張藝瀟 山東理工大學(xué)

引言

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展帶動(dòng)了企業(yè)合并重組業(yè)務(wù)的發(fā)展和擴(kuò)大，尤其是近年來，在改革開放的影響下，我國(guó)企業(yè)的合并重組變得更加的普遍，在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的發(fā)揮的作用越來越重要。但是由于企業(yè)的合并重組業(yè)務(wù)中所涉及的利益相關(guān)者眾多、業(yè)務(wù)面較廣，任何一個(gè)環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題都有可能會(huì)對(duì)企業(yè)的合并產(chǎn)生負(fù)面影響，為了確保企業(yè)合并業(yè)務(wù)的順利進(jìn)行，企業(yè)必須做好會(huì)計(jì)稅務(wù)處理以及稅務(wù)籌劃等工作，盡可能地防范所有的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，為企業(yè)的成功合并保駕護(hù)航，努力實(shí)現(xiàn)雙方企業(yè)的合作共贏，將經(jīng)濟(jì)效益最大化。

一、企業(yè)合并中的會(huì)計(jì)處理方式

（一）會(huì)計(jì)權(quán)益結(jié)合法

會(huì)計(jì)權(quán)益結(jié)合法主要是針對(duì)同一控制企業(yè)的合并所采用的方式，是指通過企業(yè)合并的方式，合并后的企業(yè)的所有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)由合并雙方的所有股東進(jìn)行聯(lián)合的控制，并在完成企業(yè)合并后共享收益的同時(shí)共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。在企業(yè)合并的應(yīng)用中權(quán)益結(jié)合法有兩個(gè)明顯的特點(diǎn)：首先在會(huì)計(jì)處理中采用權(quán)益結(jié)合方式，從本質(zhì)上來說就是對(duì)合并雙方企業(yè)的所有股東的權(quán)益進(jìn)行了重新地分配和調(diào)整，并沒有進(jìn)行任何的購(gòu)買或者是交易的行為，而且不論企業(yè)的合并行為發(fā)生在當(dāng)年的哪個(gè)月份，計(jì)算合并后企業(yè)的利潤(rùn)時(shí)都需要以整年的數(shù)據(jù)計(jì)入，包括發(fā)生合并前的獲利，而不是只計(jì)入合并后所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)；其次，對(duì)于被并入企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值可以直接采用賬面的價(jià)值進(jìn)行計(jì)算，并不需要重新進(jìn)行價(jià)值上的評(píng)估或者是調(diào)整。由此可見，通過這種方式，合并企業(yè)的所有股東會(huì)對(duì)被合并企業(yè)的所有資產(chǎn)和風(fēng)險(xiǎn)共同承擔(dān)，但是在合并前和合并后企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債并沒有任何的變化；最后，在企業(yè)合并中有可能企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)處理的政策會(huì)存在著不同程度的差異，面對(duì)這種情況時(shí)財(cái)會(huì)人員處理會(huì)計(jì)工作時(shí)應(yīng)該嚴(yán)格遵守合并方企業(yè)的會(huì)計(jì)處理政策，并根據(jù)合并雙方在處理政策上的不同之處合理處理財(cái)務(wù)報(bào)表的合并工作。

