陳 勃

(國家稅務(wù)總局廣東省稅務(wù)局，廣東 廣州 510623)

相互協(xié)商程序(Mutual Agreement Procedure)是一種傳統(tǒng)的國際稅收爭議解決方式，它通過國與國之間平等磋商的方式達成一致協(xié)議，被廣泛地用于解決跨境稅收爭議。近年來，隨著BEPS行動計劃的推進，相互協(xié)商程序的內(nèi)容得到進一步豐富和發(fā)展。與BEPS第14項行動計劃有關(guān)的“最低標準”有17項內(nèi)容，這17項內(nèi)容要求確保與相互協(xié)商程序相關(guān)的協(xié)定義務(wù)能夠被全面、善意地履行，且進入相互協(xié)商程序的案件都能夠得到及時解決。與BEPS第14項行動計劃有關(guān)的“最佳實踐”有11項，其中第8項要求各國國內(nèi)的適用指南對相互協(xié)商程序與國內(nèi)行政及司法救濟之間的關(guān)系進行解釋，以便更容易地被納稅人理解和適用。[1]2017年，OECD的稅收協(xié)定范本進一步被修訂；同年，多國簽署了《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》(以下簡稱《多邊公約》)。之后，相互協(xié)商程序作為《多邊公約》簽署方必須選擇適用的條款，被更加廣泛地適用，也受到國際稅收領(lǐng)域前所未有的關(guān)注。我國簽署的稅收協(xié)定均含有相互協(xié)商程序，它應當如何與國內(nèi)現(xiàn)有行政復議、行政訴訟爭議解決方式進行銜接，以充分維護納稅人的合法權(quán)益，持續(xù)優(yōu)化我國稅收營商環(huán)境，值得我們深入研究和探討。

一、相互協(xié)商程序與行政復議、行政訴訟制度的銜接

相互協(xié)商程序與我國國內(nèi)稅收爭議解決機制的銜接問題一直困擾著理論界和實務(wù)界。就我國而言，稅收領(lǐng)域的爭議解決方式主要有行政復議和行政訴訟兩種，但迄今為止，相互協(xié)商程序與我國國內(nèi)爭議解決方式的關(guān)系尚未厘清。如相互協(xié)商程序與行政復議是并行的制度或是前后續(xù)接的程序，納稅人對相互協(xié)商程序的結(jié)果不服是否可以在國內(nèi)法院提起訴訟等問題，都沒有在制度層面予以明確，成為發(fā)揮稅收協(xié)定相互協(xié)商程序效用的最大障礙。

(一)相互協(xié)商程序與行政復議制度的銜接

行政復議是上級行政機關(guān)對下級機關(guān)具體行政行為進行全面審查并糾錯的一種行政救濟制度。我國行政復議領(lǐng)域相關(guān)的法律依據(jù)主要有《行政復議法》及《行政復議法實施條例》。此外，稅務(wù)總局針對稅收工作自身特點制定了部門規(guī)章《稅務(wù)行政復議規(guī)則》，對于行政復議在稅收領(lǐng)域的適用做了細化和具體規(guī)定，但是《稅務(wù)行政復議規(guī)則》未涉及行政復議與相互協(xié)商程序的銜接問題。我國現(xiàn)行《稅收征管法》第八十八條涉及到行政復議救濟方式，但并未提及相互協(xié)商程序。稅務(wù)總局制定的稅收規(guī)范性文件《稅收協(xié)定相互協(xié)商程序?qū)嵤┺k法》(國家稅務(wù)總局公告2013年第56號，后經(jīng)2018年修改，以下簡稱《實施辦法》)，對適用于稅收協(xié)定條款解釋、執(zhí)行的相互協(xié)商程序做出規(guī)定，也未涉及相互協(xié)商程序與行政復議等爭議解決方式的銜接問題。稅務(wù)總局對于特別納稅調(diào)查調(diào)整制定了專門的《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2017年第6號，后經(jīng)2018年個別刪除，以下簡稱《管理辦法》)?！豆芾磙k法》分別涉及到行政復議和相互協(xié)商程序，但并未提及不同爭議解決方式之間的關(guān)系。根據(jù)《管理辦法》第四十一條，收到特別納稅調(diào)查調(diào)整文書后有異議的納稅人可依據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定申請行政復議；根據(jù)《管理辦法》第四十七條，對特別納稅調(diào)整調(diào)查文書有異議的納稅人可根據(jù)對外簽署的稅收協(xié)定規(guī)定，申請啟動相互協(xié)商程序。為此，筆者立足于現(xiàn)有制度，對目前相互協(xié)商程序與行政復議之間的銜接，分四種情形進行討論，即對先進入相互協(xié)商程序(分無結(jié)論和有結(jié)論兩種)再申請復議的情形；對先申請行政復議(分無復議決定和有復議決定兩種)再進入相互協(xié)商程序的情形。

