江正兵（甘肅省交通規(guī)劃勘察設(shè)計(jì)院股份有限公司）

■ 引言

在社會(huì)的發(fā)展中，賒銷這種商業(yè)信用行為已經(jīng)成為一種重要的市場競爭手段，它的存在可以強(qiáng)化企業(yè)的市場競爭力，同時(shí)也會(huì)給企業(yè)帶來巨大的信用風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)形成大量的應(yīng)收賬款，如果不能及時(shí)地收回，就會(huì)造成壞賬損失，會(huì)給企業(yè)的正常經(jīng)營活動(dòng)造成不利的影響。壞賬損失的處理已經(jīng)成為當(dāng)代會(huì)計(jì)核算中的重要問題。

■ 原準(zhǔn)則下壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的問題

（一）導(dǎo)致匯集信息質(zhì)量下降

資產(chǎn)的價(jià)值等于持續(xù)使用和最終處置該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流現(xiàn)值，對于企業(yè)的應(yīng)收賬款來說，其價(jià)值一般都會(huì)受到預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)因素的重要影響，這些風(fēng)險(xiǎn)因素雖然還沒有全部獲得客觀性的證據(jù)，但是依舊會(huì)導(dǎo)致應(yīng)賬款的風(fēng)險(xiǎn)問題。在原準(zhǔn)則下，應(yīng)收賬款主要是利用賬面的價(jià)值來對企業(yè)的未來現(xiàn)金流現(xiàn)值進(jìn)行反映，但是無法對其實(shí)際現(xiàn)值進(jìn)行反映，因此會(huì)在一定程度上影響到會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

（二）導(dǎo)致企業(yè)側(cè)重盈余管理

一些上市的公司可能會(huì)對盈余管理進(jìn)行利用，通過這樣的方式來促進(jìn)預(yù)期經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，會(huì)對財(cái)務(wù)報(bào)表上的本質(zhì)所反映的信息造成一定的改變。甚至還會(huì)存在部分的上市公司，為了更好地達(dá)到業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)通過應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備來調(diào)節(jié)利潤。

（三）導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)

對于原準(zhǔn)則下的企業(yè)來說，都將會(huì)計(jì)政策一經(jīng)確定不能隨意變動(dòng)的內(nèi)容作為原則，只要在業(yè)務(wù)沒有出現(xiàn)重大變化的情況中，在很長的一段時(shí)間當(dāng)中都會(huì)按照賬齡分析的方法以既定的壞賬計(jì)提比例來開展計(jì)提壞賬的工作，但是對于這種方法來說，它無法對企業(yè)的壞賬風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行及時(shí)有效地反應(yīng)。另外，在企業(yè)不斷發(fā)展的影響下，企業(yè)的應(yīng)收賬款性質(zhì)和管理模式都會(huì)隨著社會(huì)發(fā)展和市場發(fā)展的變化出現(xiàn)一定的變化，如果一直都沿襲之前的方法進(jìn)行壞賬計(jì)提，很容易就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)錯(cuò)誤的經(jīng)營管理決策，會(huì)給企業(yè)帶來不少的運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)。

■ 新準(zhǔn)則的應(yīng)收賬壞賬計(jì)提方法的變化

在新金融工具準(zhǔn)則發(fā)布之后，對于原準(zhǔn)則下的已經(jīng)發(fā)生損失的計(jì)提壞賬準(zhǔn)則來說，應(yīng)收賬款的計(jì)提方法按已經(jīng)出現(xiàn)了很大的變化。

（一）壞賬準(zhǔn)備計(jì)提更及時(shí)、更足額

原準(zhǔn)則下已發(fā)生損失法需要有足夠的證據(jù)來進(jìn)行證明，只有存在證據(jù)證明發(fā)生了減值之后才能進(jìn)行計(jì)提準(zhǔn)備。在新金融工具的準(zhǔn)則下，沒有取得客觀證據(jù)的情況下也需要對發(fā)生信用損失的概率進(jìn)行概算，并且需要做好相應(yīng)的計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。新金融工具與原準(zhǔn)則相比可以看出，壞賬計(jì)提的時(shí)間出現(xiàn)了提前，這就使得計(jì)提壞賬的準(zhǔn)備會(huì)變得更多。但是對于壞賬準(zhǔn)備的增加，主要還是與企業(yè)的應(yīng)收賬清收能力有著直接的關(guān)系，同時(shí)與企業(yè)以往的集體壞賬準(zhǔn)備態(tài)度也有著重要的關(guān)系。

（二）壞賬準(zhǔn)備計(jì)提更能反映資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)價(jià)值

