許丹 中國科學技術大學財務處

引言

根據國家政策要求，各高校自2019年1月1日起全面施行政府會計準則制度，政府會計標準體系在高校開始落地實施。政府會計標準體系由政府會計基本準則、具體準則及其應用指南、政府會計制度等構成，與高校此前執(zhí)行的會計制度存在很大的差異。經過2019年、2020年兩個完整的會計年度，高校對于政府會計準則制度有了更進一步的了解，但在實施的過程中也發(fā)現了一些難點問題。為此，本文立足于高校這一政府會計主體，探討政府會計準則制度的實施對其報銷核算業(yè)務產生的影響，并提出合理化建議，以期對提高高校會計核算質量、增強會計信息有所裨益。

一、實施政府會計準則制度后高校報銷核算的新要求

財務報銷是高校財務管理工作中最基礎的工作，具有業(yè)務類型復雜、工作量大、涉及面廣、政策性強等特點，一般由財務部門的核算中心來處理。政府會計準則制度實施后，高校財務人員在對報銷業(yè)務進行會計核算時需要明確以下三點要求。

（一）準確掌握“5+3”會計要素

根據政府會計的“雙功能”要求，行政事業(yè)單位有“5+3”大類會計要素。5類財務會計要素按類別分為資產、負債、凈資產及收入、費用，3類預算會計要素按類別分為預算收入、預算支出及預算結余。而且，各個會計要素之間有內在的聯系，比如資產的金額等于負債和凈資產的合計金額，收入和費用的金額差等于本期盈余金額，預算結余的金額等于預算收入和預算支出的金額差等。

高校以前的報銷核算比較關注收入和支出等內容，而在政府會計準則制度下財務人員不但要關注財務會計要素，還要關注新增的預算會計要素。單看財務會計要素，較之以前也發(fā)生了很大的變動，比如：資產和負債的核算范圍更加全面，會計主體控制的資產，包括占有、使用和經營管理的資產全部納入核算范圍，負債的核算范圍根據定義也有所擴大，并且資產和負債的計量屬性比較多元；按照權責發(fā)生制的要求定義收入和費用的核算內容，依據收入是否歸屬為該期間的成果、費用是否應由該期間負擔來確定是否計入某個會計期間，實現收入和費用的配比等。

（二）準確掌握設置的會計科目

根據制度規(guī)定，行政事業(yè)單位要設置一級會計科目按照會計要素進行分類，財務會計有五大類共77個一級會計科目，預算會計有三大類共26個一級會計科目。同時，制度中明確說明單位可以根據實際情況自行增減會計科目以及設置明細科目。另外，根據財會〔2018〕19號文對于高校的特殊規(guī)定，高校在事業(yè)收入、業(yè)務活動費用、單位管理費用、事業(yè)預算收入、事業(yè)支出等科目下應分別設置要求的明細科目。

高校報銷業(yè)務核算中使用的財務會計科目有了很大變化，主要有：資產類增加了由于權責發(fā)生制引入產生的往來類科目，要求對固定資產和無形資產計提折舊或攤銷，引入“其他貨幣資金”“受托代理資產”科目，引進“壞賬準備”等減值科目，確認“待攤費用”等，增加“研發(fā)支出”核算自行開發(fā)無形資產的成本；負債類引入“受托代理負債”科目，增加了“預提費用”“預計負債”“應交增值稅”等科目，“應繳財政款”包括應繳國庫的款項和應繳財政專戶的款項；凈資產類按照來源主要設置累計盈余、專用基金、權益法調整、無償調撥凈資產等會計科目。另外，核算中進行“平行記賬”的業(yè)務在賬務處理時使用的預算會計科目與財務會計科目有一定的關聯關系，比如“資金結存”與貨幣資金類財務會計科目，預算收入類科目與收入類財務會計科目，預算支出類科目與費用類財務會計科目等。

（三）準確掌握“平行記賬”規(guī)則

政府會計準則制度相較于舊制度的一大創(chuàng)新性成果是實行“平行記賬”的記賬規(guī)則，即對同一筆業(yè)務同時進行財務會計核算和預算會計核算?！捌叫杏涃~”有一定的適用范圍，需要采用“平行記賬”的業(yè)務是指“納入部門預算管理的現金收支業(yè)務”，除此之外的業(yè)務只需要實施財務會計核算。在實踐中，財務人員一定要準確理解并掌握“平行記賬”的適用范圍。一般來說，涉及預算會計中的“資金結存”科目的會計核算業(yè)務都屬于此適用范圍?！凹{入預算管理”的資金包括財政資金等，而“不納入預算管理”的資金主要有受托代理資金等。

