來婷婷 寧波市梁甬置業(yè)有限公司

引言

房地產(chǎn)企業(yè)在我國最為常見的這種就是土地增值稅，其主要的征稅對象就是土地及其建筑物，所實行的稅率為4級，在30%～60%之間，所征收的稅率主要取決于土地增值率，兩者成正比關(guān)系。無增值的不征。但是目前房地產(chǎn)企業(yè)在國內(nèi)的開發(fā)，涉及了各種類型的開發(fā)項目，土地增值稅實行過程中先預(yù)繳，待達到清算條件后再進行整體清算，且清算階段的核算工作十分復(fù)雜，各省市對成本分?jǐn)傆侄加兴鶇^(qū)別。因此，房地產(chǎn)企業(yè)清算土地增值稅問題已經(jīng)受到了廣泛關(guān)注。

一、土地增值稅在房地產(chǎn)企業(yè)的清算現(xiàn)狀

（一）收入確定欠缺規(guī)范

房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓形式在現(xiàn)實中有很多種，可以簡單粗暴的分為貨幣銷售和非貨幣銷售。因此房地產(chǎn)企業(yè)在申報土地增值稅時，會存在很多不規(guī)范的地方，例如：① 部分企業(yè)所申報的銷售收入中并沒有包含非貨幣銷售的產(chǎn)品，想要通過此種方法來規(guī)避土地增值稅的繳納，并沒有遵循稅法要求來計算土地增值稅。② 一些房地產(chǎn)企業(yè)在銷售過程中，存在企業(yè)老板私人賬戶或其他負責(zé)人私人賬戶收取部分房款，導(dǎo)致賬面金額小于實際銷售收入。③部分企業(yè)在實際開發(fā)時采用商品房來對價支付土地款、拆遷補償款等，循環(huán)使用的資金不計入會計賬務(wù)中，因此在清算計算收入時會出現(xiàn)偏差。④ 在房地產(chǎn)交易階段，還有一些企業(yè)推遲了收入結(jié)轉(zhuǎn)，資金入賬以及開具銷售發(fā)票的時間，借以賬目混亂來逃避稅收。所以房地產(chǎn)企業(yè)缺乏規(guī)范的收入確定[1]。

（二）成本費用難以核實

站在房地產(chǎn)企業(yè)的角度來說，其在實際進行土地增值稅清算時，想要在所有環(huán)節(jié)中實現(xiàn)對開發(fā)成本的查實，有著較大的難度。受到房地產(chǎn)項目施工工期的影響，想要從真實性及合理性方面，對開發(fā)階段所發(fā)生的成本進行追溯難度較大，可能會存在一些違規(guī)行為，但是最終目的都是為了提高工程整體造價，來降低增值率，進而對稅金的減少。針對房地產(chǎn)企業(yè)的第一類情況來說：業(yè)務(wù)真實性問題，例如在材料采購的過程中，與材料廠商進行聯(lián)合開具虛假發(fā)票，想要以此來加大工程材料支出；或通過制造工程假合同，對工程項目的虛構(gòu)，來加大工程成本。針對房地產(chǎn)企業(yè)的第二類情況來說：成本分?jǐn)偛缓侠?，房地產(chǎn)企業(yè)進行會計核算時，采用了人為調(diào)劑不同項目間成本，通過對項目成本范圍的混淆，來降低高利潤項目的增值率，逃避土增增值稅清算時，應(yīng)補繳的大額稅款；另有部分房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)間接費用中混入期間項目招待費，以此來改變其歸屬范圍加大成本等情況[2]。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如何應(yīng)對土地增值稅的清算

國家征收土地增值稅，能夠?qū)Ψ康禺a(chǎn)市場進行調(diào)控。而對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，在清算土地增值稅時，需要遵循國家相關(guān)政策，并結(jié)合相應(yīng)的法律法規(guī)。

任何一家企業(yè)的最終都是追求利潤最大化，而房地產(chǎn)公司要實現(xiàn)這個目標(biāo)，可以從兩個角度來分析。首先是從短期來看，也可以說是單項目利潤最大化，比如通過一些合理合法的稅籌手段，降低單項目稅負率，提高單項目利潤；或通過集團公司內(nèi)材料采購、施工建設(shè)，在內(nèi)部通過對定價的轉(zhuǎn)移，合理合法地做到利潤最大化。其次是從長期來看，一個有效的方法就是縮短項目建設(shè)周期，加快建設(shè)速度。此類方法促進了資金的流動，通過資本在短期的快速流動來實現(xiàn)增值，相應(yīng)的增值幅度也就越大[3]。土地增值稅清算手續(xù)煩瑣周期長，尤其是針對那些低利潤或虧損項目而言，加快土地增值稅清算手續(xù)，完成土地增值稅最終退稅，實現(xiàn)項目資金回流減少資金占用時間成本，通過資金再投資實現(xiàn)增值。

開發(fā)房地產(chǎn)的企業(yè)在對土地增值稅進行清算時，需要做到與自身現(xiàn)狀的結(jié)合，對相應(yīng)的措施進行合理的選擇，以此來實現(xiàn)對最大利潤的獲取，促進自身的發(fā)展能夠更加長遠。