在新準(zhǔn)備下的計(jì)提壞賬準(zhǔn)備可以對資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值進(jìn)行更好地反映，因?yàn)橘Y產(chǎn)是預(yù)期可以為企業(yè)帶來重要經(jīng)濟(jì)意義的重要組成，如果是將現(xiàn)金流折現(xiàn)成模型之后，它的價(jià)值可以說就是持續(xù)使用的過程中和最終處置的時(shí)間段中所產(chǎn)生的未來的現(xiàn)金流的現(xiàn)值。應(yīng)收賬款屬于資產(chǎn)中的一種類型，雖然說還沒有取得客觀證據(jù)來對其價(jià)值減少的現(xiàn)象進(jìn)行證明，但是會(huì)給其未來的損失概率產(chǎn)生一定的預(yù)計(jì)性作用，這說明也會(huì)給企業(yè)帶來現(xiàn)金流方面的風(fēng)險(xiǎn)性問題。按照新準(zhǔn)則來說，需要將預(yù)期信用損失作為基礎(chǔ)，將其作為減值損失納入到檔期損益當(dāng)中，這樣的資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)收賬款價(jià)值能夠?qū)ζ髽I(yè)資產(chǎn)價(jià)值和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)情況進(jìn)行更好地反映。

（三）計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的標(biāo)準(zhǔn)更加謹(jǐn)慎

在新金融工具準(zhǔn)則的影響下，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的標(biāo)準(zhǔn)比原準(zhǔn)則變得更加謹(jǐn)慎起來，對于企業(yè)財(cái)務(wù)管理也提出了更高的要求。對于企業(yè)來說，尤其是上市公司來說，對計(jì)提方法和計(jì)提比例進(jìn)行確定之后，一般都不會(huì)進(jìn)行隨意地變更，因此在原準(zhǔn)則下不提或者少提應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。這樣就會(huì)給當(dāng)年利潤虛增的情況造成一定的限制，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)對于應(yīng)收賬款的緊迫性增加的現(xiàn)象。因此，需要將應(yīng)收賬款的管理作為內(nèi)部考核的重要性指標(biāo)內(nèi)容。

■ 新準(zhǔn)則下應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法概述

針對金融資產(chǎn)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提，新準(zhǔn)則將“已發(fā)生損失法”改為“預(yù)期損失法”，這種方法就是在金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提是不以減值的實(shí)際發(fā)生為前提性內(nèi)容的，是將未來可能發(fā)生的違約事件的損失期望值來對當(dāng)前的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的減值準(zhǔn)備進(jìn)行一定的計(jì)量，通過這樣的方式來更好地實(shí)現(xiàn)計(jì)提金融資產(chǎn)減值的準(zhǔn)備，這樣可以方便對金融資產(chǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的揭示和防控。在這樣的背景下，新準(zhǔn)則提出了較為復(fù)雜的三階段法來對不同階段的金融工具進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理。

（一）第一階段

對于該階段的金融工具來說，信用風(fēng)險(xiǎn)從做開始的確認(rèn)之后就沒有顯著的增加，企業(yè)需要按照按照未來12個(gè)月的預(yù)期信用損失來進(jìn)行損失準(zhǔn)備的計(jì)量工作，并且還要對賬面上的余額和實(shí)際的利率來對利息的收入進(jìn)行計(jì)算。

（二）第二階段

對于處在這個(gè)階段的金融工具來說去，信用風(fēng)險(xiǎn)從初始確認(rèn)之后就已經(jīng)出現(xiàn)了顯著的增加，但是還沒有發(fā)生信用減值，企業(yè)需要對該工具的整個(gè)存續(xù)期的預(yù)期信用損失進(jìn)行重視，將其作為基礎(chǔ)來進(jìn)行計(jì)算損失準(zhǔn)備，并且要將賬面余額和實(shí)際利率作為基礎(chǔ)來進(jìn)行利息收入的計(jì)算處理。

（三）第三階段

對于這個(gè)階段的金融工具來說，在經(jīng)過初始確認(rèn)之后已經(jīng)發(fā)生了信用減值的現(xiàn)象，企業(yè)需要將整個(gè)存續(xù)期的預(yù)期信用損失進(jìn)行關(guān)注，將其作為未來實(shí)現(xiàn)計(jì)量損失準(zhǔn)備。但是在對利息收入進(jìn)行計(jì)算的時(shí)候會(huì)存在著一定的不同，一般對于已經(jīng)發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)來說，需要按照攤余成本和實(shí)際的利率來進(jìn)行利息收入的計(jì)算。

■ 新準(zhǔn)則下應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的實(shí)務(wù)分析

對于應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬核算處理方法主要直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法。所謂的直接轉(zhuǎn)銷法就是在日常的核算中不對減值損失進(jìn)行考慮，發(fā)生壞賬之后就直接將損失計(jì)入到當(dāng)期的損益當(dāng)中，同時(shí)對應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行沖銷。但是這種方法并不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，因此我國一般不采用這種方法進(jìn)行處理。備抵法主要是采用一定的方法按期對壞賬損失進(jìn)行估計(jì)，然后計(jì)入到檔期的損益當(dāng)中，同時(shí)還要建立起壞賬的準(zhǔn)備，等到發(fā)生壞賬時(shí)候就沖銷已提的壞賬準(zhǔn)備和相應(yīng)的應(yīng)收款項(xiàng)，通過這樣的方式來讓財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者可以更好地看到應(yīng)收款項(xiàng)的金額是應(yīng)收賬款的實(shí)際賬面價(jià)值，可以做到對企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)的真實(shí)性了解，比較符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和謹(jǐn)慎性的原則，是我國經(jīng)常會(huì)采用的方法。

