǒng)一評價標(biāo)準(zhǔn)。教育成本的核算是全面預(yù)算績效評價的基礎(chǔ)工作，首先要解決核算口徑不統(tǒng)一的問題。新政府會計制度明確了費用和支出兩個概念，但常見的“業(yè)務(wù)活動費用”和“單位管理費用”是權(quán)責(zé)發(fā)生制下財務(wù)會計中的概念，“行政支出”和“事業(yè)支出”是收付實現(xiàn)制下預(yù)算會計中的概念。高?？梢越梃b作業(yè)成本法，確定成本核算對象[6]，根據(jù)經(jīng)濟科目“工資福利支出”“商品和服務(wù)支出”“對個人和家庭的補助支出”“其他資本性支出”來歸集、分配直接成本和間接成本。其次是遵循相關(guān)性和重要性等原則制定一套合理的成本評價標(biāo)準(zhǔn)。如果標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，計算成本和費用就會成為“無本之木”“無源之水”，直接影響教育投入產(chǎn)出的績效評價。同時，評價標(biāo)準(zhǔn)需盡可能量化，具有可操作性。唯有如此，成本核算才能真正減少浪費、促進資源的最優(yōu)配置。因此，高校應(yīng)加強內(nèi)部控制建設(shè)，強化成本管理理念，充分利用各種軟件系統(tǒng)對財務(wù)核算數(shù)據(jù)進行分析，形成財務(wù)狀況、運營情況和現(xiàn)金流量等分析報告。

四是重視會計報告的編制，反哺財務(wù)決策。財務(wù)的數(shù)字與單位職責(zé)、任務(wù)、目標(biāo)緊緊相連，數(shù)字的變化體現(xiàn)了單位工作思路、管理和成效，更是學(xué)校重大決策的可靠依據(jù)。在大數(shù)據(jù)時代，對財務(wù)數(shù)據(jù)的運用是管理者一個非常重要的手段和能力。新政府會計制度下的“雙報告”體系是連接財務(wù)信息供給者和需求者的紐帶。會計報告的編制質(zhì)量直接影響管理決策者的判斷，所以應(yīng)該從源頭加強會計核算工作，夯實基礎(chǔ)工作，做好年底決算結(jié)賬工作，以便提高會計報告的可靠度。年度工作結(jié)束后，高校應(yīng)及時聘請會計師事務(wù)所對會計報告進行審計，發(fā)現(xiàn)問題及時整改，以提高信息披露質(zhì)量。

決算公開是會計信息披露的必然要求，能加強財務(wù)人員對會計報告的重視程度，提高報告質(zhì)量。報告形成后，財務(wù)人員應(yīng)充分利用會計報告，從整體與局部多個角度對財務(wù)數(shù)據(jù)進行結(jié)構(gòu)性分析和對比分析，形成易于理解的圖表，并結(jié)合財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)反饋信息，加強對資產(chǎn)狀況、債務(wù)風(fēng)險、成本費用和預(yù)算執(zhí)行等情況的分析，為管理者做出決策提供有力的數(shù)據(jù)支撐。

2.管理層面

一是加強隊伍建設(shè)，提高專業(yè)素養(yǎng)。政府會計制度改革主要體現(xiàn)在財務(wù)會計和預(yù)算會計的“雙功能”，以及與“雙功能”相輔相成的“雙基礎(chǔ)”和“雙報告”，諸多變化為管理決策提供了便利，也對從業(yè)者和財務(wù)管理者提出了更高的要求。專業(yè)財務(wù)人員只有在短時間內(nèi)熟知理論與實踐，才能順利完成制度轉(zhuǎn)化和適應(yīng)新制度。和學(xué)科專業(yè)團隊建設(shè)一樣，高校要加強財務(wù)隊伍建設(shè)，提高財務(wù)人員專業(yè)涵養(yǎng)，使他們從只具備基礎(chǔ)核算能力的財務(wù)人員轉(zhuǎn)化為掌握管理決策能力的管理會計人才。除了定期安排財務(wù)人員參加新政府會計制度的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，高校還可組織諸如財務(wù)課堂、圓桌會議等形式的學(xué)習(xí)研討活動，使他們能不斷適應(yīng)新形勢的要求。

