章尤

（中國廣播電視社會組織聯(lián)合會，北京 100866）

行政事業(yè)單位和非營利組織都面臨著規(guī)范財務(wù)管理的要求，但是從資金性質(zhì)來說，行政事業(yè)單位和民間非營利組織存在著明顯差異，所以需要實現(xiàn)的財務(wù)管理也存在很多不同。行政事業(yè)單位因為有財政資金，審計要求更加嚴格，對于會計處理也有更高要求；而民間非營利組織則沒有這么高的會計要求，會計制度的作用更多是為了提高會計工作的效率和質(zhì)量，保障資金使用合理化。盡管二者存在著許多不同之處，但是會計工作原理是相通的。本文著重研究兩會計制度的異同，這對于行政事業(yè)單位和非營利機構(gòu)，尤其是對我國一些需要同時兼顧兩種會計制度的社會組織，進一步提高會計核算質(zhì)量具有重要的意義。

一、政府會計制度概況

政府會計制度從2019年1月1日開始施行，是指導(dǎo)適用的行政事業(yè)單位進行會計核算和編制會計報表的基本遵循，是當(dāng)前我國的會計制度體系中的重要組成部分。它對行政事業(yè)單位的收入支出提供了核算處理方法，涵蓋了行政事業(yè)單位的各種業(yè)務(wù)事項。分為財務(wù)會計和預(yù)算會計兩部分內(nèi)容。財務(wù)會計以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認基礎(chǔ)，相應(yīng)出具政府財務(wù)報告。預(yù)算會計以收付實現(xiàn)制為確認基礎(chǔ)，與預(yù)算編制和部門決算報表編制對應(yīng)。財務(wù)會計和預(yù)算會計有區(qū)別又緊密聯(lián)系。

二、民間非營利性組織會計制度概況

根據(jù)財政部2004年頒布的通知，民間非營利組織會計制度自2005年1月1日起實施。它依法對中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的符合該制度規(guī)定的民間非營利組織財務(wù)管理核算規(guī)定做出標準，適用于不以營利為宗旨和目的，符合國家法律、行政法規(guī)登記的社會團體、基金會、民辦非企業(yè)單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等機構(gòu)的財務(wù)管理核算。

三、政府會計制度與民間非營利性組織會計制度的特點

（一）政府會計制度的特點

1．具備財務(wù)會計和預(yù)算會計雙功能

黨的十八大后，為落實中央行政管理科學(xué)化精細化要求，行政事業(yè)單位的資金管理工作中有兩個方面的基本需求，一方面是履行財務(wù)會計職能需求，另一方面是滿足預(yù)算會計要求。單純的收付實現(xiàn)制或是權(quán)責(zé)發(fā)生制無法同時滿足這兩方面的基本需求。所以，政府會計制度在原本行政單位會計制度和事業(yè)單位會計制度采用的收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)上，引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制。改革后會計要素增加了，變?yōu)椤?+3”模式，主要以預(yù)算收支表和資產(chǎn)負債表兩種形式呈現(xiàn)出來，由此實現(xiàn)了財務(wù)會計和預(yù)算會計的雙重功能。

2．具有比較完備的準則體系

2015年10月23日，財政部公布《政府會計準則——基本準則》后，陸續(xù)發(fā)布了存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資、負債、會計調(diào)整、財務(wù)報表編制和列報、政府和社會資本合作項目合同等一系列政府會計準則，較為明確地規(guī)定了相關(guān)的標準、規(guī)則，建立了一套完備的核算管理體系，兼顧了原來行政單位會計制度、事業(yè)單位會計制度和企業(yè)會計制度的特點，大幅提升了行政事業(yè)單位的資金管理水平。與政府會計制度執(zhí)行前相比，各行政事業(yè)單位的資金狀況更加透明、公開，資產(chǎn)情況更符合實際情況，債權(quán)債務(wù)價值更準確，更加符合管理需求。