（二）會(huì)計(jì)購(gòu)買法

相比較會(huì)計(jì)權(quán)益結(jié)合法而言，會(huì)計(jì)購(gòu)買法在本質(zhì)上與其存在著較大的差異。在會(huì)計(jì)購(gòu)買法中，企業(yè)并購(gòu)行為是被視作為明顯的一種買賣或者是交易的行為，將并購(gòu)企業(yè)和被并購(gòu)企業(yè)分別看作是買方和賣方，通常應(yīng)用于非同一控制方的企業(yè)之間的合并。如果在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)采用的是購(gòu)買法，也就是意味著企業(yè)之間的合并從本質(zhì)上來說就是一方也即買方將賣方的全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)移到自身的企業(yè)當(dāng)中，當(dāng)然也有一些企業(yè)進(jìn)行合并的方式是通過發(fā)行股票。但是不論采用哪種方式進(jìn)行合并，都需要對(duì)企業(yè)的實(shí)際公允價(jià)值進(jìn)行詳細(xì)的評(píng)估，并通過與企業(yè)的賬面價(jià)值的比較，為后續(xù)的合并工作的順利開展提供依據(jù)，而對(duì)比過程中二者之間存在的差異可以當(dāng)期損益計(jì)入報(bào)表當(dāng)中。此外，在采用會(huì)計(jì)購(gòu)買法進(jìn)行企業(yè)合并時(shí)，實(shí)際的收購(gòu)支付金額與企業(yè)的公允價(jià)值之間也有可能會(huì)存在著一定的差額，如果是企業(yè)的資產(chǎn)公允價(jià)值大于支付的金額，則在會(huì)計(jì)處理中可以當(dāng)期損益計(jì)入；如果是企業(yè)的資產(chǎn)公允值小于制度的金額，則再會(huì)計(jì)處理中可以作為商譽(yù)來進(jìn)行處理。

從上文論述可以看出，在企業(yè)合并中會(huì)計(jì)購(gòu)買法所提供的會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性相對(duì)來說會(huì)更強(qiáng)，但是在我國(guó)的實(shí)踐中企業(yè)之間并購(gòu)所采用的會(huì)計(jì)處理方式更多的還是權(quán)益結(jié)合法。這主要是由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的特殊情況所決定的。一方面社會(huì)經(jīng)濟(jì)中，國(guó)有企業(yè)占比較大，數(shù)量較多，此類企業(yè)間的合并并沒有實(shí)質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)利益變動(dòng)，在這種情況下采用權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)處理方式會(huì)更加的合理；另一方面我國(guó)現(xiàn)階段對(duì)于資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估的體系尚處于發(fā)展階段，有待進(jìn)一步的完善，對(duì)于企業(yè)公允價(jià)值和商譽(yù)的評(píng)估存在較多的疏漏之處，使得購(gòu)買法的使用較大程度的受到限制。

二、企業(yè)合并中稅務(wù)處理方法

（一）企業(yè)合并業(yè)務(wù)所得稅處理方法

在2009年和2015年國(guó)家財(cái)政部和稅務(wù)總局均針對(duì)企業(yè)合并中的所涉及的稅務(wù)處理相關(guān)方面的業(yè)務(wù)頒布了文件進(jìn)行說明，其中關(guān)于所得稅的處理也進(jìn)行了相對(duì)比較明確的規(guī)定。第一，企業(yè)之間的合并業(yè)務(wù)是指被合并企業(yè)將自身的全部資產(chǎn)和負(fù)債等合并至該企業(yè)當(dāng)中，那么對(duì)于這些被合并企業(yè)的資產(chǎn)等進(jìn)行所得稅的計(jì)稅時(shí)，如果企業(yè)在進(jìn)行合并業(yè)務(wù)時(shí)選擇了非股權(quán)合并的方式，那么對(duì)于資產(chǎn)的所得稅進(jìn)行計(jì)稅時(shí)資產(chǎn)可以按照被合并企業(yè)原本的計(jì)稅方式來進(jìn)行調(diào)整，以保證所得稅的征收能夠?qū)崿F(xiàn)公平和公正。第二，如果是非股權(quán)支付的方式進(jìn)行企業(yè)合并，對(duì)于所取得的凈資產(chǎn)價(jià)值可以按照國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定以其公允價(jià)值來進(jìn)行計(jì)入，并以此來作為企業(yè)進(jìn)行計(jì)稅的依據(jù)。而如果企業(yè)在合并支付時(shí)，如果企業(yè)的支付方式上利用股價(jià)支付的對(duì)價(jià)超過85%，也就意味著剩余的支付很有可能是以非貨幣資產(chǎn)進(jìn)行支付，以就是說是以企業(yè)現(xiàn)有的存貨貨物或者說是固定資產(chǎn)等非貨幣資產(chǎn)進(jìn)行的支付，對(duì)于這部分支付的稅務(wù)處理也需要特別的關(guān)注。因?yàn)榭紤]到此類非貨幣資產(chǎn)的收益具有較大的不可預(yù)估性，風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)相對(duì)較高，因此可以按照國(guó)家的相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，以非貨幣資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓損失或者所得來進(jìn)行計(jì)算。