1.對已進入相互協(xié)商程序但無結(jié)論的案件申請行政復議。根據(jù)行政復議制度的原理，如果我國稅務(wù)機關(guān)的具體行政行為直接影響到納稅人的權(quán)利義務(wù)，那么納稅人可以提起行政復議申請。但是，如果案件已經(jīng)進入相互協(xié)商程序，而相互協(xié)商程序的結(jié)果需經(jīng)稅務(wù)總局與國外主管當局協(xié)商才能得出，原具體行政行為或?qū)⒈桓淖兓驅(qū)⒈怀蜂N尚無結(jié)論，此時復議機關(guān)針對原行政行為做出的行政復議決定可能與相互協(xié)商程序?qū)⒁_成的協(xié)議不一致，導致執(zhí)法上無所適從。因此，即使符合《行政復議法》和《稅收征管法》所規(guī)定的行政復議案件受理條件，行政復議機關(guān)也不宜受理已經(jīng)進入相互協(xié)商程序但尚未結(jié)案的案件。

2.對相互協(xié)商程序的結(jié)論申請行政復議。有觀點認為，對于經(jīng)過相互協(xié)商程序結(jié)案的案件，納稅人如果認為我國稅務(wù)機關(guān)根據(jù)兩國稅務(wù)主管部門達成的協(xié)議作出的具體行政行為限制其權(quán)利或增加其義務(wù)，可以向有權(quán)受理機關(guān)申請行政復議。[2]筆者認為，相互協(xié)商程序是國際稅收協(xié)定中的一個程序，由兩國主管稅務(wù)當局具體執(zhí)行，它在性質(zhì)上屬于兩國政府間的行政程序，通過該程序得出的轉(zhuǎn)讓定價等稅收協(xié)議屬于一種行政行為，國內(nèi)的行政復議程序能否受理、審查兩國政府間的行政行為，目前尚缺少這方面的理論基礎(chǔ)和實踐經(jīng)驗。對于經(jīng)過相互協(xié)商程序結(jié)案的案件，如一定需要在行政復議程序中受理，也應由法律以上級次的規(guī)范性文件予以明確規(guī)定。