經過梳理，高校常見的報銷業(yè)務中不適用于“平行記賬”的業(yè)務主要有：① 提現、存現，職工出差借款，受托代理、代管現金、銀行存款業(yè)務，計提或沖銷壞賬準備，計提固定資產累計折舊或無形資產累計攤銷，受托代理資產非涉及稅費環(huán)節(jié)，盤盈非現金資產，盤虧或毀損、報廢非現金資產轉入待處理財產等；② 應繳財政款業(yè)務，發(fā)生應付款時，取得暫付款時，確認預計負債時及對預計負債賬面金額進行調整時，受托代理負債非涉及稅費環(huán)節(jié)，計提應付職工薪酬時，無法償還或被豁免的債務轉其他收入等；③ 期末凈資產科目間的結轉，本期收入、費用結轉歸集入本期盈余；從收入中計提專用基金等。

二、實施政府會計準則制度后高校報銷核算的難點

（一）固定資產的核算難點

政府會計準則制度實施前，高校購買固定資產采用雙分錄予以確認，在反映經費支出的同時借記“固定資產”，貸記“非流動資產基金-固定資產”，而在計提折舊時將折舊沖減非流動資產基金。而政府會計準則制度實施后，高校在購買固定資產時直接計入“固定資產”科目，在計提折舊時將折舊計入當期費用等。高校固定資產占據資產總額的大部分，新制度的賬務處理方法更有利于后續(xù)的成本核算，對于實現資產的精細化管理十分必要。對于按照項目進行輔助核算的高校中，理論上看折舊費用應按照合理的方式分配到項目中，從而實現收入與費用的配比。但是在實踐中，固定資產的折舊年限與科研項目的實施年限并不能保持一致，存在項目結束后折舊費用如何列支的問題。針對此類問題有的高校的做法是考慮到某個固定資產并不一定僅為某個項目使用，將折舊按照資產用途進行分類歸集。

（二）無形資產的核算難點

一是高校難以準確核算自行研究開發(fā)項目形成的無形資產的研發(fā)成本。政府會計準則制度與企業(yè)會計準則接軌，將研發(fā)過程分為研究階段和開發(fā)階段，對于每個階段產生的支出先通過“研發(fā)支出”科目予以歸集，再視情況計入當期費用或者計入無形資產的成本。但在實際操作中，財務人員對于研發(fā)過程并不了解，很難判斷某項支出是否屬于研究開發(fā)支出、若屬于研究開發(fā)支出應歸屬于研究階段還是開發(fā)階段、若屬于開發(fā)階段又是否應計入無形資產成本。而且，如果高校對于無形資產的管理并不規(guī)范，又會增加成本核算的難度。

二是高校難以準確確定無形資產的攤銷年限。雖然政府會計準則制度中明確規(guī)定了無形資產的攤銷年限按照法律規(guī)定、合同或申請書中的受益年限、無形資產帶來的服務潛力或經濟利益的實際情況預計這一順序確定，但是如果需要估計攤銷年限則無疑提高了對于財務人員的要求，也給無形資產的后續(xù)處理增加了難度。

（三）壞賬準備的核算難點

實施政府會計準則制度后，事業(yè)單位需要計提壞賬準備，體現了權責發(fā)生制的核算理念。壞賬準備的計提方法有余額百分比法、賬齡分析法、個別認定法等，確定之后不能隨意變更，但是政府會計準則制度中并沒有對每一種方法進行詳細說明。對于高校而言計提壞賬準備是一項新業(yè)務，無經驗可循，而且高校的應收款項成因比較復雜，有的賬齡較長、金額較大，因此選擇何種計提方法、遵循怎樣的計提規(guī)則、如何進行后續(xù)處理都是難題。高?？梢詤⒄掌髽I(yè)會計的經驗，結合應收款項的賬齡、核算工作量等實際情況審慎選擇計提方法，并且規(guī)定壞賬準備的計提、核銷和收回的處理規(guī)則。

三、提升高校報銷核算水平的建議

在全面實施政府會計準則制度的背景下，高校要順應改革要求提高報銷核算水平，可以從以下四個方面著手：第一，建立健全資產管理、合同管理、經費管理等政策制度，規(guī)范核算業(yè)務流程和內控流程，防范財務風險；第二，大力推進信息化建設，完善財務信息系統，實現財務信息系統與其他系統相關數據的共享；第三，重視對財務人員的培訓，提高財務人員的理論知識水平、賬務處理水平和軟件實操能力；第四，在政府會計準則制度實施過程中通過發(fā)現問題、解決問題來總結規(guī)律，從而逐步完善核算體系。

結語

政府會計準則制度的實施對高校的報銷核算提出了更高的要求，但是也帶來了機遇。高校要以此為契機，不斷加深對政府會計準則制度的理解認識，將新制度的內涵貫穿于業(yè)務處理的全過程，提高學校整體的會計核算水平和財務管理水平。