（二）企業(yè)股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)所得稅處理方法

在企業(yè)進(jìn)行合并業(yè)務(wù)時(shí)，選擇股權(quán)收購(gòu)方式是其中最重要和最常見的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)形式之一，股權(quán)收購(gòu)是指當(dāng)企業(yè)進(jìn)行合并業(yè)務(wù)時(shí)，收購(gòu)企業(yè)通過購(gòu)買被收購(gòu)企業(yè)的股權(quán)從而達(dá)到對(duì)被收購(gòu)企業(yè)進(jìn)行控股的目的，在這個(gè)過程中一般會(huì)涉及三個(gè)不同的主體的稅務(wù)處理，分別是進(jìn)行收購(gòu)業(yè)務(wù)的企業(yè)、被收購(gòu)的企業(yè)以及原本的所有股東。對(duì)這三個(gè)不同的主體進(jìn)行稅務(wù)處理都應(yīng)該嚴(yán)格遵守國(guó)家的相關(guān)規(guī)章制度和法律。首先，在進(jìn)行股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)時(shí)，股權(quán)在三個(gè)涉稅主體之間通過轉(zhuǎn)換進(jìn)行了重新地分配，因此，被收購(gòu)企業(yè)的原有股東的股權(quán)應(yīng)該依然是按照原本的計(jì)稅方式進(jìn)行正常的計(jì)稅，不應(yīng)發(fā)生改變，而收購(gòu)企業(yè)所收購(gòu)回來的股權(quán)也應(yīng)該按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行繳稅。當(dāng)在不同的主體之間進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓操作時(shí)，有可能會(huì)產(chǎn)生所得，如果是在這種情況下，則企業(yè)還應(yīng)該繳納企業(yè)的所得稅。如果說是個(gè)人股東在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)產(chǎn)生了所得，那么該個(gè)人股東應(yīng)該就其所得繳納相應(yīng)的個(gè)人所得說。相反，如果在股權(quán)轉(zhuǎn)讓的過程中發(fā)生了損失，則需在繳稅之前扣除股權(quán)所損失的價(jià)值。

三、企業(yè)合并中稅務(wù)處理方法

（一）企業(yè)合并產(chǎn)權(quán)交換支付稅收籌劃處理

通過企業(yè)合并的方式雙方企業(yè)都希望能夠促進(jìn)企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展和擴(kuò)大，實(shí)現(xiàn)共贏，而按照目前的企業(yè)合并的稅收政策而言，企業(yè)在合并過程中所采用的產(chǎn)權(quán)交換支付方式的不同會(huì)在很大程度上決定需要繳納的稅務(wù)的金額。因此，在企業(yè)在進(jìn)行合并操作之前，合并雙方企業(yè)應(yīng)該就產(chǎn)權(quán)支付方式、合并業(yè)務(wù)相關(guān)成本等方面提前進(jìn)行交流和溝通，并討論確定最終的方案和所需要的費(fèi)用預(yù)算，科學(xué)的選擇對(duì)雙方來說都相對(duì)有利的稅收處理方案。比如在企業(yè)合并行為的支付過程中，如果選擇支付金額中超過85%的部分以股權(quán)的形式支付，那么對(duì)于這部分股票形式的所得金額是不需要進(jìn)行繳稅的，只需要在賣出股權(quán)的時(shí)候繳納相應(yīng)的資本利得稅，而通常情況下來說，資金利得稅的征收比例比其他的所得稅都要低，因此通過此方式，合并企業(yè)在一定程度上達(dá)到了降低納稅的金額的目的，間接的幫助企業(yè)獲得了更多的收益。當(dāng)一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況越好時(shí)，企業(yè)的營(yíng)業(yè)金額越高，相應(yīng)的，企業(yè)會(huì)面臨更加高額的稅負(fù)，在這種情況下，企業(yè)通過與經(jīng)營(yíng)效益不好甚至在虧損的企業(yè)之間的合并，可以較大程度地降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中所需要繳納的稅收金額，實(shí)現(xiàn)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中對(duì)于稅收的相關(guān)籌劃工作。由此可見，企業(yè)合并是企業(yè)完成收稅籌劃的有效途徑之一，通過合理選擇產(chǎn)權(quán)支付交換的方式，更好地幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)稅收的相關(guān)籌劃工作。