3.對已進入行政復議尚未審結(jié)的案件申請相互協(xié)商程序。對于已進入行政復議程序的案件，如果納稅人同時申請相互協(xié)商程序的，那么依照目前行政復議制度的規(guī)定，可以分為三種處理方式：一是對于已經(jīng)進入行政復議程序的案件，如果納稅人再申請相互協(xié)商程序，稅務(wù)主管當局不予啟動相互協(xié)商程序以維持行政復議程序及行政復議決定的權(quán)威性和確定性，但這與OECD《多邊公約》第十六條第一款 “申請人可不考慮各締約管轄區(qū)國內(nèi)法律的救濟辦法，將案件提交締約管轄區(qū)內(nèi)主管當局”的規(guī)定不符。二是相互協(xié)商程序與行政復議一同進行。根據(jù)OECD的觀點，當事人可不考慮各締約管轄區(qū)國內(nèi)法律救濟途徑，將案件提交給主管當局。換言之，即使國內(nèi)行政復議程序已經(jīng)啟動，納稅人依然可以申請進入相互協(xié)商程序，那么就會出現(xiàn)行政復議與相互協(xié)商程序同時進行的情況。如果行政復議與相互協(xié)商程序同時進行，則可能出現(xiàn)復議決定與協(xié)商結(jié)論不一致的情況，導致實踐上的混亂。三是進入相互協(xié)商程序后，中止已開始的行政復議程序。可依據(jù)《行政復議法實施條例》第四十一條第(八)項的兜底條款對行政復議進行中止，待相互協(xié)商程序結(jié)束之后再對原行政行為繼續(xù)進行審理。但是，對相互協(xié)商程序的案件中止行政復議審理的做法意義不大，因為相互協(xié)商程序耗時較長，再次啟動行政復議程序已是2～3年以后，再加之相互協(xié)商程序的結(jié)論是兩國主管稅務(wù)當局經(jīng)過反復協(xié)商達成的一致意見，如果復議機關(guān)再對原具體行政行為作出行政復議決定，同樣可能會與相互協(xié)商程序的結(jié)論相沖突。

4.對行政復議決定提起相互協(xié)商程序申請。納稅人在行政復議程序之后，對復議決定的內(nèi)容提起相互協(xié)商程序，符合《多邊公約》第十六條第一款所設(shè)定的條件“申請人可不考慮各締約管轄區(qū)國內(nèi)法律的救濟辦法，將案件提交締約管轄區(qū)內(nèi)主管當局”，因此，可以提起相互協(xié)商程序申請。

(二)相互協(xié)商程序與行政訴訟制度的銜接

我國尚未設(shè)置專門的稅務(wù)法庭，涉稅案件由人民法院行政庭通過普通行政訴訟的方式進行審理。訴訟方面主要的法律依據(jù)是《行政訴訟法》及相關(guān)的司法解釋。當國際稅收爭議進入相互協(xié)商程序或經(jīng)相互協(xié)商程序達成協(xié)議之后，相互協(xié)商程序與訴訟之間的關(guān)系也將變得十分復雜。以下基于現(xiàn)有法律制度體系，同樣也分四種情形進行討論，即對先進入相互協(xié)商程序(分無結(jié)論和有結(jié)論兩種)再起訴的情形；對先起訴(分無判決、裁定和有判決、裁定兩種)再進入相互協(xié)商程序的情形。

1.對相互協(xié)商程序已開始但無結(jié)論時提起訴訟。是否可以對已經(jīng)處在相互協(xié)商程序進行中的原具體行政行為提起訴訟，法律沒有予以明確。但在符合《稅收征管法》第八十八條的情況下，如果納稅爭議已經(jīng)經(jīng)過行政復議程序，且納稅人在法定期限15日內(nèi)提起訴訟，那么即使相互協(xié)商程序已經(jīng)啟動，訴訟也可以同時進行。因此，同樣可能出現(xiàn)訴訟判決(裁定)與相互協(xié)商程序結(jié)論不一致的情況。

2.對相互協(xié)商程序結(jié)論不服直接起訴。對于不服相互協(xié)商程序結(jié)論的情況，納稅人是否可以在我國直接提起訴訟，法律沒有予以明確。如果嚴格適用現(xiàn)行《稅收征管法》第八十八條的規(guī)定，在相互協(xié)商程序達成協(xié)議后，在進入行政訴訟之前還必須經(jīng)過行政復議環(huán)節(jié)，先由行政復議環(huán)節(jié)對相互協(xié)商程序的結(jié)論進行審查。然而，由一個國家的行政復議程序來審查兩個政府主管當局共同商議作出的行政行為，這種做法合理性欠缺，相關(guān)理由前已述及，此處不再贅述。

