李 軍

財政部發(fā)布的《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號，以下稱22號文件）是當(dāng)前增值稅會計處理的基礎(chǔ)法規(guī)，規(guī)定在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬內(nèi)設(shè)置若干專欄，實質(zhì)上是“應(yīng)交增值稅”科目的下級科目?！颁N項稅額抵減”是其中一個專欄，其核算內(nèi)容為：記錄一般納稅人按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，因扣減銷售額而減少的銷項稅額。這是一個專門用于核算差額征稅項目的專欄，因為差額征稅經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)較少，未接觸過該類業(yè)務(wù)的財務(wù)人員對這一類核算內(nèi)容不熟悉，部分審計人員在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)審計過程中，對此也有模糊認(rèn)識，有必要對幾個相關(guān)問題進(jìn)行分析。

一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實行差額征稅的法律規(guī)定、理論依據(jù)和適用范圍

（一）法規(guī)依據(jù)

法規(guī)一：國家稅務(wù)總局發(fā)布的《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（2016年18號公告，以下簡稱18號公告）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅的，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額。土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款，且應(yīng)當(dāng)取得省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（印）制的財政票據(jù)。

法規(guī)二：《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā) 教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財稅[2016]140號，以下稱140號文件）進(jìn)一步規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補償費用時，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。

如果不對上述兩個文件的理論依據(jù)進(jìn)行探究，會得出一個簡單結(jié)論：房地產(chǎn)企業(yè)統(tǒng)一、全部適用差額征稅，不能以售房所得價款作為增值稅計稅銷售額，售房所得價款減去土地及拆遷價款才是增值稅銷項稅額計算依據(jù)。這種認(rèn)識過于簡單，內(nèi)含一個錯誤，導(dǎo)致部分實務(wù)工作中出現(xiàn)操作偏差。

（二）差額征稅的理論依據(jù)和適用范圍

差額征稅的理論依據(jù)來源于增值稅只對增值部分征稅的立法精神。實務(wù)中，房企取得開發(fā)用地土地使用權(quán)（為簡化表述，以下除特殊情況外，將土地使用權(quán)簡稱為土地）的途徑多種多樣，其中主要是從政府土地管理部門通過招拍掛取得，或者通過土地二級市場從其他市場主體購買取得，不論從什么渠道取得土地，未來銷售時，商品房中包含的土地價款都不是房企的增值，不應(yīng)對其繳納增值稅。對土地價款不交增值稅的原則是明確的，但不同情況下的財稅處理方式不同：購買土地時取得了增值稅專用發(fā)票的，不適用差額征稅；只有從政府途徑取得、無法取得增值稅專用發(fā)票的土地價款和其他無法取得增值稅抵扣憑證的拆遷補償費用，才適用差額征稅。原因如下：增值稅的稅收體系內(nèi)，以每一個市場主體合法取得和開具的增值稅專用發(fā)票中的要素來計量應(yīng)交稅金，業(yè)內(nèi)人士稱“以票控稅”，這是增值稅的主流管控方式。房企從二級市場上其他企業(yè)購買土地，依法從出售方取得相關(guān)土地交易的增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上注明了9%增值稅進(jìn)項稅額；銷售商品房時，房企向購房者收取銷項稅額，但所收到的銷項稅額不是房企的應(yīng)交稅金，其計算和申報繳納增值稅時，自動扣減了購地環(huán)節(jié)和其他開發(fā)環(huán)節(jié)已支付的、并在賬務(wù)系統(tǒng)內(nèi)記錄的進(jìn)項稅額，房企的增值稅納稅行為本質(zhì)是只對開發(fā)過程中的增值部分按適用稅率繳稅，增值稅實際征稅對象（征稅客體）已經(jīng)不含土地價值，這類土地取得方式的開發(fā)項目不能按差額征稅，要按售房價款和價外收入全額計算增值稅銷項稅額?？梢?，購買土地時，取得了增值稅專用發(fā)票的房地產(chǎn)項目，不能適用差額征稅。

在審計實務(wù)中，有的房企一方面在購買取得土地使用權(quán)時取得了增值稅專用發(fā)票，另一方面，在核算銷項稅額時，簡單套用18號公告，再一次將土地價款從售房收入中減除計算銷售額。這種錯誤產(chǎn)生的原因是沒完整準(zhǔn)確理解18號公告，將房地產(chǎn)企業(yè)統(tǒng)一按差額征稅處理，這種情況下會導(dǎo)致少計算繳納增值稅。

