李 一 王 歡

（1.皖南醫(yī)學(xué)院，安徽 蕪湖 241000;2.銅陵學(xué)院,安徽 銅陵 244061）

一、引言

隨著我國經(jīng)濟水平的不斷發(fā)展和政府職能的轉(zhuǎn)變，以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告（以下簡稱政府財報）已無法全面、準確地反映高校的資產(chǎn)負債情況。2013年黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，需建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府財報制度，2017年財政部發(fā)布《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，要求各級行政事業(yè)單位于2019年1月1日起施行該制度。截至2019年年底財政部共發(fā)布11個準則，2個解釋，7項補充規(guī)定以及12個銜接規(guī)定，為施行政府會計制度的行政事業(yè)單位提供了指引，充分說明本輪會計制度的改革舉足輕重，在我國行政事業(yè)單位會計制度發(fā)展過程中具有里程碑意義。

高等學(xué)校作為行政事業(yè)單位主體之一，在政府會計制度施行之前，采用收付實現(xiàn)制作為會計核算基礎(chǔ)，部分業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，收付實現(xiàn)制的核算方式有利于真實反映單位預(yù)算執(zhí)行情況，且與財政決算編制基礎(chǔ)一致。從高?，F(xiàn)狀看，由于高等學(xué)校預(yù)算收支以財政撥款和非稅資金為主，預(yù)算編制受過度強調(diào)預(yù)算執(zhí)行率的影響較大，年底突擊花錢現(xiàn)象屢見不鮮。一方面要提高預(yù)算執(zhí)行率，另一方要進一步強化預(yù)算編制的科學(xué)性、精準性，高校財務(wù)管理陷入瓶頸。政府會計制度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，構(gòu)建“預(yù)算”和“財務(wù)”會計適度分離可以解決這一難題，既涉及預(yù)算資金核算的會計分錄同時產(chǎn)生財務(wù)分錄和預(yù)算分錄，可以同時滿足現(xiàn)階段預(yù)算管理要求和真實反映高校資產(chǎn)負責(zé)狀況、精準反映高校運行成本的需求。

高等院校作為政府會計制度執(zhí)行的主要主體之一，具有經(jīng)濟事項多、收支金額大、核算體系繁的特點，M高校是一所歷史悠久，以醫(yī)學(xué)為主、多學(xué)科協(xié)調(diào)發(fā)展、布局合理、特色鮮明的多層次辦學(xué)格局的本科院校。政府會計制度施行至今已一年有余，筆者通過對現(xiàn)有權(quán)責(zé)發(fā)生制在高校的具體運用，研究進行總結(jié)和分析政府會計制度在實施過程對高校運用難點，以期探索出高校執(zhí)行政府會計制度過程中面臨的難點的解決思路。有利于部門決算報告和政府財報使用者做出決策，對反映高校真實的財務(wù)狀況、資金安全，推進高校成本核算體系建立等具有重要意義。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制在高校運用難點

權(quán)責(zé)發(fā)生制的運用有利于建立預(yù)算執(zhí)行與財務(wù)結(jié)果對應(yīng)關(guān)系,有利于全面反映高校資產(chǎn)負債情況和運行成本,以及為學(xué)校決策提供有效的會計信息,同時為高校成本核算和績效評價奠定基礎(chǔ)。權(quán)責(zé)發(fā)生制最基本的原則是，在收入和費用認定、資產(chǎn)和負債的確認上，以收付款項的權(quán)利和義務(wù)是否實質(zhì)發(fā)生、資產(chǎn)或負債產(chǎn)生的資金流入或流出是否為現(xiàn)時權(quán)力或義務(wù)為標準，強調(diào)的是配比原則。收付實現(xiàn)制的主要特征是以資金流入流出，資產(chǎn)負債所涉及權(quán)利義務(wù)是否實際發(fā)生為標準，強調(diào)的是現(xiàn)時原則。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，資產(chǎn)負債和收支的確認遠沒有收付實現(xiàn)制簡單易操作，如科研合作單位提前支付的項目款，是否能全部（部分）確認為收入亦或預(yù)收款項；應(yīng)付未付基建規(guī)費是直接計入應(yīng)付款項還是直接確認基建成本？此類經(jīng)濟事項更多的是依靠會計人員的職業(yè)判斷，在沒有具體指南的前提下，由于職業(yè)判斷的主觀性，容易導(dǎo)致賬務(wù)處理口徑不統(tǒng)一，影響會計信息縱向可對比性。