3.對訴訟已開始未判決(裁定)申請相互協(xié)商程序。對于已經(jīng)處在訴訟程序中的爭議，納稅人能否提出相互協(xié)商程序，我國法律沒有明確。但根據(jù)《多邊公約》第十六條第一款“申請人可不考慮各締約管轄區(qū)國內(nèi)法律的救濟辦法，將案件提交締約管轄區(qū)內(nèi)主管當局”的規(guī)定，即使已經(jīng)處于訴訟程序的爭議，納稅人依舊可以提出申請啟動相互協(xié)商程序。因此，可能出現(xiàn)訴訟判決(裁定)與相互協(xié)商程序結(jié)論不一致的情況。

4.在有司法判決(裁定)的情況下申請啟動相互協(xié)商程序。在已有國內(nèi)司法判決(裁定)的情況下，國內(nèi)生效司法判決(裁定)為終局性的，不會再涉及相互協(xié)商程序，這也是爭議解決的基本規(guī)則。

關(guān)于如何理順相互協(xié)商程序與訴訟的關(guān)系，各國立法制度設(shè)計呈現(xiàn)出多樣化的特點。有些國家的立法對相互協(xié)商程序和訴訟之間的關(guān)系沒有明確加以規(guī)定，如我國就屬于這種情況。部分國家允許在相互協(xié)商程序進行的同時開展國內(nèi)司法審查。如在意大利，相互協(xié)商程序與國內(nèi)訴訟可同時進行，并可能出現(xiàn)國內(nèi)法院判決與兩個稅務(wù)主管當局間達成協(xié)議不一致的情形。此時，稅務(wù)機關(guān)可能會因為要履行司法判決而不能履行相互協(xié)商程序下的國際義務(wù)。[3]再如，法國參加的稅收協(xié)定都含有相互協(xié)商程序條款，在實踐中允許相互協(xié)商程序和訴訟同時進行。[4]美國規(guī)定，如果納稅人已經(jīng)進入本國的司法救濟程序，同時又申請啟動相互協(xié)商程序的，稅務(wù)主管當局不予受理；反之如果已經(jīng)進入相互協(xié)商程序再起訴，則訴訟程序會被暫停至相互協(xié)商程序終結(jié)。[2]歸納而言，其他國家基于各自國內(nèi)司法體制的特點，在國內(nèi)司法救濟機制與國際上通行的相互協(xié)商程序之間的銜接方面，進行了大量的實踐探索，并提供了有益的參考。

(三)一個初步結(jié)論

通過以上對相互協(xié)商程序與行政復議及行政訴訟銜接的分析，我們不難得出一個初步的結(jié)論：如果將行政復議作為相互協(xié)商程序的后置程序，在理論上和實踐上都有所欠缺；而如果將相互協(xié)商程序作為與行政復議并行的制度安排，則更加具有合理性?？梢园凑找韵路绞竭M行制度設(shè)計：第一，對于符合申請啟動相互協(xié)商程序條件的，如果先進入相互協(xié)商程序，則不應再申請行政復議。第二，對于已進入行政復議程序，又申請相互協(xié)商程序的，如果行政復議未審結(jié)，則應該終止行政復議程序；如果已有行政復議決定，則可以對行政復議決定申請啟動相互協(xié)商程序。第三，對于相互協(xié)商程序的結(jié)論，納稅人可以直接在國內(nèi)有管轄權(quán)的法院提起行政訴訟，不再適用復議前置的要求。這樣一來，就需要對我國《稅收征管法》及《稅務(wù)行政復議規(guī)則》等法律制度中的爭議解決機制進行重新設(shè)計和調(diào)整，在國內(nèi)稅收爭議解決機制中融入與其并行不悖的國際稅收爭議解決的內(nèi)容。