從政府土地一級市場中通過招、拍、掛途徑取得土地時，因政府不具備一般納稅人資格，房企無法從政府取得專用進(jìn)項發(fā)票供抵扣，如果用一般的“以票控稅”稅務(wù)處理方式，全額按商品房銷售價格計算銷項稅額，因其缺乏土地進(jìn)項稅額發(fā)票，企業(yè)賬務(wù)系統(tǒng)內(nèi)沒有土地價值對應(yīng)的進(jìn)項稅額記錄，會導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)在銷售產(chǎn)品后對土地價款交納增值稅，有違增值稅立法初衷。因此，18號公告規(guī)定，向政府繳納的、無法取得進(jìn)項發(fā)票的土地價款應(yīng)從售房價款中扣除，以扣除后的差額為計算增值稅銷項稅額的依據(jù)，這種差額征稅的方法排除了無法取得進(jìn)項發(fā)票對增值稅計算的干擾因素。

值得注意的是，不論購買土地時是否取得了增值稅專用發(fā)票，對企業(yè)合法合規(guī)支付的拆遷安置費用，都應(yīng)該按140號文件規(guī)定適用差額征稅，因為這類支出無法取得增值稅專用發(fā)票供抵扣，對其按差額征稅處理，確保了不同渠道取得土地的稅收公平。

通過以上分析可知，在房地產(chǎn)企業(yè)交易過程中主要依靠專用發(fā)票記錄、核算納稅人的納稅義務(wù)，對于特殊原因不能取得專用發(fā)票記錄進(jìn)項稅額的情況，以立法形式將不能取得進(jìn)項發(fā)票的經(jīng)濟(jì)因素排除于計稅銷售額之外，實行差額征稅，納稅人只對自身產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)增值交納增值稅金，確保增值稅立法目的實現(xiàn)。

二、與“銷項稅額抵減” 專欄相關(guān)的會計處理問題

（一）在借方記錄“銷項稅額抵減” 實現(xiàn)差額征稅

房地產(chǎn)企業(yè)在銷售商品房后，必須按商品房價款向買方開具發(fā)票，同時必須按銷售發(fā)票記賬聯(lián)上載明的價稅分離金額，在銷售記賬分錄的貸方記錄全部售房價款所含的9%銷項稅額，以確保原始憑證與記賬憑證相符。為實現(xiàn)差額征稅，要另作分錄：將商品房中所含土地價款模擬價稅分離原則，將其中9%金額在借方記錄為“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減）”，這一分錄的經(jīng)濟(jì)意義是將銷售時全額確認(rèn)的銷項稅額進(jìn)行部分抵減，房地產(chǎn)企業(yè)只對應(yīng)交增值稅賬戶的借貸方差額繳稅，實質(zhì)上沒有對土地價值繳納增值稅。

（二）實務(wù)中幾種貸方科目處理方式分析

審計實踐中發(fā)現(xiàn)，企業(yè)財務(wù)人員能正確記錄借方內(nèi)容和金額，但對分錄貸方內(nèi)容有三類不同記錄方式：（1）在貸方記錄收入，主要是記錄為其他業(yè)務(wù)收入或營業(yè)外收入；（2）在貸方記錄土地價值減少、減少開發(fā)成本；（3）直接在月末計算確認(rèn)減少銷售成本。

部分財務(wù)人員認(rèn)為這幾種思路和方法無實質(zhì)差異，以最終結(jié)果論，不論增加收入或是減少成本，對報表損益的影響一致，會以相同金額增加應(yīng)納稅所得額，不影響所得稅計量，不損害國家稅收利益，所以可以選擇性適用。

筆者認(rèn)為，這種認(rèn)識不正確。會計的基本職能是反映和監(jiān)督，應(yīng)使用能客觀真實反映經(jīng)濟(jì)活動的會計處理方式，以反映經(jīng)濟(jì)事項本質(zhì)和監(jiān)督企業(yè)按時按量繳納稅金。以下對幾種處理方法逐一分析。