三、房地產(chǎn)企業(yè)清算土地增值稅時的注意事項

隨著土地增值稅清算在我國的不斷深入，其重要性變得越來越明顯，它不僅能促進房地產(chǎn)企業(yè)的更好發(fā)展。并且能夠使該市場形成規(guī)范的秩序，通過合理投資來提升房地產(chǎn)企業(yè)，同時也能夠促進國家積極地參與對利益的分配。所以，通過清算土地增值稅能夠從一定程度上影響房價，它能夠在短期有效地防止房價上漲。土地增值稅清算也會從經(jīng)營利潤、戰(zhàn)略投資以及決策方面對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)造成一定的影響，如果涉及大幅縮減利潤水平，可能會導(dǎo)致開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)變戰(zhàn)略。因此，房地產(chǎn)企業(yè)想要實現(xiàn)對自身發(fā)展的提升，就需要正確的面對土地增值稅清算時所遇到的所有問題，對此下文分析了幾個較為常見的問題：

（一）清算單位缺乏正確的理解

針對負責(zé)開發(fā)房地產(chǎn)的企業(yè)來說，建設(shè)工程項目時通常需要在政府各項備案中，登記項目是否分期開發(fā)，部分項目沒有進行分期備案，卻采用了分期的形式來進行開發(fā)建設(shè)，是否可以根據(jù)自行劃分的項目分期進行獨立清算呢？在同一房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情況下，各種業(yè)態(tài)的商品房應(yīng)該怎計算增值額和增率呢？結(jié)合國稅發(fā)（2006）187號“土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算”，土地增值稅清算分期必須經(jīng)過國家有關(guān)部門審批，具體分期是參照什么原則，各地執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不一需根據(jù)當(dāng)?shù)囟惥忠?。因此，負?zé)開發(fā)房地產(chǎn)的企業(yè)在我國對需要建設(shè)的工程項目進行劃分時，如果自行采用了分期的方式，在對其項目進行清算時依然不能夠按照分期的形式。而且在同一房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情況下，需要按照同樣的方式計算各類商品房的增值額和增值率。

（二）對土地面積的計算問題

土地增值稅清算中成本的分?jǐn)偸顷P(guān)鍵，在目前高地價低利潤的白銀時代，土地成本占總成本的比例一路攀升，因此土地成本分?jǐn)傆绕涫峭恋孛娣e的計算就尤為關(guān)鍵。熟讀稅法及當(dāng)?shù)叵嚓P(guān)政策，根據(jù)自身項目情況酌情考慮適用條款必須謹(jǐn)慎并清晰。根據(jù)1995年頒布的《土地增值稅暫行條例實施細則》第九條之規(guī)定：“納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其扣除項目的確定，可按對允許扣除項目的金額的土地使用權(quán)面積占總面積的比例分?jǐn)?，或按建筑面積分?jǐn)?，也可按稅?wù)機關(guān)確認的其他方式計算分?jǐn)偂?。也就是說土增稅成本分?jǐn)偡椒ㄓ姓嫉孛娣e法、建筑面積法以，及稅務(wù)部門確認的其他方法，例如建筑面積層高比例法，銷售收入比例法、直接成本法。其中尤以土地面積法和建筑面積法最為常用[4]。再例如，根據(jù)我國用于管理土地增值稅清算工作所發(fā)行的相關(guān)通知中提到：負責(zé)開發(fā)建造房地產(chǎn)的企業(yè)在對居委會以及派出所用房和會所等為了配套清算項目所開發(fā)建造的公共設(shè)施進行清算時，需要遵守以下原則：① 產(chǎn)權(quán)在完成建設(shè)后歸所有業(yè)所有，可以扣除其成本和相關(guān)費用；② 完成建設(shè)后需要向政府和公共事業(yè)單位進行無償移交，以此來為社會提供無償?shù)姆?wù)，可以扣除其成本和相關(guān)費用；③ 在完成建設(shè)后需要進行有償轉(zhuǎn)讓，并對收入進行計算，扣除相應(yīng)的成本和費用。

（三）申報繳納尾房土地增值稅的方式

由于清算后所扣除的尾房成本計算，是以清算時的單位建筑面積成本費用×銷售面積或轉(zhuǎn)讓面積為依據(jù)，而單位建筑面積成本費用=清算時的扣除項目總金額/清算的總建筑面積，因此在土地增值稅清算時點就鎖定了單位建筑面積成本費用，過程中需要關(guān)注成本結(jié)算進度，避免由于清算時還有大量的成本未結(jié)算或未開票，而導(dǎo)致成本低于實際，增值率虛高。另外由于清算后土地增值稅是按月進行申報，因此在清算同一業(yè)態(tài)不同增值率的收入時，需要提前和相關(guān)業(yè)務(wù)部門進行溝通，盡可能在同一會計期間銷售，降低整體增值率進行稅籌[5]。

（四）在繳納土地增值稅時是否需要包含房屋維修基金等費用

作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，他們通常會在日常工作中代收部分費用，如房屋維修基金的代收等。根據(jù)財稅字〔1995〕48號中對于縣級及縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用的規(guī)定，可得出結(jié)論如果維修基金計入房價，則可以扣除，但維修基金不在開發(fā)成本范圍之內(nèi)，不得作為加計20%扣除的基數(shù)[6]。

結(jié)語

總的來說，負責(zé)開發(fā)房地產(chǎn)的企業(yè)在清算土地增值稅時，需要明確清算土地增值稅有著怎樣的程序，清算單位以及清算條件等，只有通過對此類問題的認清，才能夠促進房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在清算土地增值稅時能夠更加準(zhǔn)確，進而促進企業(yè)發(fā)展的健康性、穩(wěn)定性以及合法性，并最終實現(xiàn)利潤最大化。