二、含有仲裁的相互協(xié)商程序與國內(nèi)爭議解決機制的關(guān)系

國際稅收仲裁是指在稅收協(xié)定規(guī)定的相互協(xié)商程序中，用以解決兩國間無法在限定時間(通常指2年)內(nèi)達成協(xié)議的爭議而增設(shè)的一個仲裁程序。國際稅收仲裁作為相互協(xié)商程序的一個組成部分，依附于相互協(xié)商程序，它不是單獨的司法意義上的仲裁。在目前國際法院未管轄國際稅收爭議案件的大前提和背景下，國際稅收仲裁被視為解決國際稅收爭議的最終手段。

(一)國際稅收仲裁逐漸登上歷史舞臺

國際稅收仲裁的產(chǎn)生與相互協(xié)商程序的自身局限性息息相關(guān)。首先，相互協(xié)商程序最主要的局限性是效率低下，在沒有結(jié)案時間強制要求的情況下，特別容易造成案件久拖不決；其次，相互協(xié)商程序?qū){稅人的保護力度較弱，納稅人雖然可以通過其居民國申請啟動程序，但既不能直接觸發(fā)程序又不能參與后續(xù)的進程，且更為嚴重的是，兩國稅務(wù)機關(guān)在達成協(xié)議時往往會更多地從整體利益去考量而忽視納稅人的個體利益訴求。因此，國際稅收仲裁作為強化相互協(xié)商程序?qū)嵤┬Ч木唧w措施應運而生。BEPS第14項行動計劃報告專門論述了強制仲裁這種爭議解決方式，2017年OECD稅收協(xié)定范本回應了第14項行動計劃報告的內(nèi)容，修改完善了國際稅收仲裁的相關(guān)條款。《多邊公約》第六章專章規(guī)定了仲裁的相關(guān)內(nèi)容，具體條款包括第十八條至第二十六條。根據(jù)《多邊公約》第十八條的規(guī)定，公約締約一方可選擇將仲裁條款適用于其被涵蓋的稅收協(xié)定，并相應通知公約保存人OECD。在被涵蓋稅收協(xié)定締約雙方均已作出該項通知的前提下，締約雙方之間適用仲裁條款的內(nèi)容?！抖噙吂s》推薦的默認仲裁模式是“棒球仲裁模式”，由仲裁庭在參與仲裁雙方提交的解決方案之中二選一，然后根據(jù)被選中方案作出仲裁裁決，不另行提出解決方案；《多邊公約》也允許當事雙方選擇由仲裁庭自主作出裁決的仲裁模式。

(二)關(guān)于國際稅收仲裁與國內(nèi)爭議解決機制銜接的討論

我國于2017年6月簽署《多邊公約》時未選擇采納第六章仲裁的所有條款，這意味著我國已簽署的稅收協(xié)定均不適用仲裁條款。但是，待將來時機成熟需要采納仲裁條款時，我國也可通知OECD對仲裁條款予以采納。如果我國采納仲裁條款，屆時將不可避免地涉及國際稅收仲裁與國內(nèi)稅收爭議解決機制的銜接問題。

《多邊公約》第十九條第四款第(二)項對仲裁裁決與訴訟之間的關(guān)系附帶性地進行了闡述。闡述分為三種情形：一是受案件直接影響的任何人，在仲裁作出之后60日內(nèi)，如果未在其參與的訴訟中就仲裁裁決的相互協(xié)商結(jié)果進行撤訴，則認為仲裁裁決的相互協(xié)商結(jié)果未被其接受，仲裁裁決對締約雙方不具有約束力。這意味著，國內(nèi)訴訟和國際稅收仲裁其實是可以同步進行的。二是締約管轄區(qū)一方的法院作出認定仲裁裁決無效的最終裁定，則認為仲裁申請自始未提出過。也就是說，本國國內(nèi)訴訟程序可以對國際稅收仲裁結(jié)果進行最終裁判。三是受案件直接影響的人，就仲裁裁決結(jié)果在任何法庭或行政庭提起了訴訟，則仲裁裁決對締約管轄區(qū)不具有約束力。換言之，在國內(nèi)提起行政訴訟對仲裁裁決效力具有阻卻的作用。

