呼文娟

（山東同方有限責任會計師事務所，山東 濟南 250000）

一、審計失敗案例分析

某公司成立至今已逾20年，是一家以定向募集方式設立的股份有限公司。公司在設立時股本總計12000萬元，當陽市的國有資產管理局為這家公司的大股東，共持有5236萬股，其占股比例達到44.38%。這家公司主要從事平板玻璃的生產銷售業(yè)務，還包括研發(fā)新型建材等業(yè)務。根據相關信息顯示，該公司于2011年收購蘇州某生物科技類型公司，并持有2%的股權，正式進軍醫(yī)藥行業(yè)。

二、案例分析

（一）企業(yè)的財務舞弊動機

1.掩蓋連續(xù)虧損的事實

根據證交所的有關規(guī)定，上市公司連續(xù)兩年虧損將面臨退市風險。某省證監(jiān)局信息披露，該公司于2011年度和2012年度連續(xù)產生了虧損，那么有理由認為該公司為規(guī)避退市風險利用財務舞弊的方式粉飾財務報表，制造企業(yè)“扭虧為盈”的假象，試圖隱藏公司發(fā)生虧損的事實，而這無疑阻礙了審計的順利開展。并且值得注意的是，通過將該公司2011年度及2012年度的營業(yè)利潤絕對值與以前年度的相同指標絕對值相比較可得知，前者更趨近于零。事務所審計人員在執(zhí)行審計過程中應當對這種特殊金額的財報項目有所警惕，這極有可能因為金額未超過重要性水平而產生錯報，又足以使營業(yè)利潤“扭虧為盈”?？v使金額未超過重要性水平，但其性質重要，足以使審計意見發(fā)生改變。

2.私下變更公司業(yè)務

國家于2011年底頒布了有關調整平板玻璃行業(yè)的規(guī)章制度，而平板玻璃作為該公司的主營業(yè)務產品已存在嚴重的產能過剩，這項業(yè)務能給公司帶來的利潤空間已非常小。該公司由此已經知曉平板玻璃行業(yè)發(fā)展不景氣，但公司在這一年度已經發(fā)生巨大的虧損額，因此在即將進入年末的時候一方面在表面上頻繁發(fā)布市場利好信息，借機穩(wěn)定股價，而私底下卻將業(yè)務板塊投向生物制藥的領域。另一方面則開始著手對財務報表的粉飾，通過虛增利潤，使公司能交出滿意的年度報告。

3.頻繁變更股東

該公司對外披露的公司實際控制人是當陽國有資產管理局，其持有公司的股份數最多，但湖北省證監(jiān)局卻認為公司真實的控制人是李某。在2011年，該公司的第二、第三大股東受讓股權成為一致行動人，而原持股數量排第二的宗宣達隨即成為持股數量最多的股東，從公司股權結構來看，宗宣達的實際控制人許某成為新的掌權人。由此可見，該公司的實際控制人頻繁性地變更，其內控管理也相當薄弱，公司的管理層借機進行財務舞弊。

（二）造成審計失敗的原因

1.存貨監(jiān)盤工作落實不到位

據湖北證監(jiān)局相關文件所示，中勤萬信會計師事務所對該公司的審計發(fā)生失敗，存貨監(jiān)盤不當是原因之一。審計師執(zhí)行存貨監(jiān)盤程序，其目的是為獲取公司的存貨狀態(tài)及數量，以及確定被審計的公司在存貨計量及存貨記錄程序方面的運作是否有效。通常來說，從存貨的生產計劃安排開始，直到存貨的儲存、盤點，無一不影響著財報項目的認定。存貨監(jiān)盤程序對財報的影響無疑是巨大的，存貨一般自帶重大錯報風險，尤其是涉及產品多元化的情況。比如，倉庫里的煤堆、谷物、糖或者存儲的貴重貨物等，以上這些存貨各有各的儲存方式，而且難以保證對這些存貨進行盤點的精確度，因此更容易產生重大錯報。所以在監(jiān)盤程序的執(zhí)行過程中應該充分了解該公司與存貨有關的內控制度，并且根據各項存貨特性，制定具有較強針對性的審計工作計劃。針對堆積類型的存貨，如糖和鋼鐵，要使用工程估算、高空勘測方法，且要依賴存貨出入庫明細進行測算；對于散裝型的存貨，如桶、袋、箱等外包裝物或存儲的物品，則要對比該公司編制的歷史清單，在必要的時候進行抽查檢驗。然而中勤萬信會計師事務所在對該公司進行審計的過程中，對石油焦和重質堿的監(jiān)盤不嚴格。比如該公司的重質堿一般以袋裝的形式進行儲存，即每20袋儲存為一層。但由于儲存的地點較多且未按標準進行存放，在執(zhí)行監(jiān)盤程序中，盤點人員僅對每層20袋的重質堿進行簡單估算，對其他存放不標準的部分也只進行粗略估算，其嚴重違反了審計相關準則，導致審計的謹慎性未完全體現。審計人員執(zhí)行對存貨石油焦的監(jiān)盤過程中，也和監(jiān)盤重質堿一樣只進行簡單估算，這樣簡單粗略的估算方法在審計人員編寫的2011及2012年的工作底稿中均有記錄。另外，存貨清單中其盤點估算數據無論準確與否，均未被審計師在執(zhí)行其他的審計程序時獲得，而審計師則得出無較大賬實差異的審計結論，同時出具了無保留意見的審計報告。