二是加強內(nèi)部控制建設(shè)。內(nèi)控環(huán)境在內(nèi)部控制五要素中處于重要地位，包括組織機構(gòu)、治理機制和文化等因素，它是單位實施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，影響和制約了內(nèi)部控制的執(zhí)行效果。首先，完善內(nèi)部控制建設(shè)要優(yōu)化內(nèi)控環(huán)境，增強意識，提高重視程度，做好頂層設(shè)計；成立專門的內(nèi)控部門，落實責(zé)任，為新政府會計制度的實施提供良好的環(huán)境。其次，新政府會計制度的實施應(yīng)結(jié)合各個業(yè)務(wù)活動，融入風(fēng)險評估，制訂應(yīng)對措施，加強風(fēng)險管理；各經(jīng)濟業(yè)務(wù)涉及不同部門，需要及時與相關(guān)部門溝通、協(xié)調(diào)，同時加強各類業(yè)務(wù)的歸口管理。

三是推動全面預(yù)算績效管理。2018年，國務(wù)院頒布《關(guān)于全面實施預(yù)算績效管理的意見》，明確了預(yù)算績效管理體系。隨著2019年政府會計制度的全面實施，江蘇省財政廳印發(fā)了《江蘇省全面實施預(yù)算績效管理四年行動計劃(2019—2022年)》，要求省級單位到2020年底基本建成全方位、全過程、全覆蓋的預(yù)算績效管理體系，強調(diào)要加強技術(shù)力量建設(shè)，構(gòu)建預(yù)算績效管理平臺。高校在實施新政府會計制度的同時也需要構(gòu)建預(yù)算績效管理體系。新制度的“雙功能”可以更加全面地實施績效管理，全面預(yù)算績效管理的推進又是提升高校財務(wù)管理水平的重要途徑。預(yù)算績效管理并非由某個部門獨立完成，而是需要全員共同參與。因此，在組織機構(gòu)層面，需要成立預(yù)算績效管理領(lǐng)導(dǎo)小組、工作小組和其他責(zé)任部門；在制度層面，需要適時推出全面預(yù)算績效管理辦法，將績效管理制度化、流程化；在技術(shù)層面，需要采取與軟件公司合作的方式，構(gòu)建符合高校實際情況的全面預(yù)算績效管理信息系統(tǒng)，將經(jīng)濟業(yè)務(wù)的內(nèi)控風(fēng)險點嵌入信息系統(tǒng)；在業(yè)務(wù)層面，需要績效管理覆蓋項目預(yù)算、高校部門預(yù)算和高校整體預(yù)算，包括績效事前評估、績效目標(biāo)設(shè)定、績效運行監(jiān)控、績效評價和績效結(jié)果應(yīng)用五個方面。

四是提高業(yè)財融合度。目前，多數(shù)高校建立了一系列管理系統(tǒng)，如人員薪酬系統(tǒng)、學(xué)生系統(tǒng)、科研系統(tǒng)等，并與賬務(wù)的核算系統(tǒng)實現(xiàn)了有效對接。但是，各業(yè)務(wù)部門系統(tǒng)之間還存在信息“孤島”現(xiàn)象，尚未完全實現(xiàn)數(shù)據(jù)互通共享。此外，在互通共享基礎(chǔ)上的應(yīng)用分析仍需加強。數(shù)據(jù)互通共享之下，高校必須提高業(yè)財融合，從而科學(xué)、合理、精準(zhǔn)地分配資源。因此，在新政府會計制度下，實現(xiàn)全面預(yù)算管理和全面績效管理，需要更多業(yè)務(wù)部門的工作人員了解財務(wù)知識，財務(wù)人員主動學(xué)習(xí)業(yè)務(wù)知識，系統(tǒng)之間實現(xiàn)互聯(lián)共享，從而使預(yù)算更精準(zhǔn)、投入更有效，使財務(wù)數(shù)據(jù)能更好地服務(wù)學(xué)校各項發(fā)展需求。

綜上所述，為解決政府會計制度改革過程中遇到的困難，高校應(yīng)注重加強財務(wù)隊伍建設(shè)和內(nèi)控建設(shè)，推行績效管理，實現(xiàn)業(yè)財融合，不斷提升財務(wù)管理水平。