由此可見，《多邊公約》對國際稅收仲裁約束力的除外規(guī)定都與當事人提起訴訟有關(guān)，這體現(xiàn)了OECD對國家稅收主權(quán)和司法權(quán)的尊重，將國際稅收仲裁的效力置于國內(nèi)司法審查效力之下，以試圖打消《多邊公約》簽約國對讓渡國家稅收主權(quán)的過分擔憂。換言之，即便是經(jīng)過國際稅收仲裁程序，各國也可以根據(jù)國內(nèi)司法審查程序推翻仲裁裁決。同理可以推斷出，隨著國際稅收形勢的發(fā)展變化，如果我國將來在稅收協(xié)定中采納仲裁條款，那么納稅人對于仲裁裁決的結(jié)果可以在我國提起訴訟，國際稅收仲裁裁決的效力低于國內(nèi)司法審查的效力。至于仲裁和行政復議的關(guān)系，筆者認為，稅收仲裁相當于第三方審查，它已經(jīng)起到了類似于行政復議審查的效果，因此，對于國際稅收仲裁裁決不應再經(jīng)過行政復議這個救濟環(huán)節(jié)。這和前文分析的，經(jīng)過不含仲裁的相互協(xié)商程序的案件也不必再經(jīng)過行政復議程序的結(jié)論一致。

三、完善我國相關(guān)立法和制度的建議

相互協(xié)商程序是解決國際稅收爭議的非常重要的程序，它的實施離不開與國內(nèi)稅收爭議解決機制的有效銜接。因此，相互協(xié)商程序?qū)鴥?nèi)相關(guān)立法完善提出了更高的要求。目前，隨著我國“一帶一路”倡議的推進，我國和“一帶一路”國家和地區(qū)之間簽署了大量的稅收協(xié)定，我國也需要對國內(nèi)稅收爭議解決機制進行優(yōu)化完善。此外，鑒于《多邊公約》并未將BEPS項目第14項行動計劃全部成果體現(xiàn)在稅收協(xié)定中，國內(nèi)立法和國際稅收合作兩個層面都需要承擔改進爭議解決機制的責任。[5]基于前文對現(xiàn)狀的分析，筆者認為，我國應該從以下幾個方面完善相關(guān)國內(nèi)立法和制度。

(一)建立行政復議與相互協(xié)商程序并行的爭議解決機制

我國應立法明確相互協(xié)商程序與我國其他法律救濟方式之間的關(guān)系，可在《稅收征管法》中建立行政復議與相互協(xié)商程序并行的爭議解決機制。分別達到二者申請條件的納稅人，可在相互協(xié)商程序和行政復議中做出選擇，要么選擇相互協(xié)商程序，要么選擇行政復議。如果納稅人最初選擇行政復議，在復議機關(guān)作出行政復議決定之前又選擇申請進入相互協(xié)商程序，則行政復議機關(guān)應當終止行政復議程序；如果納稅人先選擇相互協(xié)商程序，則稅務(wù)機關(guān)不應再受理其行政復議申請；如果納稅人選擇了行政復議，可以在收到行政復議決定書的情況下進入相互協(xié)商程序，以符合《多邊公約》的“不考慮國內(nèi)救濟途徑”的特殊性規(guī)定；對于相互協(xié)商程序的結(jié)論，包括含仲裁的相互協(xié)商程序的結(jié)論，允許對其不服的納稅人直接向國內(nèi)有管轄權(quán)的法院行政庭起訴，也不論之前是否經(jīng)過行政復議程序，雖說此類案件通常屬于納稅爭議，但應視為案件已經(jīng)過類似于行政復議的程序，不必再經(jīng)過行政復議后起訴；但是對處于相互協(xié)商程序之中尚未結(jié)案的爭議，因其結(jié)果尚未確定，我國法院不宜直接受理納稅人的起訴，以避免司法判決(裁定)與相互協(xié)商程序結(jié)論不一致。綜上所述，我國需要對現(xiàn)行《稅收征管法》第八十八條中的先申請行政復議再提起訴訟模式進行補充性修改，將相互協(xié)商程序設(shè)置為與行政復議并行的一種救濟方式。