2.審計程序的執(zhí)行未落實到位

審計程序中與存貨有關的分析程序未執(zhí)行到位是審計失敗的原因之一。審計人員在執(zhí)行相關程序時，僅歸集了相關數據，而未依據審計準則進行數據的對比和分析。在其工作底稿中有明確顯示，2011年度及2012年度僅對生產成本明細與制造費用明細表進行收集，且未執(zhí)行成本動因分析程序，也未將相關數據與以前年度數據進行對比分析。在對該公司的審計過程中，審計人員未執(zhí)行審計準則下的審計程序，未獲取充分、適當的審計證據，這種行為實質上嚴重違背了職業(yè)操守。在該公司的年度報告中有顯示，從2003至2012年期間，某會計師事務所負責每年度審計報告的出具工作，合作時間長達9年，而在2011年度至2012年度進行財務造假舞弊后，在后續(xù)的三年期間，為該公司進行審計的單位更換成其他的會計師事務所，突然性地更換審計單位很難證實該會計師事務所審計人員的獨立性沒有被影響。

三、審計失敗問題總結及對策研究

審計失敗事件屢見不鮮，審計的失敗對資本市場維持正常的秩序造成了巨大的阻力，因為報表使用者獲取了事務所提供的相關錯誤信息，這對投資者的利益也造成了巨大的損害。審計失敗事件的出現往往伴隨著被審計單位虛假財務狀況，因此公司的管理層容易獲取內幕信息，借機從中獲取不當利益，這種行為的發(fā)生對資本市場的運轉效率產生了嚴重影響，從而導致經濟利益分配不公平，對市場經濟秩序也造成了嚴重損害。因此，會計師事務所要引以為戒，從失敗的審計案例中不斷吸取教訓，提升自身的專業(yè)水平與職業(yè)道德水平，總的來說可以從三方面進行防范，以避免審計失敗的出現。

（一）提高違約成本，完善相關法規(guī)制度

在上述案例中，造成審計失敗的審計人員和被審計單位并未承擔嚴重的后果，而這種后果對比被欺騙的報表使用者所承受的經濟損害來說顯得微不足道。因此必須提高違約成本，完善相關法律法規(guī)，通過強有力的手段制約規(guī)范審計工作。

（二）加強內外界監(jiān)管

對審計工作應該有來自多方的監(jiān)督：對外有來自相關部門和機構以及社會投資者的監(jiān)督，對內有來自會計師事務所的監(jiān)管。對于審計失敗的發(fā)生，會計師事務所責任重大，因此應該不斷地提升自身的管理水平。

（三）提升事務所審計人員的執(zhí)業(yè)水平

審計人員在遵循獨立性與謹慎性原則的前提下，也要加強職業(yè)道德方面的學習，且不斷提升審計專業(yè)水平。審計人員在審計時要進行全方位地審計思維構建，比如應當考慮被審計單位所處行業(yè)的發(fā)展情況，單位的組織結構等等一系列隱藏的、容易導致審計錯報的信息。對審計人員進行適當的心理培訓，能夠對其洞察被審計單位的真實想法能起到一定的作用，使審計人員在工作中能更加謹慎地執(zhí)行審計程序。

四、結語

在審計過程中，會計師事務所應多吸取失敗的教訓，及時發(fā)現審計過程中所存在的問題，并提出有針對性的建議，才能有效控制出錯風險，維持資本市場的秩序以及確保市場保持正常運行的狀態(tài)。