董華

（武漢公路橋梁建設(shè)集團(tuán)有限公司，湖北 武漢 430050）

一、引言

我國正推出各種經(jīng)濟(jì)計(jì)劃，解決政府財(cái)力與事權(quán)不匹配的問題，通過PPP項(xiàng)目有效引導(dǎo)多渠道投資、融資，全面加強(qiáng)地方建設(shè)。PPP項(xiàng)目模式能夠有效避免墊資施工產(chǎn)生的爭議，能夠?qū)⒔ㄖ┕て髽I(yè)統(tǒng)一到基礎(chǔ)項(xiàng)目建設(shè)中，促使企業(yè)成為建筑服務(wù)項(xiàng)目的投資人。建筑施工企業(yè)作為投資方，通過投入社會資本加入建筑項(xiàng)目中，在這一過程中需要通過會計(jì)核算反映經(jīng)濟(jì)實(shí)體的實(shí)際狀況，合理選擇會計(jì)核算模式，增強(qiáng)相關(guān)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理能力，反映精確的會計(jì)信息。

二、PPP項(xiàng)目中的會計(jì)核算概念

采用PPP項(xiàng)目模式，一方面要考慮會計(jì)核算的政府主體及企業(yè)主體，另一方面要考慮資產(chǎn)及負(fù)債的計(jì)量。由此，PPP項(xiàng)目中的會計(jì)核算要考慮各方具體的職責(zé)以及核算內(nèi)容對決策的影響；要考慮政府部門對于會計(jì)信息的需求以及會計(jì)核算要發(fā)揮的財(cái)務(wù)管理控制與運(yùn)營職能；要考慮內(nèi)外部使用者的信息需求，以全面的信息數(shù)據(jù)作為監(jiān)督和檢查財(cái)務(wù)執(zhí)行情況的依據(jù)。在PPP項(xiàng)目建設(shè)中，建筑施工企業(yè)要保證內(nèi)部資金的穩(wěn)定運(yùn)作，就要始終保持財(cái)務(wù)及預(yù)算的準(zhǔn)確性，滿足多方?jīng)Q策需求，要考慮企業(yè)實(shí)際經(jīng)營權(quán)及財(cái)務(wù)的特性，采用合理的核算準(zhǔn)則及規(guī)范。

三、建筑施工企業(yè)PPP項(xiàng)目會計(jì)核算存在的問題

（一）會計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量方面

會計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量，是PPP項(xiàng)目會計(jì)核算的關(guān)鍵點(diǎn)。在PPP項(xiàng)目中，建筑施工企業(yè)作為特定的特許經(jīng)營權(quán)資本方，與政府主體在進(jìn)行會計(jì)核算方面，所涉及的會計(jì)要素存在著較大的差異。作為會計(jì)主體，企業(yè)需根據(jù)當(dāng)前規(guī)模及持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)，考慮經(jīng)營假設(shè)、會計(jì)分析假設(shè)、貨幣計(jì)量假設(shè)等。PPP項(xiàng)目主要是公共建設(shè)項(xiàng)目，包括公路、橋梁、隧道等工程的建設(shè)、維修及養(yǎng)護(hù)。因此，在會計(jì)要素的計(jì)量與確認(rèn)過程中，要考慮企業(yè)的項(xiàng)目持續(xù)期期間劃分、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，以及所采用的貨幣計(jì)量手段、社會效益正面影響。

（二）具體會計(jì)核算內(nèi)容存在問題

PPP項(xiàng)目的會計(jì)核算內(nèi)容主要包括前期籌備、項(xiàng)目建設(shè)、項(xiàng)目運(yùn)營以及項(xiàng)目完工移交四個部分。在籌備建設(shè)、運(yùn)營及完工后移交四項(xiàng)內(nèi)容的會計(jì)核算，適用于大范圍的基建設(shè)施項(xiàng)目，同時要考慮企業(yè)在項(xiàng)目建設(shè)中涉及的特許經(jīng)營權(quán)［1］。多數(shù)建筑施工企業(yè)在開展PPP項(xiàng)目會計(jì)核算時，僅考慮建設(shè)、移交或建設(shè)、運(yùn)營、移交三項(xiàng)會計(jì)核算內(nèi)容。適用的會計(jì)準(zhǔn)則、涉及的各類核算模式都存在一定的差異。一方面，不能夠在投資項(xiàng)目中清晰地劃分合同關(guān)系，體現(xiàn)企業(yè)的會計(jì)核算主體地位；另一方面，在涉及的各類財(cái)務(wù)成本、投資回報(bào)核算中，難以從企業(yè)角度客觀真實(shí)準(zhǔn)確地反映項(xiàng)目情況。