當(dāng)企業(yè)運(yùn)用備抵法進(jìn)行賬務(wù)處理的時(shí)候，是用應(yīng)收賬款余額百分比法來進(jìn)行計(jì)算，主要就是根據(jù)年末“應(yīng)收賬款”賬戶中所述的明細(xì)賬戶借方余額合計(jì)數(shù)再加上年末的“預(yù)收賬款”賬戶所所屬個(gè)明細(xì)賬戶借方余額合計(jì)數(shù)作為應(yīng)收賬款余額，對于各期的壞賬準(zhǔn)備賬戶的期末余額都要進(jìn)行一定地調(diào)整。在發(fā)生壞賬損失的時(shí)候，一般是借記“壞賬準(zhǔn)備”，貸記“應(yīng)收賬款”。當(dāng)收回已沖銷的壞賬準(zhǔn)備時(shí)，一般是借記“應(yīng)收賬款”，貸記“壞賬準(zhǔn)備”。比如說，當(dāng)某個(gè)企業(yè)在2018年末的時(shí)候，應(yīng)提壞賬準(zhǔn)備金的應(yīng)收賬款余額在500000元。在2019年的時(shí)候，A公司發(fā)生壞賬6000元，年末應(yīng)提壞賬準(zhǔn)備金的應(yīng)收賬款余額就是650000元，在2020年10月的時(shí)候，上年已經(jīng)沖銷的其中又收回了甲公司的3000元，年末的應(yīng)提壞賬準(zhǔn)備金的應(yīng)收賬款余額變?yōu)?60000元，其中壞賬準(zhǔn)備金的提取比例在1%（假定預(yù)期損失率都是1%），會(huì)計(jì)分錄可以如下。

（1）2018年年末提取壞準(zhǔn)備金（500000×1%＝5000）

借：資產(chǎn)減值損失—壞賬損失5000

貸：壞賬準(zhǔn)備5000

（2）2019年6月的核銷壞賬損失

借：壞賬準(zhǔn)備6000

貸：應(yīng)收賬款—A6000

（3）2019年年末提取壞賬準(zhǔn)備金（650000×1%+1000＝7500）

借：資產(chǎn)減值損失—壞賬損失7500

貸：壞賬準(zhǔn)備7500

（4）2020年上半年已核銷的又收回3000元

借：應(yīng)收賬款—A 3000

貸：壞賬準(zhǔn)備3000

借：銀行存款3000

貸：應(yīng)收賬款—A3000

（5）2020年末末提取壞賬準(zhǔn)備金（760000×1%－9500＝－1900）

借：壞賬準(zhǔn)備1900

貸：資產(chǎn)減值損失—壞賬損失1900

■ 新準(zhǔn)則應(yīng)用過程中需要注意的事項(xiàng)

在新金融工具準(zhǔn)則應(yīng)用的背景下，不同的企業(yè)所面臨的客戶風(fēng)險(xiǎn)是具有差異性的，對于應(yīng)收賬款來說，需要將其劃分在有類型風(fēng)險(xiǎn)等級的組合當(dāng)中才能對其規(guī)律進(jìn)行明確分析，這樣才能做好壞賬損失率的預(yù)測；另外，在使用預(yù)期壞賬損失率的指標(biāo)之下，需要對賬齡的分析進(jìn)行強(qiáng)化，然后將不同的賬齡作為主要的依據(jù)來開展相關(guān)的工作，只有這樣才能更好地反映出壞賬產(chǎn)生的概率，從而方便做好對賬齡分析的細(xì)化處理。一般來說需要180天都沒有收款的應(yīng)收賬款進(jìn)行重點(diǎn)的關(guān)注；當(dāng)企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備之后，還需依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定來對一致性原則進(jìn)行關(guān)注，尤其需要在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向新準(zhǔn)則過渡轉(zhuǎn)變的過程中，對遞延所得稅資產(chǎn)的影響進(jìn)行關(guān)注。

■ 結(jié)語

綜上所述，在新準(zhǔn)則的影響下，應(yīng)收賬款減值模型會(huì)出現(xiàn)一定的改變，這種改變會(huì)給企業(yè)的會(huì)計(jì)處理乃至經(jīng)營管理都產(chǎn)生巨大的影響。在這樣的背景中，相關(guān)的財(cái)務(wù)管理人員需要及時(shí)地更新自己的理念，做好新知識的學(xué)習(xí)，靈活應(yīng)用新準(zhǔn)則來給企業(yè)帶來更多的經(jīng)濟(jì)效益。