3．對資金進行了全面詳細的核算

行政事業(yè)單位的資金管理水平在一定程度上體現(xiàn)了該行政事業(yè)單位工作能力強弱和工作效率高低。政府會計制度要求行政事業(yè)單位資金管理實行“雙分錄”核算，比其他會計制度的核算更加詳細全面。核算的資金包括了行政事業(yè)單位的財政補助資金和自有資金。既包括了單位的各項日常開銷，也包括了各種項目的支出。

（二）民間非營利性組織會計制度的特點

1．適用范圍具有特殊性

民間非營利性組織會計制度適用于在中華人民共和國境內(nèi)依法設(shè)立的，并且符合該制度規(guī)定特征的民間非營利組織。民間非營利組織要同時兼?zhèn)涞娜齻€特征是：一是不得以任何營利為組織宗旨和目的；二是不得向資源提供方做出任何經(jīng)濟方面的回報；三是在民間非營利組織中資源提供者不得享有組織的所有權(quán)。

2．會計科目設(shè)置及其核算具有特殊性

民間非營利性組織會計制度在資產(chǎn)類、凈資產(chǎn)類、收入類和費用類四個科目設(shè)置上與其他會計制度相比具有特殊性。

（1）資產(chǎn)類與凈資產(chǎn)類科目的特殊性

資產(chǎn)類科目特殊性：因為民間非營利性組織因為其獨有的特征，會收到大量的藝術(shù)品、文物捐贈用于展覽或研究用途，所以民間非營利性組織會計制度中文物文化資產(chǎn)科目被確定為資產(chǎn)類科目的一級總分類項目。

凈資產(chǎn)類科目特殊性：民間非營利性組織會計制度不僅在費用類科目設(shè)置簡潔，同時在凈資產(chǎn)方面也只劃分了限定性凈資產(chǎn)于非限定性資產(chǎn)兩種。限定性凈資產(chǎn)是指組織的資產(chǎn)或者資產(chǎn)經(jīng)濟用途受到國家有關(guān)法律法規(guī)和資源提供者限制。但是當(dāng)限定性資產(chǎn)使用的限制解除以后就作為非限定性資產(chǎn)進行核算，除此之外，沒有受到政策和資源提供者限制的資產(chǎn)就是非限定性凈資產(chǎn)。

（2）收入類科目的特殊性

民間非營利性組織會計制度在收入類科目設(shè)置中會費收入和提供服務(wù)收入兩項與其他制度相比是最有特殊性的。首先，民間非營利性組織采取會員制，可以按民政部相關(guān)規(guī)定，根據(jù)章程等的規(guī)定設(shè)置會費收取檔次，合法合規(guī)收取會費。對一些民間非營利性組織來說，它是最重要的收入來源。民間非營利性組織會計制度中明確規(guī)定會費收入作為非限定收入認定。其次，民間非營利性組織享有行政事業(yè)單位沒有的一些重要資源，作為行政事業(yè)單位管理職能的延伸，它可以對外提供咨詢、培訓(xùn)、合作、辦學(xué)等服務(wù)，可以收取咨詢收入、學(xué)費收入、醫(yī)療費收入、培訓(xùn)收入等。提供服務(wù)收入是民間非營利性組織會計制度特有的科目名稱，作為非限定性收入進行核算。

（3）費用類科目設(shè)置方面的特殊性

民間非營利性組織會計制度所規(guī)定的費用類科目設(shè)置簡潔，只設(shè)置了關(guān)于民間非營利性組織在業(yè)務(wù)的活動成本、管理的費用、籌資的費用和其他的費用這四類科目。其中業(yè)務(wù)活動成本和籌資費用科目兩項科目較為特殊。民間非營利性組織會計制度有與政府會計制度中相似的業(yè)務(wù)活動成本科目。民間非營利組織開展項目活動或者提供服務(wù)時產(chǎn)生的費用是它的核算對象。而籌資費用，專門指民間非營利組織為了籌集它業(yè)務(wù)活動需要的資金，如為了獲得捐贈資產(chǎn)而產(chǎn)生的支出，包括宣傳資料費用、活動費用、印刷費用等。