1.貸方記錄為收入類內(nèi)容不正確。第一，這類經(jīng)濟(jì)事項的實質(zhì)不是收入或政府補貼性質(zhì)，如果在分錄貸方內(nèi)容中以收入列示，只能簡單平衡會計分錄，不能反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實質(zhì)。第二，如果將其理解為收入，則應(yīng)該計算繳納與收入相關(guān)的流轉(zhuǎn)稅。實務(wù)中，這一經(jīng)濟(jì)內(nèi)容是不需要繳納流轉(zhuǎn)稅的，這一點可側(cè)面證明其不是收入性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)事項。這種增列收入的處理方式與減少成本的方式對比，確實不會影響所得稅計量，但多列收入規(guī)模不能準(zhǔn)確反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實質(zhì)，會誤導(dǎo)報表使用者，應(yīng)排除這種處理方法。

2.問題的難點：分錄貸方是按減少存貨中的土地成本，還是按減少銷售成本來處理本事項。按現(xiàn)行增值稅制度（22號文件）規(guī)定，企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費用（土地成本）允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費用時，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。根據(jù)本規(guī)定，購買土地時，一般不會出錯，做分錄增加存貨：

借：開發(fā)成本——土地價款

貸：銀行存款等

但實務(wù)工作形態(tài)各異，22號文件無法具體規(guī)定各種不同類型差額征稅業(yè)務(wù)的貸方內(nèi)容，只能籠統(tǒng)規(guī)定：待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減）”，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。這種在貸方多科目列舉的立法方式，留下了選擇性適用的口子，實務(wù)中因為購買土地時借方記錄的是土地價款（土地成本）增加，財務(wù)人員在處理土地價款對應(yīng)的抵減稅額時，容易簡單做相反分錄，減少土地價款賬面記錄：

借：應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減）

貸：開發(fā)成本---土地價款

另有部分財務(wù)人員認(rèn)為應(yīng)該沖減當(dāng)期銷售成本，在貸方記錄“主營業(yè)務(wù)成本”或在借方以紅字沖減“主營業(yè)務(wù)成本”。

3.按減少存貨（土地成本）的處理方式不正確。原因如下：（1）土地價款是客觀值，是歷史成本，是恒量，不會隨著銷售進(jìn)度發(fā)生變化，而每月在貸方記錄土地成本的處理方式會導(dǎo)致企業(yè)賬面土地成本不斷發(fā)生減少，到項目產(chǎn)品全部銷售完畢時，在現(xiàn)行增值稅稅率下，賬面土地成本會比初始計量值減少約9%，不符合實際情況和歷史成本記賬原則，沒有準(zhǔn)確反映資產(chǎn)價值狀態(tài)。（2）沒有及時反映項目盈利狀況，導(dǎo)致遲延繳納企業(yè)所得稅。房地產(chǎn)項目開發(fā)、銷售、結(jié)算過程時間周期長，完工期限有時長達(dá)數(shù)年，會計處理程序復(fù)雜，通常首先記錄為“開發(fā)成本—土地價款”、建安成本等內(nèi)容，多數(shù)項目在完工前按稅法規(guī)定已開始確認(rèn)收入，但因成本發(fā)生尚未結(jié)束，不能準(zhǔn)確完整歸集成本，銷售過程中結(jié)轉(zhuǎn)成本通常使用“預(yù)計成本”。成本預(yù)計程序：一般先按含土地初始取得成本在內(nèi)的所有成本進(jìn)行單位成本預(yù)計，然后按預(yù)計單位成本結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，完工結(jié)算后再按賬面值將準(zhǔn)確的開發(fā)成本結(jié)轉(zhuǎn)記錄為存貨中的 “開發(fā)產(chǎn)品”，并對前期的“預(yù)計成本”進(jìn)行會計調(diào)整。完工結(jié)算前的“預(yù)計成本”一般是在最終結(jié)算調(diào)整前不變動，如果采用上述逐月減少土地成本的處理方法，會引發(fā)一個矛盾：賬面土地成本在逐月減少，但仍按不變的初始土地成本來預(yù)計單位成本，這導(dǎo)致銷售過程中結(jié)轉(zhuǎn)的成本比最終結(jié)算后的銷售成本高，高出的比例累計約為土地成本的9%。這種在前期高轉(zhuǎn)成本的會計估計差錯會導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)項目開發(fā)、銷售過程中少確認(rèn)應(yīng)納稅所得額。以一個10億元級土地價款的項目為例，如果銷售在項目完工結(jié)算前已全部完成，會在過程中累計少確認(rèn)約9000萬元應(yīng)納稅所得額，直到完工結(jié)算后，才調(diào)整減少銷售成本、增加應(yīng)納稅所得額，這種處理方式導(dǎo)致遲延繳納企業(yè)所得稅約2250萬元，損害國家稅收利益。