（一）“雙分錄”平行記賬難點

政府會計制度要求會計主體實現(xiàn)財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離并相互銜接,一方面全面、準確反映單位財務(wù)信息，另一方面清晰反映預(yù)算執(zhí)行進度，“雙分錄”是事業(yè)單位財務(wù)人員面臨的重大變革，對高校財務(wù)核算的影響是深遠的。同時對財務(wù)人員的專業(yè)勝任能力提出了較高要求，財務(wù)人員需在編制財務(wù)會計分錄的同時編制預(yù)算會計分錄。財務(wù)會計分錄以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，預(yù)算會計分錄以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，無疑對一線會計人員提出了較高要求，大大增加了會計人員日常核算工作量。M高校財務(wù)核算系統(tǒng)是“天財高校財務(wù)6.0”，預(yù)算會計分錄可根據(jù)學(xué)校實際設(shè)置觸發(fā)規(guī)則自動生成，緩解了日常核算業(yè)務(wù)中涉及預(yù)算分錄編制工作，但一些特殊事項，如：以前年度損益調(diào)整，往來款核算，稅金以及部分涉及歸集項目的核算等，需要會計人員自行編制預(yù)算會計分錄。這類業(yè)務(wù)本身較為復(fù)雜，財務(wù)會計和預(yù)算會計紛繁交錯，加上會計人員根深蒂固的“收付實現(xiàn)制”入賬規(guī)則，要想準確的編制這類業(yè)務(wù)的會計分錄難度較大。此外，預(yù)算分錄觸發(fā)規(guī)則設(shè)置也是繁雜、漫長的過程，隨著新經(jīng)濟業(yè)務(wù)的不斷發(fā)生，部分觸發(fā)規(guī)則仍需不斷更新，涉及相關(guān)輔助系統(tǒng)亦需升級，會計人員工作效率降低。

筆者就外單位來款事項為例進行分析：

由于與M高校存在資金往來的單位多，會計人員無法準確分辨資金性質(zhì)和用途，不能在資金到賬即刻確認該款項是否應(yīng)確認收入，故M高校采用部門認領(lǐng)來款方式，確認款項性質(zhì)，收到一筆5萬元銀行來款的賬務(wù)處理見表1。

表1 來款確認帳務(wù)處理

（二）收入確認和計量難點

高校收入主要由三部分構(gòu)成：財政撥款收入、教育事業(yè)收入和科研事業(yè)收入。筆者注意到政府會計制度對于收入的定義和確認描述與企業(yè)會計準則基本一致，但政府會計制度僅對收入確認進行了原則性指導(dǎo)，并未像《企業(yè)會計準則14號——收入》詳細說明企業(yè)確認收入的具體條件和方法，筆者還注意到“政府會計制度附錄：主要業(yè)務(wù)和事項賬務(wù)處理舉例”中關(guān)于財政撥款收入、上級補助收入和附屬單位上繳收入的賬務(wù)處理與原高校會計制度基本一致，教育事業(yè)收入即非稅資金收入確認時間點發(fā)生變化。

以M高校收到學(xué)費為例，確認教育事業(yè)收入的賬務(wù)處理過程，見表2。

表2 教育事業(yè)收入確認帳務(wù)處理

此外，政府會計制度沒有對高?？蒲惺聵I(yè)收入的確認詳細說明，僅在關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》的補充規(guī)定中提到，高校以合同確認事業(yè)收入有完工工作量法、完工成本法、時間進度法和實際完工進度法等四種方法，M高?？蒲许椖客ǔ獒t(yī)學(xué)基礎(chǔ)項目和臨床應(yīng)用技術(shù)開發(fā)項目，這類項目具有研究周期長，研究成果和研究工作量難以量化的特征，故M高校一般根據(jù)合同約定，按實際開票金額來確認科研事業(yè)收入。