（三）財(cái)務(wù)管理信息化程度不足

傳統(tǒng)的會計(jì)核算是基于企業(yè)這一獨(dú)立整體進(jìn)行的，因此采用的會計(jì)核算方法較為簡單，企業(yè)內(nèi)部的財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)也更為強(qiáng)調(diào)企業(yè)的獨(dú)立性。但PPP項(xiàng)目涉及的建設(shè)種類更為復(fù)雜，對應(yīng)的特許經(jīng)營屬于一種特殊權(quán)利，并不屬于非實(shí)物形態(tài)，因此，建筑施工企業(yè)在選擇會計(jì)核算方法、建立相應(yīng)的財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)時，要考慮政府在這一過程中發(fā)揮的重要作用。一方面，財(cái)務(wù)管理信息化程度不足，會嚴(yán)重阻礙PPP項(xiàng)目的建設(shè)效率，企業(yè)難以實(shí)現(xiàn)會計(jì)核算，有效約束和分配項(xiàng)目建設(shè)階段的人員、物資。另一方面，信息化程度不足，也會阻礙政府主體與企業(yè)主體之間的信息共享，無法有效規(guī)范相應(yīng)的項(xiàng)目，企業(yè)無法在獲得資產(chǎn)收益后進(jìn)行有效的計(jì)量。

四、建筑施工企業(yè)PPP項(xiàng)目會計(jì)核算的重構(gòu)與優(yōu)化

（一）把握PPP項(xiàng)目會計(jì)核算總體框架，厘清會計(jì)要素

1.選擇PPP項(xiàng)目適用的會計(jì)核算制度

在PPP項(xiàng)目建設(shè)過程中，建筑施工企業(yè)需要發(fā)揮好社會資本主體的作用，扮演好自己的角色，選擇合適的會計(jì)核算制度，為會計(jì)核算總體框架的建設(shè)打好基礎(chǔ)。以國有企業(yè)為例，國有企業(yè)要考慮財(cái)務(wù)部下發(fā)的會計(jì)準(zhǔn)則，以此約束企業(yè)內(nèi)的會計(jì)核算制度，并編制財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告，要確保核算制度的一致性。企業(yè)涉及的所有會計(jì)核算均要依照會計(jì)準(zhǔn)則選用可靠的方法，為企業(yè)財(cái)務(wù)活動提供準(zhǔn)確的依據(jù)。

2.分析PPP項(xiàng)目對應(yīng)的會計(jì)核算依據(jù)

建筑施工企業(yè)要考慮PPP項(xiàng)目適用的會計(jì)準(zhǔn)則，進(jìn)一步解釋項(xiàng)目適用問題，并考慮在項(xiàng)目推行過程中，在適用不同準(zhǔn)則的前提下采用合適的核算模式；要充分考量具體項(xiàng)目行為以及項(xiàng)目是否具有融資性質(zhì)，并限定施工過程中的分期回款方式以及施工設(shè)計(jì)方面涉及的相關(guān)資產(chǎn)；要充分考慮PPP項(xiàng)目涉及的相關(guān)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)，分析PPP項(xiàng)目在建設(shè)、移交方面的特殊性。

3.厘清PPP項(xiàng)目會計(jì)要素，做好確認(rèn)與計(jì)量工作

首先，在資產(chǎn)方面，建筑施工企業(yè)要考慮與企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源相關(guān)的服務(wù)潛力，以及企業(yè)獲得經(jīng)濟(jì)收益時是否進(jìn)行了可靠的計(jì)量。施工建筑企業(yè)在項(xiàng)目建設(shè)期間，就要考慮資產(chǎn)的處理問題，如果無法確定PPP項(xiàng)目是否能夠及時、順利完工，還要考慮企業(yè)承擔(dān)的各類財(cái)務(wù)風(fēng)險［2］。

其次，在確認(rèn)與計(jì)量負(fù)債時，施工建筑企業(yè)要考慮到企業(yè)涉及的各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及事項(xiàng)，要在經(jīng)濟(jì)資源發(fā)生流動時，要承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)。在負(fù)債確認(rèn)上，建筑施工企業(yè)要考慮不構(gòu)成負(fù)債的支出責(zé)任以及構(gòu)成負(fù)債的支出責(zé)任，確定運(yùn)營補(bǔ)貼支出以及風(fēng)險承擔(dān)支出。

在確認(rèn)與計(jì)量收入時，建筑施工企業(yè)要分析股權(quán)分紅收入及使用者付費(fèi)收入。企業(yè)按照一定比例可以得到部分收入，因此要準(zhǔn)確計(jì)量與確認(rèn)相應(yīng)部分的收入。