4.正確的會計處理方式是以紅字沖減銷售成本。分錄如下：

借：應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減）

貸：主營業(yè)務(wù)成本（紅字）

前文所述，按含土地成本的預(yù)估單價進(jìn)行銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)，未取得土地增值稅發(fā)票的，是以全部土地價款記錄和結(jié)轉(zhuǎn)成本，這種情況下，結(jié)轉(zhuǎn)的成本會高于取得了增值稅發(fā)票的項目。按差額征稅法規(guī)，以當(dāng)期商品房銷售價款扣除其內(nèi)含的土地價款為銷項稅額計算依據(jù)，會減少當(dāng)期應(yīng)交增值稅，經(jīng)濟(jì)意義類似于對無專用發(fā)票的土地中的進(jìn)項稅額加以確認(rèn)，實現(xiàn)了不同土地來源下的增值稅公平；這種處理的實質(zhì)相當(dāng)于對沒取得專用發(fā)票的土地價款進(jìn)行價稅分離，會導(dǎo)致土地實質(zhì)成本比賬面記錄降低約9%，為在會計上計量這種銷售成本的實質(zhì)性減少對應(yīng)納稅所得額的影響，應(yīng)該做減少主營業(yè)務(wù)成本處理。

22號文件規(guī)定是在貸方記錄“主營業(yè)務(wù)成本”，實務(wù)中，成本的貸方通常只記錄損益結(jié)轉(zhuǎn)金額，類似本事項對成本的調(diào)整金額，一般記錄為借方紅字，以保持在賬目記錄中借貸方累計金額的經(jīng)濟(jì)意義不受干擾，這是注冊會計師的基本功，在此不贅述。

下面模擬兩個公司或兩個項目對比說明：兩項目分別以有增值稅專用發(fā)票和無增值稅專用發(fā)票形式取得土地，價款相同，為10900萬元，從公平角度理解兩者的土地成本和各項稅賦應(yīng)該一致。如果取得了增值稅專用發(fā)票，則土地入賬成本為10000萬元，另外900萬元記錄為增值稅進(jìn)項稅額，可減少未來增值稅繳納；如果從政府取得土地，沒有專用發(fā)票，土地入賬成本為10900萬元，無進(jìn)項稅額供抵扣，但其賬面土地成本高，結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本也會高，其高出的銷售成本值累計為900萬元。差額征稅的立法意圖是通過少確認(rèn)后者的增值稅計稅銷售額實現(xiàn)增值稅層面的稅賦公平，本例中通過累計少確認(rèn)10900萬元商品房計稅銷售額實現(xiàn)了這一目標(biāo)，分錄中借方“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減）”累計金額為900萬元。

經(jīng)過上述處理，從政府渠道取得土地的成本，雖然在賬面上仍記錄為10900萬元，并按10900萬元結(jié)轉(zhuǎn)成本，但其在經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上降低為10000萬元，累計降低900萬元，因此需要逐期對因土地成本降低帶來的企業(yè)所得稅稅收影響進(jìn)行修正，其會計方法是各銷售當(dāng)期將抵減的銷項稅額記錄為借方“主營業(yè)務(wù)成本（紅字）”內(nèi)容，使當(dāng)期應(yīng)納稅所得額增加。值得注意的是，這種處理方式不對土地成本賬面金額進(jìn)行改變，而是將增值稅稅收修正金額直接調(diào)減當(dāng)期銷售成本，這種處理方式有兩點好處：（1）不改變土地的歷史記賬成本；（2）使銷售收入確認(rèn)與銷售成本減少在相同會計期間反映，真實反映項目當(dāng)期經(jīng)營成果，確保企業(yè)所得稅計量金額和時間準(zhǔn)確。