（二）企業(yè)合并免稅合并稅務(wù)籌劃處理

企業(yè)在合并業(yè)務(wù)中對(duì)于稅務(wù)方面可以采用繳稅合并或者是免稅合并兩種不同的方式，且二者之間存在著明顯的區(qū)別和不同。在企業(yè)進(jìn)行合并時(shí)，如果選擇的是免稅合并的方式，那么在進(jìn)行稅務(wù)計(jì)稅時(shí)所依據(jù)的標(biāo)的是被合并的企業(yè)的賬目?jī)r(jià)值，而如果企業(yè)采用繳納的方式進(jìn)行合并，相應(yīng)的稅務(wù)計(jì)稅的標(biāo)的則是被并購(gòu)企業(yè)的評(píng)估價(jià)值。一般來說，這兩者之間并不是統(tǒng)一的，而是根據(jù)企業(yè)的不同情況會(huì)存在不同的差異，而二者之間的這種差額一般情況下被稱之為評(píng)估增值額。如果企業(yè)在進(jìn)行合并業(yè)務(wù)時(shí)選擇的是免稅合并，這二者之間的差額可以對(duì)并合企業(yè)的所產(chǎn)生的虧損進(jìn)行彌補(bǔ)，但是在繳稅合并中則不可用來彌補(bǔ)，因此，企業(yè)應(yīng)該合理的選擇企業(yè)合并的稅務(wù)方式。簡(jiǎn)單地說，當(dāng)企業(yè)需要進(jìn)行彌補(bǔ)的虧損金額大于評(píng)估增值額時(shí)，企業(yè)進(jìn)行合并的時(shí)候應(yīng)該選擇采用免稅合并的方式對(duì)企業(yè)更加有利；反之，企業(yè)則采用繳稅合并的方式反而更加有利。

結(jié)語

隨著近年來世界經(jīng)濟(jì)格局和政策不斷發(fā)生變化，我國(guó)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)生了巨大的變化，為適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)體制的不斷發(fā)展，我國(guó)的企業(yè)合并越來越頻繁，一方面在宏觀上為我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展注入了新的活力和動(dòng)力，優(yōu)化了社會(huì)資源的配置，另一方面從企業(yè)自身的角度出發(fā)，合并也增強(qiáng)了企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，促進(jìn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型，為企業(yè)進(jìn)一步健康可持續(xù)發(fā)展提供了基礎(chǔ)的保障。但由于企業(yè)合并的特殊性，加之企業(yè)合并過程中所涉及的利益者眾多、業(yè)務(wù)量龐大，不論是其中任何一個(gè)環(huán)節(jié)出錯(cuò)都有可能給企業(yè)合并帶來負(fù)面影響，增加企業(yè)合并的成本，因此企業(yè)的財(cái)會(huì)人員應(yīng)該根據(jù)相應(yīng)的法律法規(guī)，明確企業(yè)合并的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理的區(qū)別，科學(xué)合理地進(jìn)行稅務(wù)處理和稅務(wù)籌劃，降低企業(yè)并購(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)和成本，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的雙贏和經(jīng)濟(jì)利益最大化。