熊盈，田燁

（1恩施土家族苗族自治州中心醫(yī)院，湖北 恩施 445000；2中央民族大學，北京 100089）

一、引言

營改增是指國家將傳統(tǒng)模式下征收營業(yè)稅的納稅項目，改為征收增值稅，對產(chǎn)品和服務(wù)在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額和貨物的進口金額進行征稅，消除重復納稅環(huán)節(jié)，避免重復征稅，促進社會經(jīng)濟良性循環(huán)。此項政策于2016年5月1日全面實施，在一定程度上改變了企業(yè)的稅負。營改增作為國民經(jīng)濟發(fā)展過程中深化企業(yè)改革的重要舉措，對公立醫(yī)院產(chǎn)生了巨大的影響。在推進公立醫(yī)院財務(wù)管理的過程中，稅負改革和會計工作的實施呈現(xiàn)出不同的發(fā)展趨勢。針對此類現(xiàn)象，公立醫(yī)院作為我國醫(yī)療服務(wù)體系的重要組成部分，應(yīng)該從財務(wù)管理轉(zhuǎn)向經(jīng)營管理，在此過程中尋求實現(xiàn)醫(yī)院經(jīng)營管理優(yōu)化的運營策略，維持其穩(wěn)定、健康、可持續(xù)發(fā)展。

二、營改增政策下公立醫(yī)院稅收范圍的界定

（一）納稅人資格認定規(guī)則

按照會計核算水平和經(jīng)營規(guī)模，可將增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，對于不同的納稅人類型，應(yīng)當分別采取不同的增值稅計稅方法。通常情況下，對于增值稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的企業(yè)和企業(yè)性單位，可劃分為一般納稅人。公立醫(yī)院根據(jù)應(yīng)稅服務(wù)額分別按一般納稅人和小規(guī)模納稅人申報繳納增值稅。

（二）應(yīng)稅項目和稅率界定

公立醫(yī)院的醫(yī)療收入是免稅收入，橫向科研、培訓、臨床藥物實驗、病例復印、房屋租賃等收入屬于應(yīng)稅項目。在營改增政策落實之前，公立醫(yī)院營業(yè)稅稅率通常為3%和5%，對于3萬元以下的實行免征，其他類型的相應(yīng)稅率也按相應(yīng)地區(qū)進行分配。增值稅改革政策實施后，公立醫(yī)院作為增值稅一般納稅人稅率為6%，小規(guī)模納稅人稅率為3%。

三、營改增對公立醫(yī)院的影響

（一）公立醫(yī)院稅收負擔發(fā)生變化

營改增的實施在一定程度上改變了公立醫(yī)院稅收負擔，部分醫(yī)院直接稅率支出變小，部分醫(yī)院直接稅率核算支出變高。小規(guī)模納稅人的增值稅稅率為3%，由于增值稅為價外稅，醫(yī)院實際增值稅稅率為3%/（1+3%）=2.91%，稅率下降。大型公立醫(yī)院作為一般納稅人，如果不能取得有效的可抵扣進項稅，實際稅率將達到6%/（1+6%）=5.66%，高于原營業(yè)稅率［1］。

（二）完善會計程序

公立醫(yī)院內(nèi)部會計核算工作落實過程中，營改增政策前由于營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，因此在進行核算時，應(yīng)當對其按照營銷稅費的相關(guān)發(fā)票金額進行單獨核算，營改增后增值稅屬于價外稅，在會計核算工作中，需對其進行稅務(wù)分離，將應(yīng)稅服務(wù)和稅費單獨核算分別納入成本、費用和應(yīng)交稅金科目。因此，公立醫(yī)院為了實現(xiàn)稅務(wù)管理工作的順利推進，需在會計核算的基礎(chǔ)之上，實現(xiàn)稅制部分的獨立劃分，落實分級管理制度，進一步細化稅務(wù)核算的相關(guān)科目。公立醫(yī)院稅務(wù)管理過程中，納稅申報和登記手續(xù)復雜，同時，我國僅對公立醫(yī)院的部分稅種給予優(yōu)惠，所以計稅程序比較復雜。營業(yè)稅改革的實施將營業(yè)稅改為增值稅，充分規(guī)范了公立醫(yī)院的內(nèi)部會計程序，盡可能減少了公立醫(yī)院的逃稅行為［2］。

（三）納稅申報流程的調(diào)整

營改增實施前，納稅申報流程在公立醫(yī)院內(nèi)部推行相對而言比較簡單，在實際的操作過程中，只需將相應(yīng)表格提交至申報部門審核，審核完成后即可進行納稅申報。營改增實施后，公立醫(yī)院納稅申報的規(guī)范程度得到了有效提高。在準備申報材料的過程中，充分實現(xiàn)了將綜合報表變?yōu)樯暾埍硪约岸悇?wù)報表的詳細劃分。同時，在相應(yīng)的表格中對所有稅目以規(guī)范、分類的方式填寫，確保其完整、詳細。