以M高?？蒲泻献鏖_發(fā)項目（3年期）為例，M高校采用應(yīng)收方式，先開票后進賬（本例不考慮開票發(fā)生的相關(guān)稅費），該開發(fā)項目合同總額為100萬元，首期確認科研事業(yè)收入的賬戶處理過程，見表3。

表3 科研事業(yè)收入確認帳務(wù)處理

（三）預(yù)計負債確認和計量難點

預(yù)計負債為新增科目，也是權(quán)責(zé)發(fā)生制下一個比較有代表性的科目，反映高校為未來或有事項而應(yīng)當承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)，《政府會計準則第8號—負債》中提出，預(yù)計負債應(yīng)當按照履行相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)所需支出的最佳估計數(shù)進行初始計量。對M高校來說，預(yù)計負債一般涉及未決訴訟或未決仲裁、承諾（補貼、代償），自然災(zāi)害或公共事件的救助等。預(yù)計負債在原高校會計制度中不要求反映，但如果金額較大，對高校財務(wù)管理和資金利用率均有較大影響，財務(wù)部門應(yīng)與學(xué)校有關(guān)部門保持良好溝通，保證預(yù)計負債在報表中的完整性和準確性。

（四）固定資產(chǎn)的確認和計提折舊難點

首先，高校財務(wù)人員對固定資產(chǎn)的判斷標準普遍為“單位價值在規(guī)定標準以上且使用年限超過一年”，從M高?，F(xiàn)實情況來看，大多數(shù)零星采購的專用（通用）設(shè)備雖達到政府會計制度定義的固定資產(chǎn)標準，但其實際使用年限遠不及財政部門規(guī)定的5年到15年，這類固定資產(chǎn)只能提前報廢，對未達到使用年限的固定資產(chǎn)處置，應(yīng)一次性將資產(chǎn)賬面凈值確認費用，這導(dǎo)致了由于固定資產(chǎn)實際使用年限和規(guī)定年限的不一致帶來的費用遞延。不能真實反映固定資產(chǎn)的實際耗用情況。

其次，項目周期和固定資產(chǎn)使用年限不一致帶來的折舊難題，按政府會計制度要求固定資產(chǎn)應(yīng)按月計提累計折舊，財務(wù)會計按資產(chǎn)實際耗用分別列支相應(yīng)費用科目，借記“業(yè)務(wù)活動費用/單位管理費用/經(jīng)營費用等”，貸記“固定資產(chǎn)累計折舊”。以M高校某周期3年的科研項目采購固定資產(chǎn)為例，科研項目結(jié)束后，預(yù)算會計收支已完整反映課題資金執(zhí)行情況，但該項目固定資產(chǎn)仍按規(guī)定繼續(xù)計提折舊，此時預(yù)算會計和財務(wù)會計會產(chǎn)生費用確認上的時間差異，且該資產(chǎn)折舊費用科目也會發(fā)生相應(yīng)改變，從“業(yè)務(wù)活動費用-科研費用”變更為“業(yè)務(wù)活動費用-教育費用”等。這一系類財務(wù)處理看似簡單，但實際工作中涉及國資、科研和教學(xué)等多個部門，操作過程繁瑣，且尚未實現(xiàn)自動更新數(shù)據(jù)，應(yīng)考慮加強各部門信息系統(tǒng)聯(lián)動，減少信息孤島存在。

三、對策建議

（一）加快信息化平臺建設(shè)，提升工作效率

高校經(jīng)濟業(yè)務(wù)繁雜，資金往來金額大、經(jīng)費支出核算對象覆蓋教學(xué)、科研、行政、后勤保障和離退休五個方面，業(yè)務(wù)范圍含預(yù)算、收支、政府采購、資產(chǎn)、基建、合同等。政府會計制度實施后，收入確認，資產(chǎn)累計折舊計提等經(jīng)濟業(yè)務(wù)的平行記賬規(guī)則均需要強大的財務(wù)系統(tǒng)支持。如：M高?，F(xiàn)有財務(wù)系統(tǒng)雖為針對高校財務(wù)特點開發(fā)，從功能上基本滿足M高校政府會計制度核算要求，但針對M高校的業(yè)務(wù)特性，還需進一步細化核算流程，升級現(xiàn)有系統(tǒng)和數(shù)據(jù)庫，并就某些特殊經(jīng)濟事項編制操作規(guī)范，有效減少會計人員的錯判。高校應(yīng)從實際出發(fā)，不斷總結(jié)財務(wù)系統(tǒng)使用過程中發(fā)現(xiàn)的問題，與系統(tǒng)工程師團隊共同提出解決方案，打通數(shù)據(jù)盲點，避免信息“孤島”，真正實現(xiàn)“業(yè)財”融合，有效減少會計判斷和操作性錯誤的概率，提高財務(wù)人員工作效率，更好地滿足高校財務(wù)管理要求，為教職工提供更優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。