四、政府會計制度與民間非營利性組織會計制度的差異

（一）適用范圍不同

政府會計制度是針對行政事業(yè)單位財務(wù)管理核算所做的一種規(guī)定，它的適用對象是各級各類行政單位和事業(yè)單位。民間非營利組織會計制度適用對象是不以任何營利為宗旨和目的的且符合國家法律、行政法規(guī)依法登記的社會團體、基金會、民辦非企業(yè)單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂。兩者的適用范圍通常不一樣，但是也存在交叉。在我國還存在一些特殊的社會組織，雖然本身屬性是社會組織，但是因為有事業(yè)編制，財政會給予補助，需要在執(zhí)行民間非營利組織會計制度的同時，兼顧執(zhí)行政府會計制度。

（二）會計要素的差異

政府會計制度與民間非營利性組織會計制度共同之處是包含能反映財務(wù)狀況的會計要素資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用五項，不同的是政府會計制度包含了民間非營利性組織會計制度未提及的預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余三個預(yù)算會計要素。在相同的五項大類里，每一項的構(gòu)成內(nèi)容也有非常大的差異。如政府會計制度中凈資產(chǎn)包括了累計盈余、專用基金、權(quán)益法調(diào)整、本期盈余、本年盈余分配、無償調(diào)撥凈資產(chǎn)、以前年度盈余調(diào)整等七類。而民間非營利性組織會計制度凈資產(chǎn)類只有限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)兩類。

（三）核算基礎(chǔ)的差異

政府會計制度和民間非營利組織會計制度在核算基礎(chǔ)上存在著顯著差異。政府會計制度核算的基礎(chǔ)在權(quán)責(zé)發(fā)生制外還有收付實現(xiàn)制。有些業(yè)務(wù)不涉及預(yù)算，只需要進行財務(wù)會計的處理，而對于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，它同時需要進行預(yù)算會計核算。由此也產(chǎn)生了預(yù)算單位相關(guān)會計科目財務(wù)口徑和預(yù)算口徑核算數(shù)據(jù)之間的差異。民間非營利組織的會計制度核算基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，不涉及預(yù)算相關(guān)業(yè)務(wù)，相對比較簡單。

（四）報表差異

因為政府會計制度和民間非營利組織在會計核算基礎(chǔ)上的差異，導(dǎo)致了二者會計報表的差異。政府會計報表因為實施雙基礎(chǔ)，其報表也包括以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財務(wù)報告和以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的部門決算報表等兩套報表。財務(wù)報表主要包含資產(chǎn)負債表、收入費用表、凈資產(chǎn)變動表、現(xiàn)金流量表、附注等。預(yù)算會計報表主要包括預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表、財政撥款預(yù)算收入支出表以及其他一些輔助報表。民間非營利組織使用權(quán)責(zé)發(fā)生制，所以會計報表也相對簡單。一般包括資產(chǎn)負債表，業(yè)務(wù)活動表和現(xiàn)金流量表。因為政府會計制度下的財務(wù)報表和民間非營利組織會計制度都以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，所以對同時需要執(zhí)行政府會計制度和民間非營利組織會計制度的單位來說，兩者的報表數(shù)據(jù)必須符合一定的邏輯對應(yīng)關(guān)系。

五、結(jié)束語

隨著我國社會經(jīng)濟不斷發(fā)展，各項制度也在不斷完善，民間非營利組織會計制度執(zhí)行已經(jīng)15年多，為進一步適應(yīng)管理需求，需要借鑒政府會計制度進一步修訂完善。以上是對于政府會計制度與民間非營利性組織會計制度二者特點以及差異所做的一些分析。希望對相關(guān)單位有借鑒作用。