（四）調(diào)整公立醫(yī)院的資金管理

作為一個綜合開發(fā)單位，公立醫(yī)院內(nèi)部科研經(jīng)費來源主要有兩類。一是縱向撥款，即政府部門的資金撥款，計入不征收增值稅的項目之中。二是橫向撥款，即來自企事業(yè)單位或社會團體的資金，計入增值稅項目。所以資金來源不同計稅方式不同。根據(jù)營改增的政策指引，公立醫(yī)院的財務(wù)管理部門對這兩筆資金應(yīng)該有兩種不同的管理方式。第一，縱向資金方面，科研項目實施過程中產(chǎn)生的繼續(xù)教育服務(wù)差旅費不能按照增值稅抵扣原則進行抵扣，影響了公立醫(yī)院科研項目成本管理的實施。為了降低這部分成本，公立醫(yī)院應(yīng)積極控制這部分人力成本的比例。從科研項目成本管理的結(jié)構(gòu)出發(fā)，可以實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置，合理規(guī)劃科研項目，有效提高科研成本控制的質(zhì)量。第二，橫向資金方面，由于科研經(jīng)費是按項目核算的，周期一般為2～3年，科研收入和支出取得的時間不一致，存在取得的進項稅額沒有對應(yīng)的銷項稅額可以抵扣的情況。針對此類問題，可以對科研項目匯總申報繳納增值稅，在會計核算時，則采取按項目計算稅額的方式，真實反映進項稅額的抵扣情況，沖減科研成本，增加科研結(jié)余，提高資金使用效率。另外，公立醫(yī)院還有教學培訓和臨床藥物實驗等業(yè)務(wù)收入，由于醫(yī)院是以醫(yī)療業(yè)務(wù)為主的人力密集型行業(yè)，免稅業(yè)務(wù)與營利業(yè)務(wù)的成本一般沒有分開核算，在納稅申報時，無法有效抵扣進項稅額。為此，可以將營利業(yè)務(wù)的人力成本、水電能源消耗等進行單獨核算，取得合法的稅務(wù)發(fā)票，有效抵扣進項稅額，實現(xiàn)收入、成本合理匹配，降低經(jīng)營成本。

四、公立醫(yī)院稅收管理創(chuàng)新思路

（一）明確稅收管理制度

公立醫(yī)院應(yīng)當樹立正確的稅務(wù)管理意識，明確其有效落實對于公立醫(yī)院經(jīng)營發(fā)展的重要意義，尤其處于當前宏觀經(jīng)濟政策調(diào)整環(huán)境之下，新醫(yī)改政策的充分落實，能夠進一步推動公立醫(yī)院稅務(wù)管理工作的轉(zhuǎn)型與創(chuàng)新。在實現(xiàn)稅務(wù)管理制度優(yōu)化的過程中，公立醫(yī)院應(yīng)當設(shè)置清晰明確的目標，為稅收管理工作的有效落實奠定堅實的基礎(chǔ)。圍繞公立醫(yī)院經(jīng)營管理性質(zhì)，實現(xiàn)稅收制度的有效落實，利用當前完善的稅收制度幫助公立醫(yī)院實現(xiàn)稅收管理的優(yōu)化。與此同時，在稅務(wù)管理制度不斷完善的過程中，公立醫(yī)院還應(yīng)當增強稅收機制的監(jiān)督管理效力，推動公立醫(yī)院實現(xiàn)穩(wěn)定發(fā)展。公立醫(yī)院內(nèi)部稅收機制的完善不僅是稅務(wù)機關(guān)的責任，同時需要政府部門的積極協(xié)調(diào)，發(fā)揮自身宏觀調(diào)控與引導的能力，才能保障公立醫(yī)院稅務(wù)管理工作的優(yōu)化與改進［3］。

（二）完善稅務(wù)管理體系建設(shè)

稅收體制改革工作的不斷推進，能夠幫助公立醫(yī)院于當前行業(yè)環(huán)境之下，實現(xiàn)穩(wěn)定健康可持續(xù)的發(fā)展。因此，國家應(yīng)當充分關(guān)注稅收體制改革工作的推進，引導公立醫(yī)院實現(xiàn)現(xiàn)代化、科學化以及高效化的改革，建立健全各項規(guī)章制度，為公立醫(yī)院稅收管理工作的落實提供科學的依據(jù)。首先，健全完善的稅收法律制度；其次，建立健全稅收立法程序；再次，健全相關(guān)法律制度；最后構(gòu)建專屬認證體系，確保公立醫(yī)院認定的合理性以及合法性。

（三）強化監(jiān)督管控

當前，我國公立醫(yī)院監(jiān)督管理體系較為豐富，主要包含以財政部門、審計部門、衛(wèi)生行政部門。體系相對豐富也會在一定程度上導致監(jiān)督管理機制出現(xiàn)權(quán)責模糊，職權(quán)相對分散的問題。為了有效彌補當前缺陷，應(yīng)當對現(xiàn)行的管理機制進行合理的調(diào)整與優(yōu)化，相關(guān)衛(wèi)生行政部門主要負責對公立醫(yī)院的監(jiān)督管理，確保權(quán)責對應(yīng)。在此基礎(chǔ)上實現(xiàn)國家與公立醫(yī)院之間的緊密聯(lián)系，也能有效削弱公立醫(yī)院內(nèi)部較為強烈的行政色彩。除此之外，還應(yīng)進一步加強公立醫(yī)院信息化建設(shè)，借助對信息化手段的充分利用，提升員工工作質(zhì)量，有效實現(xiàn)全員風險防控意識的強化，避免在公立醫(yī)院內(nèi)部產(chǎn)生信息泄露的情況，為稅務(wù)管理工作的落實營造良好的氛圍。

五、結(jié)語

在公立醫(yī)院內(nèi)部稅收負擔改革和調(diào)整過程中，要充分明確改革和增加稅收負擔對公立醫(yī)院稅收管理的積極影響，同時也要明確公立醫(yī)院管理和稅收管理中的不足，并及時反饋調(diào)整。公立醫(yī)院領(lǐng)導應(yīng)合理規(guī)劃橫向資金，實現(xiàn)科學稅收總體規(guī)劃下公立醫(yī)院稅收管理質(zhì)量的有效提高，促進公立醫(yī)院在當前競爭激烈的行業(yè)環(huán)境中穩(wěn)定、健康、可持續(xù)發(fā)展。