（二）完善財務(wù)管理制度，推動高校會計改革

隨著財政部于2017年印發(fā)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目及報表》，要求行政事業(yè)單位在2019年1月1日全面施行權(quán)責(zé)發(fā)生制，這對高校會計核算影響巨大。為保障新舊制度對接的順利執(zhí)行，保證權(quán)責(zé)發(fā)生制的落地生根，高校應(yīng)根據(jù)本校財務(wù)管理特點，結(jié)合政府會計制度加快財務(wù)管理制度修訂，強化固定資產(chǎn)管理、預(yù)決算管理、報表管理和績效管理等方面的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，同時根據(jù)現(xiàn)有政府會計制度核算中遇到的難題進行分類匯總，制定一系列科學(xué)、高效、操作性強的會計核算手冊，如：固定資產(chǎn)入賬標準，累計折舊年限的制定，應(yīng)收賬款壞賬準備計提基礎(chǔ)和計提比例，確認預(yù)計負債的具體條件等。

（三）加強會計核算培訓(xùn)，提升會計業(yè)務(wù)技能

以往《高校會計制度》使用的收付實現(xiàn)制核算方法，使會計工作簡單易懂，對會計的專業(yè)技能沒有太多特殊要求，導(dǎo)致大多數(shù)高校會計人員專業(yè)水平不高。目前各高校仍處于新舊制度銜接階段，正經(jīng)歷對政府會計制度的理解不斷加深的階段，這是一個漫長過程，高校會計人員要盡快適應(yīng)由以核算型會計為主轉(zhuǎn)變?yōu)楣芾硇蜁嫗橹鞯慕巧D(zhuǎn)變，同時正確判斷學(xué)校各類經(jīng)濟業(yè)務(wù)性質(zhì)，明確收支發(fā)生和資產(chǎn)負債的確認口徑，高校應(yīng)進一步強化財務(wù)人員的綜合能力培養(yǎng)，通過繼續(xù)教育、專項培訓(xùn)和內(nèi)部研討等方式，提高財務(wù)軟件的熟悉程度和數(shù)據(jù)處理能力，提高發(fā)現(xiàn)問題和解決問題的能力，對政府會計制度進行反復(fù)鉆研，不斷探索新的財務(wù)管理模式，培養(yǎng)一個規(guī)則意識高、業(yè)務(wù)能力強的專業(yè)隊伍，能使政府會計制度不流于形式，切實提高高校會計信息和政府財政報告質(zhì)量。

（四）創(chuàng)新資金管理模式，突出高校成本核算

權(quán)責(zé)發(fā)生制下，政府新會計準則要求高校要編制資產(chǎn)負債表和收入費用表、單位內(nèi)部的現(xiàn)金流量表，最終合成財務(wù)報表，對高校收入、支出的管控提出來更高要求，突出成本核算在高校會計核算中的重要意義。在會計核算中重點強調(diào)收入支出概念，以高校的支出為主，來開展成本的控制，按月編制資產(chǎn)負債表和現(xiàn)金流量表；關(guān)注高校內(nèi)部資金的非正常支出，規(guī)避隱性風(fēng)險；立足政府采購和國庫集中支付，加強對銀行賬戶的監(jiān)管。M高校是一所培育醫(yī)學(xué)人才的學(xué)府，學(xué)校將運營成本和醫(yī)學(xué)生的培育成本結(jié)合考慮，提出適合自身的財務(wù)成本管控戰(zhàn)略，以期使學(xué)校發(fā)展和財務(wù)工作相輔相成、共同發(fā)展。