（二）構(gòu)建企業(yè)項(xiàng)目會計(jì)核算體系，把控核算內(nèi)容

在項(xiàng)目前期籌備階段，建筑施工企業(yè)要全面測評政府發(fā)起的PPP項(xiàng)目，考慮企業(yè)自身運(yùn)營情況對PPP項(xiàng)目進(jìn)行風(fēng)險識別，制定財(cái)務(wù)預(yù)算計(jì)劃。財(cái)務(wù)預(yù)算計(jì)劃要包含企業(yè)項(xiàng)目篩選標(biāo)準(zhǔn)以及PPP項(xiàng)目需完成的準(zhǔn)備及采購工作。此外，建筑施工企業(yè)要編制與審核會計(jì)核算方案，確立談判計(jì)劃及合同簽署等事務(wù)。項(xiàng)目前期產(chǎn)生的費(fèi)用經(jīng)政府代表確認(rèn)后會轉(zhuǎn)移至企業(yè)，各類已簽訂的合同也會移交給建筑施工企業(yè)，建筑施工企業(yè)需要針對相應(yīng)的費(fèi)用開展會計(jì)核算工作。

項(xiàng)目建設(shè)階段的會計(jì)核算主要涉及各類資金變更事項(xiàng)，包括資金籌集、資金投入、資產(chǎn)流動、費(fèi)用支出等。建筑施工企業(yè)要準(zhǔn)確地計(jì)量與核算會計(jì)核算涉及的經(jīng)費(fèi)支出、長期應(yīng)付款、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余。

建筑施工企業(yè)在項(xiàng)目運(yùn)營階段開展會計(jì)核算工作，需要考慮股權(quán)投資收入、項(xiàng)目運(yùn)營期間產(chǎn)生的各類維護(hù)費(fèi)用、維修維護(hù)相關(guān)的各類支出以及運(yùn)營期間的累計(jì)收入，確定項(xiàng)目運(yùn)營狀態(tài)，并分析運(yùn)營狀態(tài)是否達(dá)到企業(yè)預(yù)期盈利要求。

建筑施工企業(yè)在項(xiàng)目完工移交階段，需考慮企業(yè)特許經(jīng)營權(quán)協(xié)議終止后的PPP項(xiàng)目移交內(nèi)容，將企業(yè)方PPP項(xiàng)目資產(chǎn)交回政府；要對資產(chǎn)價值進(jìn)行重新估算，并完成相應(yīng)的賬面調(diào)整，完成計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

（三）建立PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)信息化管理平臺，優(yōu)化管理模式

建筑施工企業(yè)要針對企業(yè)PPP項(xiàng)目會計(jì)核算內(nèi)容及財(cái)務(wù)管理需要，建立滿足項(xiàng)目聯(lián)系的財(cái)務(wù)信息化管理平臺。建立財(cái)務(wù)信息化管理平臺時，建筑施工企業(yè)要充分考慮企業(yè)作為社會資本主體發(fā)揮的核算作用，實(shí)現(xiàn)企業(yè)與政府的有序連接，保證每一個階段企業(yè)涉及的各類事項(xiàng)及資金運(yùn)動均能夠呈現(xiàn)出具體的功能模塊，以滿足政府的調(diào)用，滿足內(nèi)外部信息的獲取需求［3］。建筑施工企業(yè)要考慮PPP項(xiàng)目生命運(yùn)行周期，在項(xiàng)目籌備、建設(shè)運(yùn)營以及移交的各個階段，都要保證會計(jì)核算的有效性及準(zhǔn)確性，通過信息化管理平臺以及專業(yè)技術(shù)團(tuán)隊(duì)，讓會計(jì)核算工作實(shí)現(xiàn)質(zhì)的飛躍。

五、結(jié)語

從政府角度來看，實(shí)施PPP項(xiàng)目的目的在于完善基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)；從企業(yè)角度來看，實(shí)施PPP項(xiàng)目的目的在于提高經(jīng)濟(jì)效益。建筑施工企業(yè)要分析自身會計(jì)核算模式的有缺點(diǎn)，精確處理會計(jì)核算數(shù)據(jù)進(jìn)行，把握PPP項(xiàng)目運(yùn)行過程中各類支出費(fèi)用、經(jīng)營特許權(quán)給企業(yè)會計(jì)核算工作帶來的影響，扮演好項(xiàng)目建設(shè)者及投資者的角色，為PPP項(xiàng)目建設(shè)及發(fā)展提供新的思路。