(二)推進相互協(xié)商程序中的暫停征稅規(guī)定

根據(jù)現(xiàn)行《稅收征管法》第八十八條的規(guī)定，對于納稅爭議須先完稅或提供擔保才可以進入復議程序，這也是現(xiàn)行稅收征管法遭到詬病較多的條款之一。2015年的《稅收征管法修訂草案(征求意見稿)》已經(jīng)體現(xiàn)了對納稅爭議提起行政復議申請不必先繳清稅款或提供擔保的立法修訂思路。目前，OECD將暫緩征收稅款作為相互協(xié)商程序的“最佳實踐”建議各國采納，建議各國主管稅務(wù)當局對申請啟動相互協(xié)商程序的納稅人暫緩征稅。筆者認為，對于相互協(xié)商程序和行政復議這兩種爭議解決機制，都應該朝著對提起申請納稅人暫緩征收的方向發(fā)展。對于推進相互協(xié)商程序中的暫停征稅，可以有兩種實施路徑。第一種路徑是通過兩國簽署稅收協(xié)定的方式來實現(xiàn)。暫停征收稅款是對處于稅收爭議之中跨國納稅人的特殊保護措施，也是對本國國家稅收主權(quán)的適度約束或讓步，因此，應當在平等互利的基礎(chǔ)上進行。在稅收協(xié)定中，秉持“平等互利”的原則，彼此對申請相互協(xié)商程序的納稅人實行暫停征稅的規(guī)定。第二種路徑是通過完善國內(nèi)立法的規(guī)定予以實現(xiàn)。隨著對相互協(xié)商程序采取暫停征稅措施的國家和地區(qū)的增多，我國可適時考慮在《稅收征管法》等法律中將相互協(xié)商程序中的暫停征稅規(guī)定一并明確下來。

(三)為納稅人申請啟動相互協(xié)商程序提供清晰、統(tǒng)一的指引

我國對外簽署的稅收協(xié)定都具有相互協(xié)商程序條款，我國在2017年簽署《多邊公約》時也選擇適用相互協(xié)商程序條款。為了達到OECD對各國相互協(xié)商程序透明度的要求，還應對相互協(xié)商程序申請啟動的流程和適用制訂發(fā)布更加清晰的規(guī)則和指引。稅務(wù)總局的《實施辦法》對相互協(xié)商程序做了一些規(guī)定，使得我國相互協(xié)商程序申請啟動的透明度有所提高，但是對于諸多重要問題仍未做出清晰的規(guī)定。對于一些具體的事項，納稅人難以根據(jù)現(xiàn)有的《實施辦法》進行預判。如對于納稅人申請啟動相互協(xié)商程序有3年的時限要求，從不符協(xié)定規(guī)定的征稅通知第一次通知之日起計算，納稅人難以準確判斷第一次通知的時間起算點。又如，我國對外簽署的稅收協(xié)定允許納稅人在稅務(wù)機關(guān)“可能”做出征稅行為之前申請相互協(xié)商程序，但對于“可能”的情形未進行正面例舉[6]，容易導致納稅人失去權(quán)利救濟的時機。此外，還可增加納稅人在相互協(xié)商程序中參與案件討論方面的規(guī)定，提高納稅人對于相互協(xié)商程序的參與度，以充分保障其知情權(quán)。

