王韻方

（中國電子科技集團(tuán)公司第二十二研究所，山東 青島 266107）

CAS22提出了更具有前瞻性的“預(yù)期信用損失”，減值準(zhǔn)備的計提不是按照實(shí)際發(fā)生損失的歷史成本計量，而是以預(yù)期未來發(fā)生的違約損失的期望值，計量企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的減值準(zhǔn)備，以便及時、足額計提減值，有效防范金融風(fēng)險。本文對應(yīng)收賬款預(yù)期信用損失模型實(shí)務(wù)應(yīng)用做簡單介紹。

一、金融工具預(yù)期信用損失計提方法

預(yù)期信用損失，是指以發(fā)生違約的風(fēng)險為權(quán)重的金融工具信用損失的加權(quán)平均值。即信用損失，是指企業(yè)根據(jù)合同應(yīng)收的現(xiàn)金流量與預(yù)期能收到的現(xiàn)金流量之間的差額的現(xiàn)值。

（一）金融資產(chǎn)減值確認(rèn)的一般方法：如果該金融工具的信用風(fēng)險自初始確認(rèn)后已顯著增加，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照相當(dāng)于該金融工具整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計量其損失準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益。如果該金融工具的信用風(fēng)險自初始確認(rèn)后并未顯著增加，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照相當(dāng)于該金融工具未來12個月內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計量其損失準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益。

（二）針對購買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日僅將自初始確認(rèn)后整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的累計變動確認(rèn)為損失準(zhǔn)備，本期變動金額計入當(dāng)期損益。針對未包含重大融資成分的應(yīng)收款項(xiàng)、合同資產(chǎn)等，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計量其損失準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益。

計量時，對于金融資產(chǎn)，信用損失應(yīng)為企業(yè)應(yīng)收取的合同流量與預(yù)期收取的現(xiàn)金流量之間差額的現(xiàn)值。對于資產(chǎn)負(fù)債日已發(fā)生信用減值，但并非購買或源生已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，信用損失應(yīng)為該金融資產(chǎn)賬面余額與按實(shí)際利率折現(xiàn)的估計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間的差額。

二、應(yīng)收賬款計提預(yù)期信用減值實(shí)務(wù)處理

應(yīng)收賬款計提預(yù)期信用減值可基于歷史信用損失經(jīng)驗(yàn)、使用準(zhǔn)備矩陣計算金融資產(chǎn)的預(yù)期信用損失，根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債日債務(wù)人的特定因素以及對當(dāng)前狀況和未來經(jīng)濟(jì)狀況預(yù)測的評估進(jìn)行調(diào)整。根據(jù)企業(yè)歷史數(shù)據(jù)分析，不同特征的客戶發(fā)生損失的比例具有明顯的差異，企業(yè)應(yīng)當(dāng)據(jù)此對客戶進(jìn)行合理的分組，根據(jù)分組建立信用風(fēng)險減值矩陣。企業(yè)可能使用的信用風(fēng)險區(qū)分特征包括是否關(guān)聯(lián)企業(yè)、賬齡、客戶類型（政府、國企、私企等）、產(chǎn)品業(yè)務(wù)類型、逾期天數(shù)、客戶信用評級、地理區(qū)域、擔(dān)保物等。較多企業(yè)實(shí)施信用減值模型為以賬齡、逾期天數(shù)等為依據(jù)建立預(yù)期信用損失計算模型，相比于逾期天數(shù)對項(xiàng)目管理及信息化水平要求較高的特點(diǎn)，采用應(yīng)收賬款賬齡分析預(yù)期損失率方法具有易操作、及時性。下面以X公司為例介紹賬齡分析預(yù)期信用損失計算方法（詳見表1）。

表1 X公司應(yīng)收賬款賬齡明細(xì)表

（一）分析統(tǒng)計X公司2015-2020年應(yīng)收賬款賬齡明細(xì)表，整理數(shù)據(jù)如表2。

表2 X公司應(yīng)收賬款遷徙率

（二）計算應(yīng)收賬款的遷徙率，當(dāng)期的應(yīng)收賬款遷徙率為本期應(yīng)收賬款在下一期仍未收回的部分占本期期末應(yīng)收賬款余額的比重。

2015年一年以內(nèi)應(yīng)收賬款為1，415，418.50萬元，2016年1-2年應(yīng)收賬款為303，964.70萬元，2015年1年以內(nèi)應(yīng)收賬款遷徙率為=303，964.70/1，415，418.50= 21.48%，以此類推（假設(shè)5年以上遷移率為100%簡化處理），計算出年平均應(yīng)收賬款遷徙率。

（三）計算應(yīng)收賬款歷史實(shí)際損失率。賬齡期間內(nèi)應(yīng)收賬款歷史實(shí)際損失率為本期應(yīng)收賬款遷徙率乘以后各期間應(yīng)收賬款遷徙率，比如1年以內(nèi)應(yīng)收賬款歷史損失率=應(yīng)收賬款遷徙率A*B*C*D*E*F，1-2年應(yīng)收賬款歷史損失率=B*C*D*E*F，據(jù)此類推。

（四）考慮預(yù)計信用風(fēng)險，確定預(yù)期損失率。X公司考慮到受經(jīng)濟(jì)環(huán)境影響目前客戶營業(yè)收入下降明顯，可能導(dǎo)致更高的存續(xù)期內(nèi)應(yīng)收賬款損失率，對歷史損失率進(jìn)行調(diào)整以反映預(yù)期信用損失，根據(jù)綜合因素判斷，將每個賬齡區(qū)間的損失率提高1%，進(jìn)行前瞻性風(fēng)險預(yù)期調(diào)整（詳見表3）。

表3

（五）計算2021年X月應(yīng)收賬款壞賬損失（詳見表4）。

表4

三、預(yù)期信用損失模型的應(yīng)用特點(diǎn)

（一）預(yù)期信用損失模型由已發(fā)生損失法轉(zhuǎn)變?yōu)榭紤]未來預(yù)期發(fā)生的信用損失，彌補(bǔ)了舊準(zhǔn)則對未來風(fēng)險識別不足的情況，解決了原方法的順周期性問題，促進(jìn)了企業(yè)的風(fēng)險管理，提供了會計信息使用者更科學(xué)、靈活的經(jīng)營管理信息，有利于會計信息使用者及時做出應(yīng)對風(fēng)險的策略。

（二）預(yù)期信用損失的確定依賴于財務(wù)人員和其他管理人員分析判斷，需要考慮利率水平、企業(yè)經(jīng)營狀況、估計違約概率等因素，在獲取市場信息不足時，對管理人員對信用風(fēng)險的判斷能力要求較高，實(shí)施難度大。

（三）預(yù)期信用損失存在一定的主觀判斷因素，預(yù)期信用損失可以使企業(yè)可以更早、更多地計提壞賬準(zhǔn)備，預(yù)期信用損失政策的濫用，可能導(dǎo)致企業(yè)操縱利潤、調(diào)節(jié)盈余。

對此，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)風(fēng)險識別，加強(qiáng)業(yè)財融合，加強(qiáng)財務(wù)管理人員專業(yè)技能培訓(xùn)，如何準(zhǔn)確識別和計量風(fēng)險，充分計提預(yù)期信用損失，企業(yè)對于預(yù)期信用損失的應(yīng)用仍需進(jìn)一步研究探索。