稅務(wù)總局制定了適用于稅收協(xié)定條款解釋和執(zhí)行的相互協(xié)商程序的《實施辦法》，又另行制定了適用于特別納稅調(diào)查調(diào)整相互協(xié)商程序的《管理辦法》。對不同的事項規(guī)定了不同的相互協(xié)商程序流程和步驟，相當于人為進行了割裂，給納稅人提出相互協(xié)商程序申請帶來困擾，不利于提高納稅遵從度，因此，建議將適用于不同事項相互協(xié)商程序的流程和步驟統(tǒng)一起來，以制定統(tǒng)一的《實施辦法》。

(四)完善稅收協(xié)定中的相互協(xié)商程序條款

建議進一步完善我國對外簽訂稅收協(xié)定中尚有不足的相互協(xié)商程序條款。需要注意的是，BEPS第14項行動計劃要求《多邊公約》各締約國的相互協(xié)商程序在以下兩種方式中進行選擇：一是允許納稅人向任一締約國主管稅務(wù)機關(guān)提出啟動相互協(xié)商程序的申請；二是只能向居民國稅務(wù)機關(guān)提出啟動申請，該主管稅務(wù)機關(guān)在收到請求后，如果認為申請人所提異議不合理擬不予受理，則應通過雙邊通知或協(xié)商程序告知締約國另一方。我國在簽署《多邊公約》時選擇了第二種方式，因此，在修訂和完善雙邊稅收協(xié)定的相互協(xié)商程序時，我國應當采用第二種方式。

我國于2017年6月7日簽署《多邊公約》，但根據(jù)其生效的程序規(guī)定尚未生效。需全國人大常委會盡快批準BEPS《多邊公約》，以便我國一次性修訂和完善與各國稅收協(xié)定中的此類條款，一方面減少逐一談判所需的修訂成本，另一方面對未來將要簽署的稅收協(xié)定提供有益的參考和借鑒。目前，我國與部分“一帶一路”國家和地區(qū)尚未簽訂稅收協(xié)定，可按照《多邊公約》和OECD最新稅收協(xié)定范本中關(guān)于相互協(xié)商程序的內(nèi)容，盡快完成稅收協(xié)定的簽訂，以有效應對和解決各種涉稅爭議。

(五)完善事先裁定的規(guī)定以減少稅收爭議

在某種程度上說，解決爭議的最好辦法就是減少爭議的發(fā)生。稅收事先裁定制度是基于納稅人對特定復雜事項提出的預約申請，由稅務(wù)部門就稅法適用問題及其法律后果進行事前評價、評判的一種制度。它增加了跨境納稅人在我國處理涉稅事務(wù)的預判能力，使其能夠更為清晰地預判法律后果，從而提高稅法適用的確定性，可以在很大程度上減少啟動相互協(xié)商程序的幾率。[7]此外，納稅人事先知悉他國稅務(wù)機關(guān)對于其所涉稅務(wù)事項的處理態(tài)度，對于其尋求后續(xù)的法律救濟有較大的幫助。我國2015年《稅收征管法修訂草案(征求意見稿)》第四十六條規(guī)定了事先裁定的內(nèi)容，這是對納稅人需求的一種積極回應，是提升納稅服務(wù)質(zhì)量方面的一大進步，也是優(yōu)化稅收營商環(huán)境的一項舉措。2019年“一帶一路”稅收征管合作論壇的《烏鎮(zhèn)申明》再次倡導建議通過事先裁定的方式來增加稅收的確定性。因此，基于增設(shè)事先裁定條款在減少稅收爭議方面的重要價值，建議保留《稅收征管法修訂草案(征求意見稿)》中關(guān)于事先裁定的規(guī)定，并在此基礎(chǔ)上進一步完善稅收事前裁定制度，對稅務(wù)機關(guān)事先裁定的范圍以及職權(quán)行使邊界進行細化和明確，為納稅人提供更清晰的指引，以進一步減少稅收爭議，并相應地減少相互協(xié)商程序的啟動頻率。